Desde a publicação da Lei 6.404/76 até o início de 2008, houve pouca regulamentação nas formas de gerenciamento de um consórcio de sociedades. A escassez de publicação de leis ou, até mesmo, de jurisprudência e de literatura, deixou uma lacuna no que tange a operacionalização, inclusive no tributário e no fiscal quanto ao aspecto da retenção na fonte dos tributos.
Em 2001, houve a publicação da Instrução Normativa nº 23 da Secretaria da Receita Federal (IN SRF), a qual dispõe sobre a retenção de tributos e contribuições nos pagamentos efetuados a pessoas jurídicas por órgãos, autarquias e fundações da administração pública federal.
Art. 13. No caso de pagamento a Consórcio constituído para o fornecimento de bens e serviços, inclusive a execução de obras e serviços de engenharia, a retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas.
Esta Instrução Normativa foi revogada em fevereiro de 2003 pela de número 294. Nesse intervalo não foi observada nenhuma publicação acerca do assunto que dispunha a IN 23/2001.
Uma nova Instrução Normativa da SRF é publicada em dezembro de 2004, trazendo de volta, com a mesma redação, o disposto no artigo 13 da anterior, que outrora havia sido revogada. Abaixo a Instrução Normativa SRF nº 480, de 15 de dezembro de 2004:
Art. 16. No caso de pagamento a Consórcio constituído para o fornecimento de bens e serviços, inclusive a execução de obras e serviços de engenharia, a retenção deverá ser efetuada em nome de cada empresa participante do consórcio, tendo por base o valor constante da correspondente nota fiscal de emissão de cada uma das pessoas jurídicas consorciadas.
§ 1º Nesta hipótese, a empresa administradora deverá apresentar à unidade pagadora os documentos de cobrança, acompanhados das respectivas notas fiscais, correspondentes aos valores dos fornecimentos de bens ou serviços de cada empresa participante do consórcio.
§ 2º No caso de pagamentos a consórcio formados entre empresas nacionais e estrangeiras, aplica-se a retenção do art. 1º às empresas nacionais e a do art. 29, desta Instrução Normativa (imposto de renda na fonte) às consorciadas estrangeiras, observadas as alíquotas aplicáveis à natureza dos bens ou serviços, conforme legislação própria.
Há de se ressaltar que houve outras publicações além das instruções acima citadas. Entretanto, a legislação administrativa mais recente e, talvez, a mais completa, porém ainda obtusa, é a Instrução Normativa nº 834/2008 da Receita Federal do Brasil.
Segundo Santos (2008), em nota publicada à Gazeta Mercantil no dia 09/05/08, a Secretaria da Receita Federal fazendo referência a IN 834/08 proferiu:
A medida era reivindicada já há algum tempo pelas empresas consorciadas, que se ressentiam de uma norma esclarecedora da matéria, do ponto de vista fiscal. O problema era saber se o contribuinte dos tributos era o consórcio ou as empresas consorciadas, pois os consórcios não têm personalidade jurídica.
Ainda segundo a publicação da SRF à Gazeta Mercantil (2008), enfatiza-se que “as empresas consorciadas são responsáveis pelo pagamento dos tributos incidentes nas operações dos consórcios”.
Pinheiro Neto Advogados (2008), sobre a IN 834/08, comenta:
O tema sempre foi objeto de controvérsias, uma vez que a falta de regulamentação administrativa expressa quanto ao cumprimento de obrigações acessórias pelas empresas consorciadas obrigava os contribuintes a adotarem procedimentos contábeis e fiscais já consagrados pela prática e por manifestações esparsas do Fisco, mas muitas vezes questionáveis do ponto de vista legal.
Seguindo ainda a opinião de Pinheiro Neto Advogados, a IN SRF nº. 834/08 é uma norma administrativa com o objetivo de orientar o cumprimento de obrigações acessórias fiscais pelos contribuintes, razão pela qual a eventual situação, na prática, pode interferir na estruturação ou operacionalização de um Consórcio e ser submetida ao crivo do Poder Judiciário.
A citada instrução mantém as regras da Lei 6.404/76 artigos 278 e 279, e enfatiza que os consórcios não possuem personalidade jurídica, portanto não devem recolher tributos. Por outro lado, estabelece novas regulamentações ao consórcio.
No que alude aos aspectos tributários, a lei informa que se aplica às atividades do consórcio o mesmo regime tributário em que estão sujeitas as pessoas jurídicas consorciadas. Este regime tributário diz respeito a receitas, custos, despesas, direitos e obrigações.
A IN SRF 834/2008 dispõe que o IR, a CSLL, PIS/Pasep e COFINS, decorrentes das receitas auferidas pelo consórcio, deverão ser recolhidos em nome de cada uma das consorciadas proporcionalmente à sua participação no investimento.
Inferi-se que procedimento similar deve ser adotado para as retenções do imposto de renda (IR) de funcionários do consórcio, para os casos em que essa sociedade tenha em seu nome funcionários. Observa-se, entretanto, que a referida norma não faz menção à retenção do IR e INSS de funcionários. A CSLL, PIS a COFINS e IR de terceiros, efetuadas pelo consórcio, deverão ser recolhidas em nome de cada uma das consorciadas, de
acordo com o percentual de participação no investimento.
As retenções na fonte é a obrigação tributária principal em que a pessoa jurídica ou equiparada fica obrigada a reter do beneficiário da renda os tributos correspondentes nos termos da lei. A base que regulamenta as retenções na fonte é a IN SRF 15/01.
Neste sentido, ressalta-se que para os casos de responsabilidade do imposto de renda, a retenção e o recolhimento são exclusivas da fonte pagadora do rendimento que repassa o valor líquido ao beneficiário. Este pode ser funcionário ou prestador de serviços, pessoa física ou jurídica.
Nos casos de retenção do PIS/COFINS/CSL, que passou a ser retido na fonte desde 2004, conforme Lei 10833/2003, alcança somente as operações realizadas entre pessoas jurídicas. Portanto, não abrange pessoas físicas, inclusive funcionários do consórcio.
Há de se notar que a Legislação do Imposto de Renda e a Lei 10833/04 obrigam a retenção na fonte pelas empresas contratantes de serviços e ou empregador, sendo que esta lei abrange todos os tipos de sociedades. Porém, como a característica premente de um consórcio é não ter personalidade jurídica, a IN RFB 834/08, em voga, exige que o recolhimento e a retenção dos tributos sejam efetuados tempestivamente pelos membros do consórcio, e não pelo próprio consórcio. Essa determinação está de forma transparente no artigo 6º da IN 834/2008.
Art. 6º Nos pagamentos decorrentes das operações do consórcio sujeitos à retenção na fonte do imposto de renda, da CSLL, da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, na forma da legislação em vigor, a retenção e o recolhimento devem ser efetuados em nome de cada pessoa jurídica consorciada, proporcionalmente à sua participação no empreendimento.
Vale notar que a citada IN SRF 834 de 2008, em momento algum, faz menção ao Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISSQN), cuja competência impositiva é dos municípios e que recai sobre os serviços executados por empresa e por profissionais autônomos, serviços estes dispostos na Lei Complementar 116/03. A primeira hipótese é, talvez, por afastar a incidência deste imposto para operações que se referem aos consórcios, pois não sendo pessoa jurídica, o enquadramento do mesmo como empresa é improcedente.
Cita Xavier (2001, p. 25):
Somos, todavia, de opinião que o consórcio não se enquadra no conceito de empresa, pois este pressupõe o exercício de uma atividade comum por uma pluralidade de sujeitos, através de uma organização produtiva comum, características que não se vislumbram no consórcio, cujo objetivo é apenas o da coordenação de atividades individualmente exercidas por cada consorciado.
Pode-se fazer uma analogia desta abordagem ao ICMS, muito embora a citada IN mencione acerca do ICMS. A Lei Complementar 87/96, que regula a matéria referente a esse tributo, define como contribuinte do imposto “qualquer pessoa física ou jurídica que realize as operações nela referidas”.
Desta forma, relacionando a principal característica de um consórcio, que é “não ser pessoa jurídica”, com a condição expressa em lei da figura do contribuinte dos tributos, e que é, em regra geral, “pessoa física ou jurídica ou empresas individuais”, conclui-se que o consórcio não deve ser considerado sujeito passivo da obrigação tributária. Por outro lado, também se deve ponderar a natureza contratual atomística do consórcio, ou seja, os membros respondem pelo consórcio na proporção de sua participação no investimento, sendo que os mesmos podem efetuar vendas, reter e recolher tributos de forma coletiva, através do líder ou representado pelo próprio consórcio.
Xavier (2001, 23) cita:
Dizer-se que nestes casos as vendas foram realizadas em nome do consórcio é apenas uma forma simplificada de linguagem para dizer que as vendas foram efetuadas simultaneamente por todos os consorciados, via de regra representadas pelo mesmo mandatário o (administrador em líder).
Xavier (2001), por identidade, pressupõe que os recolhimentos dos tributos efetuados “pelo consórcio” também não passam, em um modo simplificado, pois os recolhimentos são efetuados coletivamente, por todos os consorciados, através de um representante comum a todos.
Resumidamente, sobre as operações executadas pelo consórcio, deverão ser observados os fatos geradores dos tributos e, na hipótese de incidência, este deverá ser retido, recolhido, pago ou lançado através do consórcio. Por conseguinte, deverá estar apropriado diretamente na contabilidade de cada um dos consorciados, obedecendo ao critério de participação de cada um no empreendimento.
A gestão dos tributos, relativamente às operações do consórcio, deve ser conduzida pelo próprio consórcio, vislumbrando manter sob controle todos os consorciados competitivos e suas operações.