Após serem definidos semanticamente os termos operação, circulação e mercadoria, chegou a hora de demonstrar a sua trajetória pragmática no Direito Brasileiro. Evidentemente
195 ARAÚJO. Clarice Von Oertzen de. Incidência Jurídica: teoria e crítica. São Paulo: Noeses, 2011, p. 182. 196 PERIN JUNIOR, Ecio. A linguagem no Direito: análise semântica, sintática e pragmática da linguagem jurídica. Jus Navigandi, Teresina, a. 5, n. 40, 1 mar. 2000. Disponível em: <http://jus.com.br/artigos/50>. Acesso em: 9 mar. 2014, p. 8.
que existem outros termos também importantes para o desenho do ICMS-Importação, tais como, bem, estabelecimento, importação, etc. No entanto, trazer um por um poderia se tornaria exaustivo e até irrelevante, uma vez que os três eleitos (operação, circulação e mercadoria) são, sem dúvida, aqueles que norteiam o entendimento da norma em questão.
Restou estabelecido que a expressão operação implica na realização de um ato ou negócio jurídico, ou seja, para fins de ICMS considera-se que para haver operação é necessário que haja transferência de domínio da mercadoria.
Paulo de Barros Carvalho197 ressalva que a operação só é passível de tributação via ICMS se houver circulação de mercadoria, o que significa que deve haver transferência de um direito (posse ou propriedade), posto que a simples circulação não enseja a incidência da exação.
Em outubro de 2002, o Supremo Tribunal Federal se posicionou conforme posição traçada por este trabalho acerca do vocábulo operações. Por meio do Recurso Extraordinário nº158.834-9, relatado pelo Ministro Sepúlveda Pertence, foi decretada a inconstitucionalidade do inciso II, § 2º, do artigo 1º, do Convênio Confaz nº 66, de 14 de dezembro de 1988198, entendendo o dispositivo como inconstitucional, por não configurar circulação de mercadoria.
Na ocasião, o Ministro Marco Aurélio declarou em seu voto: “A saída apenas física de um certo bem não é molde a motivar a cobrança do imposto de circulação de mercadorias. Requer-se - como consta do próprio texto constitucional, a existência de uma operação que faça circular algo passível de ser definido como mercadoria (...)”.
197 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 647. 198 “Art. 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:
(...)
§ 1º Para efeitos destas normas, equipara-se à saída: (...)
II – o consumo ou a integração no ativo fixo de mercadoria produzida pelo próprio estabelecimento ou adquirida para industrialização ou comercialização".
É interessante ressaltar que para fins de ICMS-Importação, o sentido atribuído ao termo operação é o mesmo que para o ICMS, no entanto para o primeiro o foco não está na circulação de mercadoria, mas sim na entrada dela no estabelecimento do importador.
A jurisprudência veio confirmar que somente é passível de tributação se houver transferência de domínio, que pode ocorrer tanto quando há circulação de mercadoria do produtor para aquele que pretende revender, como - no caso da importação - quando ocorre o ingresso da mercadoria no estabelecimento do adquirente. Situações estas muito bem caracterizadas e que não devem sem confundidas como por exemplo a circulação de mercadoria entre matriz e filial, nos casos de admissão temporária, nos casos de operação de comodato, em que não há mudança de titularidade.
Situações em que a jurisprudência descarta como passíveis de tributação por meio do ICMS, podem ser observadas como a seguinte:
EMENTA: DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DECLARAÇÃO EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS ENTRE ESTABELECIMENTOS DE MESMO CONTRIBUINTE EM DIFERENTES ESTADOS DA FEDERAÇÃO. SIMPLES DESLOCAMENTEO FÍSICO. INEXISTÊNCIA DE FATO GERADOR. PRECEDENTES. 1. A não-incidência do imposto deriva da inexistência de operação ou negócio mercantil havendo, tão- somente, deslocamento de mercadoria de um estabelecimento para outro, ambos do mesmo dono, não traduzindo, desta forma, fato gerador capaz de desencadear a cobrança do imposto. Precedentes. 2. Embargos de declaração acolhidos somente para suprir a omissão sem modificação do julgado.
(RE 267599 AgR-ED / MG - MINAS GERAIS. EMB.DECL. NO AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min. ELLEN GRACIE. Julgamento: 06/04/2010. Órgão Julgador: Segunda Turma).
Na operações de comodato, como mencionado acima, o STF também se manifestou pela não-incidência do ICMS, ao editar a Súmula nº 573 “Não constitui fato gerador do ICM a saída física de máquinas, utensílios e implementos a título de comodato". Fernando Bonfá de Jesus assim esclarece essa posição:
No comodato não há perda da propriedade, mas apenas a mudança provisória da posse do bem. Portanto, se não há transferência de titularidade, não há que se discutir sobre a operação de ‘circulação’ propriamente dita, conforme dispõe o texto
constitucional (art. 155, inc II). Ocorre, assim, a saída física do bem (critério temporal), mas não o critério material da regra matriz do ICMS, pois a propriedade ainda e exclusiva do comodante. Sendo assim, o ICMS não é devido199.
Ainda sobre o vocábulo operações uma outra situação chama a atenção, que é o regime de admissão temporária (Lei nº 9.430/96, Decreto nº 2.889/98 e Instrução Normativa nº 285/2003), e diante deste defende Fernando Bonfá: “Nesse sentido, é indevida a cobrança de ICMS na importação de bem por meio do regime de admissão temporária, uma vez que não há a transferência de propriedade do bem, mas a sua simples entrega física, pois o bem retornará ao país de origem”200.
Assim se manifesta o TRF da 3ª região:
EMENTA: TRIBUTÁRIO - REGIME ADUANEIRO ESPECIAL - ADMISSÃO TEMPORÁRIA DE BENS - ESTRANGEIRO COM RESIDÊNCIA TEMPORÁRIA NO PAÍS - FALTA DE PREVISÃO LEGAL.
1. O regime de admissão temporária permite a importação de bens destinados a permanência temporária no País, com suspensão de tributos, e se aplica aos casos excepcionais arrolados nos artigos 292 e 293 do Regulamento Aduaneiro.
2. Previsão legal do regime apenas para veículos de turistas estrangeiros e de brasileiros em permanência temporária no País, tendo sido excluídos os estrangeiros aqui admitidos temporários como residentes.
3. Tratando-se de norma de caráter excepcional, deve ser interpretada restritivamente, consoante regra de hermenêutica.” (grifo nosso) (TRF-3 Apelação em Mandado de Segurança. Processo: AMS 667 SP 2000.61.04.000667-1 Relator(a): DESEMBARGADOR FEDERAL MAIRAN MAIA Julgamento: 25/09/2002 Órgão Julgador: SEXTA TURMA.
Feita uma breve análise acerca da posição dos nossos tribunais sobre o vocábulo operações, passa-se aqui a investigar como a jurisprudência tem tratado o termo circulação.
No âmbito semântico observa-se que o termo circulação está diretamente ligado à progressão da mercadoria na cadeira de consumo, considerando a mudança de titularidade. Nota-se que operação e circulação estão intimamente ligados. Em ambos, faz-se necessária a mudança de pertinência jurídica, ultrapassando os limites da mera circulação física, insignificante para fins de ICMS. Assim, para que haja circulação, assim como operação, no
199 JESUS, Fernando Bonfá de. ICMS – Aspectos Pontuais. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 88-89. 200 Ibidem, p. 93.
âmbito do ICMS faz-se suma que ocorra a transferência de titularidade de uma mercadoria ou bem.
O Supremo Tribunal Federal, ainda sob a égide da Constituição de 1967, firmou entendimento no sentido de considerar fundamental para incidência de ICMS que haja circulação de mercadoria, com consequente transferência de titularidade, como se notou no texto da Súmula nº 573 mencionada acima.
Mais recentemente, já na vigência da atual Constituição Federal, o Superior Tribunal de Justiça reafirmou o posicionamento do STF e editou a Súmula nº 166, segundo a qual “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. E é nela que o STJ tem buscado fundamento para suas decisões, tal como se observa a seguir:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE BENS DO ATIVO FIXO ENTRE ESTABELECIMENTOS DO MESMO TITULAR (FILIAL E MATRIZ). NÃO-CONSTITUIÇÃO DO FATO GERADOR. RESTITUIÇÃO DO INDÉBITO TRIBUTÁRIO. ARTIGO 166, DO CTN. PROVA DA NÃO REPERCUSSÃO DO ENCARGO FINANCEIRO. INEXISTÊNCIA. COMPENSAÇÃO NA ESCRITA FISCAL REGULADA POR LEGISLAÇÃO LOCAL. ATENDIMENTO DOS REQUISITOS. INEXISTÊNCIA DE ÓBICE DA FAZENDA ESTADUAL AO CREDITAMENTO EFETUADO PELO CONTRIBUINTE. ACÓRDÃO CALCADO EM INTERPRETAÇÃO DE DIREITO LOCAL. SÚMULA 280/STF. APLICAÇÃO. 1. A configuração da hipótese de incidência do ICMS sobre realização de operações relativas à circulação de mercadorias, reclama a ocorrência de ato de mercancia, vale dizer, a venda da mercadoria (Precedentes: AgRg no REsp 601140/MG, Primeira Turma, DJ de 10.04.2006; AgRg no Ag 642229/MG, desta relatoria, Primeira Turma, DJ de 26.09.2005; e REsp 659569/RS, Relator Ministro Castro Meira, Segunda Turma, DJ de 09.05.2005).
2. Deveras, consoante abalizada doutrina, "tal circulação só pode ser jurídica (e, não, meramente física)", a qual pressupõe "a transferência (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria" (Roque Antônio Carraza, in ICMS, 9ª Ed., Malheiros Editores, 2003, São Paulo, pág. 36). Desta sorte, inexistindo mudança da titularidade da mercadoria, a tributação pelo ICMS inocorre.
3. A jurisprudência cristalizada no âmbito do STJ é no sentido de que "não constitui fato gerador de ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte" (Súmula 166), restando assente, em diversos julgados, a irrelevância dos estabelecimentos situarem-se em Estados distintos (Precedentes do STJ: AgRg no REsp 601140/MG, Primeira Turma, publicado no DJ de 10.04.2006; REsp 659569/RS, Segunda Turma, publicado no DJ de 09.05.2005; AgRg no Ag 287132/MG, Primeira Turma, publicado no DJ de 18.12.2000; e REsp 121738/RJ, Primeira Turma, publicado no DJ de 01.09.1997). (...). (grifo nosso)
(Superior Tribunal de Justiça. REsp 772891/RJ – Recurso Especial 2005/0132562-0. Relator. Ministro Luiz Fux. Órgão Julgador: Primeira Turma. Jul. 15/03/2007)
O STF, por sua vez, se manifestou também no sentido de não incidência de ICMS nos casos de arrendamento mercantil (leasing) sem opção de compra, alegando mais um vez que a mera entrada da mercadoria em território nacional não configura materialidade para incidência do ICMS-Importação, como se nota no julgamento no Recurso Extraordinário nº 461.968 – SP:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO-INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL.
1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior".
3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas.
4. Recurso Extraordinário do Estado de São Paulo a que se nega provimento e Recurso Extraordinário de TAM - Linhas Aéreas S/A que se julga prejudicado.” (Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 461.968-7. Relator: Ministro Eros Grau. Julgamento: 06/02/2007. Órgão Julgador: Pleno. Publicação: 24/08/2007)
Não resta dúvidas - tanto pela análise semântica como pela pragmática -, que a materialidade do ICMS leva em conta os termos operação e circulação, e que como tal deve- se considerar a mudança de titularidade da mercadoria ou do bem. Logo, para que haja incidência do ICMS é preciso que haja também uma circulação jurídica e não meramente física.
Firmada tais premissas, resta-nos analisar o tratamento que nossos tribunais têm dado ao vocábulo mercadoria, para então concluir os elementos que compõe o critério material da incidência do imposto.
Mais uma vez é relevante que os olhos sejam voltados ao capítulo destinado à semântica, já que lá foram analisados todos os termos aqui mencionados sob o ponto de vista
de seus sentidos e significados. Agora, já firmado o conceito de cada um deles, analisamos a sua utilização.
Com relação ao vocábulo mercadoria, não resta dúvida quanto à sua ligação direta com a mercancia. Ou seja, para que algo seja considerado uma mercadoria é fundamental olhar a sua destinação, uma vez que um bem (gênero) somente é da espécie mercadoria se tiver uma destinação comercial, logo não são suas características intrínsecas que definem se ele é ou não uma mercadoria, mas sim o destino que a ele é dado. Portanto, para que uma coisa corpórea e móvel seja considerada uma mercadoria, é fundamental que ela esteja ligada à mercancia. Como se nota em posição do Superior Tribunal de Justiça.
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ICMS. FATO GERADOR. CIRCULAÇÃO JURÍDICA DA MERCADORIA. CONCEITO.OMISSÃO INEXISTENTE. INCONFORMISMO COM A TESE ADOTADA. MULTA. SÚMULA 98/STJ.
1. Os embargos declaratórios somente são cabíveis para a modificação do julgado que se apresenta omisso, contraditório ou obscuro, bem como para sanar possível erro material existente no acórdão, o que não ocorre na espécie.
2. O acórdão embargado, com fundamento em entendimento firmado em sede de recursos repetitivos (REsp n. 1125133/SP e no REsp n. 1131718/SP, ambos de relatoria do Min. Luiz Fux - art. 543-C do CPC), reiterou a jurisprudência desta Corte e do STF no sentido de que o fato gerador do ICMS requer a efetiva circulação jurídica da mercadoria, que pressupõe a ocorrência do ato de mercancia, com objetivo de lucro e a transferência da titularidade. Entendimento firmado na interpretação do art. 155, inciso II, da Constituição Federal. 3. Omissão no julgado e entendimento contrário ao interesse da parte são conceitos que não se confundem. 4. "Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não tem caráter protelatório" (Súmula 98/STJ). Embargos de declaração rejeitados. (grifo nosso)
(Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Declaração no Recurso Especial. EDcl REsp 1364869/MG. 2013/0020651-4. Relator. Ministro Humberto Martins. Órgão Julgador: T2 – Segunda Turma. Data de Julgamento: 25/06/2013)
Como é possível notar no grifo feito na emenda acima, o termo mercadoria está intimamente ligado ao caráter comercial que se pretender ter o ICMS. Falar em mercadoria, para fins de incidência da exação é considerar que ela terá como destinação atos de mercancia.
Até aqui parece-me que nossa Suprema Corte tem aplicado os conceitos de operação, circulação e mercadoria tal qual propomos na Parte II, deste trabalho. Pois bem,
vamos a diante para ver onde doutrina e jurisprudência se afastam, ou seja, aonde nossos Tribunais tem desagradado os estudiosos do Direito Tributário, abrindo portas para calorosos debates.