p. 196-197.
59 “Embora as expressões capacidade econômica e capacidade contributiva sejam utilizadas como
sinônimas, é correta a distinção de Carrera Raya, segundo a qual a primeira designa a disponibilidade de riqueza, ou seja, de meios econômicos no plano fático, enquanto a última se refere à capacidade econômica
econômica” é a expressão empírica da teoria da “capacidade de pagar”, teoria que foi desenvolvida na seara da economia conforme será explicado na subseção 1.6.2, desta Parte I. Daí por que seu conceito pode ser acolhido de forma abrangente, independentemente de uma análise jurídica a priori. A “capacidade contributiva” é uma lapidação da locução anterior e visa examinar aspectos da capacidade econômica que levem a uma tributação equitativa. Assim, embora a capacidade econômica seja um pressuposto à capacidade contributiva, nem todos que a possuem serão economicamente reconhecidos pelo direito como contribuintes, não possuindo capacidade contributiva, portanto. O fato de alguém não poder ser contribuinte, não exclui sua condição precedente de ter capacidade econômica, na medida em que é um agente ativo na economia, isto é, poderá possuir alguma fonte de renda.
Por conseguinte, a capacidade contributiva conduz ao entendimento de que alguém para contribuir necessita possuir um mínimo indispensável para revelar essa aptidão. A capacidade contributiva, pois, advém depois de identificado o que a doutrina chama de “mínimo vital”. De fato, em uma economia de mercado em que se tem por princípio a livre iniciativa e a valorização do trabalho, tais fatores deverão propiciar às pessoas uma vida digna e não poderão os tributos servir de instrumento a excluir essa possibilidade. Note-se que o tributo é um instituto do direito e este tem por valor consensual permitir o autodesenvolvimento do indivíduo. Permitir que os tributos interfiram no mínimo vital a ponto de reduzi-lo não condiz com a noção jurídica de tributo, por incompatibilidade com o direito.
Voltando-se ao ponto de uma possível conceituação do instituto e depois de definidas as diferenças entre os termos afins, é possível estabelecer uma noção conceitual de capacidade contributiva. Por capacidade contributiva pode-se entender a aptidão do indivíduo em contribuir para o custeio das despesas públicas, mediante vínculo criado por lei, devendo-se buscar a máxima distribuição equitativa da carga tributária entre os contribuintes, respeitado o mínimo existencial, independentemente de qualquer benefício entregue pelo estado de forma especifica e direta ao contribuinte.
eleita pelo legislador como fato gerador do tributo”. Cf. RIBEIRO, Ricardo Lodi. O Princípio da Capacidade Contributiva nos Impostos, nas Taxas e nas Contribuições Parafiscais. In: Revista da
Faculdade de Direito da UERJ nº 18. Rio de Janeiro: UERJ, dez 2010, p. 1-25.
1.3.1 Capacidade contributiva até a primeira metade do século XX
O princípio da capacidade contributiva tem uma história muito rica e que está aderente aos fins desta tese que investiga fundamentos teóricos de uma tributação justa, daí a necessidade de algumas considerações sobre as origens do instituto. Modernamente, pode-se sustentar que a capacidade contributiva se origina da economia e da teoria do sacrifício comum. Essa teoria, como lembra Richard Musgrave – que cunhou o instituto como a “capacidade de pagar”, adveio das lições de John Stuart Mill sobre justiça enquanto equidade. 60 Ricardo Lodi Ribeiro informa que o princípio tem sua gênese na ideia de justiça comutativa e derivou do princípio “custo-benefício”, desenvolvido por Adam Smith. 61
Fernando Zilveti, por sua vez, também confirma a origem comum do princípio à noção de justiça fiscal, mas alerta que a capacidade contributiva era conhecida pelos egípcios desde a Idade Antiga e os indícios dessa afirmação teriam sido encontrados nos escritos de Heródoto. Mas sugere que o princípio somente se desenvolveu a ponto de influenciar nas teorias da tributação a partir de Adam Smith com a teoria do benefício e com Montesquieu. Este último defendia a tese de que cada cidadão deveria contribuir com parte de sua riqueza para o custeio das despesas do Estado. 62
José Maurício Conti dá notícia de que na Grécia Antiga também teria sido cogitada a ideia de capacidade contributiva na época de Sólon, em Atenas, em que se previu um imposto direto que discriminava quatro categorias de contribuintes, conforme suas respectivas fortunas. Em Roma, igualmente, era cobrado “o soberbo”, que tinha por base a fortuna de cada contribuinte. Conti também informa que na Idade Média, São Tomás de Aquino também distinguiu os tributos em “justos” e “injustos”, condenando a segunda modalidade, porquanto todos deveriam contribuir secundum facultatem ou secundum proportionis.63
Contudo, a capacidade contributiva somente foi inserida nos textos constitucionais e, portanto, assumiu seu caráter normativo com a Constituição francesa de 1791, que se seguiu à Revolução de 1789. 64 O artigo 13 daquela Carta declarou “a
60 MUSGRAVE, Richard. Teoria das finanças públicas: um estudo da economia governamental.
Tradução de Auriphebo Berrance Simões. São Paulo: Atlas, v. 1, 1976, p. 123-124.
61 RIBEIRO, 2010, p. 1-25 62 ZILVETI, 2004, p. 142-144. 63 CONTI, 1996, p. 37.
64 “Outra referência à capacidade contributiva que podemos encontrar ao longo da história está na
regra da distribuição do encargo das despesas públicas que deveria ser feita de modo igual entre os cidadãos, respeitando suas faculdades”. 65 A partir a Constituição burguesa outros textos constitucionais passaram a incorporar o instituto às suas normas e, mesmo os países que não declararam expressamente a capacidade contributiva admitiam que o princípio era um corolário do princípio da igualdade.
Fernando Zilveti informa que a Inglaterra reconheceu a capacidade contributiva como regra ao instituir o pagamento do imposto de renda, em 1803. Em seguida, na Prússia, embora esse país tenha objetado alguma relação entre renda e capacidade contributiva, o princípio influiu numa reforma fiscal ocorrida naquele período no país. Por exemplo, no século XIX, a Prússia reconheceu isenção de imposto de renda para pessoas com idade superior a sessenta anos, por não mais possuírem capacidade contributiva. Também no século XIX retomou-se as discussões sobre a tributação pessoal, o que está atrelado à ideia de gradação dos tributos. Ainda no século XIX, na Alemanha, reconheceu-se que, antes da incidência da tributação sobre a renda, seria necessário garantir-se a todos os contribuintes um nível de ganhos que permitisse às pessoas se alimentar, vestir e cuidar da saúde. Nascia, assim, o embrião do que mais adiante passaria a ser conhecido como mínimo existencial ou vital. O século XIX também marcou o sentido teleológico da capacidade contributiva, pois prevalecia o entendimento de que todos teriam que arcar com o ônus de sustentar a burocracia estatal na proporção de sua renda. A procura de se saber qual seria a cota ideal de cada um para financiar as despesas do estado conduziu também à conclusão, baseada no princípio da isonomia, de que a cobrança dos tributos poderia ser progressiva conforme o aumento da renda de cada contribuinte. 66
Mas a progressividade, no final do século XIX, não era um instrumento isolado de efetivação da capacidade contributiva. Sua aplicação era somente recomendada, prevalecendo a ideia de igual repartição do ônus fiscal, o que se traduzia na igualdade na tributação: “a progressão era apenas uma proporção aritmeticamente utilizada para atingir distintas expressões de riqueza, num equilibrado sistema tributário”. 67
em seu artigo 13, que ‘para manutenção do poder público e para o custeio da administração é absolutamente necessário uma contribuição de todos; esta contribuição deve ser igualmente repartida entre todos os cidadãos do Estado na proporção do seu patrimônio’”. Cf. CONTI, 1996, p. 37-38.
65 ZILVETI, 2004, p. 144. 66 Ibid., p. 145-146. 67 Ibid., p. 145.
A aproximação da capacidade contributiva a uma ideia de justiça e distribuição da renda ocorre somente no Século XX com o avanço do estado social, que alçou o instituto à condição de princípio tributário constitucional. 68 A história narra que nas décadas de 1920 e 1930, nos EUA e na Europa, as alíquotas do imposto de renda atingiram os maiores percentuais possíveis, praticamente caracterizando um confisco. Fernando Zilveti esclarece que os conceitos de renda, despesa, lucro e ganho de capital constituíram uma resposta à forte pressão tributária sobre a renda no começo do século XX. 69 Nessa época retornou-se à teoria do benefício, sob o argumento de que a prosperidade individual dependia da proteção concedida pelo estado por meio de suas atuações, razão pela qual as classes mais poderosas economicamente deveriam pagar mais tributos.
1.3.2 Capacidade contributiva após a segunda metade do século XX
As demandas do estado social intensificadas no período posterior à II Guerra Mundial necessitavam de receitas fiscais capazes de cobrir custos que, antes desse período, estavam mais centralizados na proteção dos direitos individuais da liberdade e da propriedade, de típica característica liberal.
O enfraquecimento do liberalismo dando margem à intervenção do estado para suprir as necessidades sociais, concedeu outra abordagem à capacidade contributiva, que passa a cumprir objetivos extrafiscais. A tributação que outrora se limitava a uma base meramente financeira passa considerar “a capacidade de contribuição de cada um, o que demonstra que o princípio da capacidade contributiva se torna um critério a ser usado com o fim de tornar a tributação mais justa”. 70 Ricardo Lodi lembra que a busca da finalidade extrafiscal, de axiologia econômica, influenciou o Código Tributário Alemão de 1919, a ponto de gerar a “interpretação econômica do fato gerador”, metodologia defendida por estudiosos como Enno Becker e Albert Hensel. 71 Não obstante, a partir de
68 ZILVETI, 2004, p. 147.
69 Ibid., p. 149.
70 DUTRA, 2010, p. 67.
71 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A evolução do princípio da capacidade contributiva e sua configuração no
panorama constitucional atual. In: QUARESMA, Regina; OLIVEIRA, Maria Lucia de Paula. Direito
constitucional brasileiro: perspectivas e controvérsias contemporâneas. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p.
1955, o direito tributário alemão volta a se inclinar para o método formalista sistemático. 72
Segundo Lodi, essa visão – inspirada nos ideais do estado social – levou à cobrança de tributos independentemente de considerações quanto à forma dos institutos tributários, prevalecendo as causas finalísticas dos tributos, resumidas na pretensão de prover as necessidades sociais a qualquer custo. Essa teoria vingou até os anos cinquenta do século passado. 73
A chamada “Escola de Pavia” também contribuiu para o fortalecimento da tese de que os fins sociais da tributação justificavam a negligência proposital das formas do direito tributário. De acordo ainda com Lodi, os juristas italianos defendiam que “a causa jurídica do imposto se traduziria no fornecimento de serviços e bens capazes de dar satisfação às necessidades públicas”. 74 Dino Jarach refutava Griziotti e sustentava que a causa da tributação seria a capacidade contributiva e não exatamente as finalidades sociais que podem ser alcançadas com os tributos. Assim, a capacidade de as pessoas contribuírem determinaria o montante de despesas públicas e não o contrário. Griziotti posteriormente reviu seu pensamento e passou a seguir Jarach, embora insistisse no argumento de que a capacidade contributiva poderia ser a causa da tributação, mas de aplicação específica. A causa geral da cobrança dos tributos teria que ser as necessidades estatais. 75 Conforme Micaela Dutra, “o radicalismo da escola de Pavia levou ao afastamento da legalidade”. 76 Esse afastamento não passou despercebido por Ricardo Lodi Ribeiro, que ressalta a objeção de Ezio Vanoni, para quem, por meio da atividade hermenêutica defendida por tal Escola, a cobrança de qualquer tributo seria viável. 77
Essa forma de interpretar os fins da tributação (Escola de Pavia) foi duramente criticada por outros notáveis, como A. D. Giannini, que entendia ser a lei a causa jurídica dos tributos, constituindo a capacidade contributiva mera causa pré- jurídica. 78 De acordo com Ricardo Lodi Ribeiro, eram adeptos da tese de Giannini, Blumenstein, na Suíça e Giuliani Forouge, na Argentina. No Brasil, destacaram-se Rubens Gomes de Sousa e Alfredo Augusto Becker. A teoria de que a capacidade contributiva seria a causa do tributo era defendida também pelos juristas: Ottmar Buhler,
72 DUTRA, op. cit., p. 68
73 RIBEIRO, 2006, p. 467. 74 Ibid., p. 467.
75 Ibid., p. 467-468. 76 DUTRA, op. cit., p. 69. 77 RIBEIRO, op. cit., p. 468. 78 DUTRA, op. cit., p. 69.
na Alemanha; Louis Trotabas, na França e Aliomar Baleeiro, no Brasil. 79 Não obstante as discussões teóricas e até certo ponto ideológicas sobre as causas e os fins da tributação, no Brasil tais correntes não chegaram a ser aplicadas com a mesma radicalidade que ocorreu na Europa. Ricardo Lodi Ribeiro esclarece o seguinte:
Entretanto, a aceitação das doutrinas causalistas, baseadas na jurisprudência dos interesses, no Brasil, nunca foi integral. Embora a teoria da consideração econômica do fato gerador tenha tido em Amílcar de Araújo Falcão um seguidor, e a tese causalista da capacidade contributiva tenha encontrado apoio em Aliomar Baleeiro, tais ideias nunca penetraram em nosso país com a radicalidade verificada nos ordenamentos de seus precursores. 80
Carlos Palao Taboada faz um balanço da história da capacidade contributiva, aludindo a três fases distintas: a) a primeira – e muito antiga, embora não tenha sido conhecida exatamente como “capacidade contributiva”, se relacionava com a noção de justiça, de modo que “os impostos devem guardar alguma relação com a riqueza dos indivíduos”; b) em um segundo momento, o princípio é concebido “como uma ideia necessária para dotar de conteúdo o princípio de igualdade”; c) por fim, a capacidade contributiva passa a ser um “um princípio dotado de um conteúdo autônomo...” E complementa, referindo à capacidade contributiva como um princípio, “que não necessita de nenhuma concreção material; um princípio que tem, em si mesmo, um conteúdo determinado”. 81
1.3.3 Capacidade contributiva no Brasil
No Brasil, havia algumas preocupações desde o início do século XX com a capacidade contributiva, mas relacionadas ao mínimo vital, consistente na isenção de uma parte mínima dos ganhos individuais, necessária à subsistência. 82 Entretanto, é curioso o fato de que desde a Constituição do Império previa o artigo 179, XV, que “ninguém será exempto [isento] de contribuir para as despezas [...] do Estado em proporção de seus haveres”.
79 RIBEIRO, 2006, p. 469.
80 Ibid., 2006, loc. cit.
81 TABOADA, Carlos Palao. Isonomia e capacidade contributiva. In: Revista de direito tributário nº 4.
São Paulo: RT, 1980, p. 126-127.
Regina Helena Costa lembra que as Constituições de 1891, 1934 e 1937 foram silentes sobre o tema, a despeito de sua discussão efervescente na Europa, conforme relatado. 83 Nesse período, o país vivia sob a forte influência política liberal, o que pode explicar o silêncio das Constituições sobre o assunto.
A capacidade contributiva somente reaparece no direito brasileiro com o fim do Estado Novo e a retomada da democracia, em 1946. O artigo 202 da Constituição, prescreveu norma alusiva à capacidade contributiva, com a seguinte redação: “os tributos terão caráter pessoal, sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte”.
Não se pode afirmar que no período do Império o princípio da capacidade contributiva pretendia realizar justiça tributária no país, especialmente em função da falta de racionalidade na definição dos fatos geradores tributários e da tributação escorchante desde o período colonial. 84 A norma possuía conotação retórica, visando consagrar o entendimento de que todos os que possuíssem renda e patrimônio teriam que despender parte de seus ganhos com o pagamento das despesas do estado. As previsões de utilização da capacidade contributiva como norma orientadora da tributação poderia até visar promover justiça tributária entre os contribuintes com maior renda, mas não a distribuição da renda entre a aristocracia e a plebe. Observe-se também, conforme será analisado na subseção 2.7, da Parte II, que até o final da primeira metade do século XX, o Brasil era um país de renda baixa, tendo sua matriz arrecadatória centralizada no comércio exterior e não na renda ou no consumo. 85
Conforme será também demonstrado nas subseções 2.7, 3.1.6 e 3.1.7, das Partes II e III, respectivamente, o estado social no Brasil é construído depois da ascensão de Getúlio Vargas, em 1930. Até esse período a república se resumia a um estado liberal, com uma nítida divisão em matéria de competências tributárias entre o governo central e as unidades federadas. Essa divisão, evidentemente, dificultava a adoção de políticas nacionais visando a redução das desigualdades sociais e econômicas muito pronunciadas desde o final da escravidão. No início do século XX, a prioridade não era a construção de uma argumentação política em que o sistema de tributação visasse alcançar equidade da
83 COSTA, 2012, p. 21.
84 OLIVEIRA, Fabrício Augusto de. A evolução da estrutura tributária e do fisco brasileiros. In: tributação
e equidade no Brasil: um registro da reflexão do IPEA no biênio 2008-2009. Brasília: IPEA, 2010, p. 158.
carga fiscal na relação entre ricos e pobres, nem a efetivação do estado democrático de direito pela tributação.
A guinada da tributação brasileira para a possível promoção de igualdade e justiça social por meio da capacidade contributiva, torna-se perceptível somente com os debates da constituinte de 1946. De acordo com Maurício Conti:
Referido artigo [trata-se do artigo 202 da Constituição de 1946] surgiu para nortear o sistema tributário dentro de princípios de justiça social, segundo depreende-se do Relatório da Subcomissão de Discriminação de Rendas da Comissão de Constituição. Houve intenso debate entre os constituintes, tendo sido o texto final aprovado em plenário por 126 votos contra 86. 86
Regina Helena Costa narra que a inclusão do artigo 202 da Constituição de 1946 não foi aplaudida pela doutrina da época. Houve alguns como Themístocles Brandão Cavalcanti que consideraram o princípio como uma subordinação dos interesses fazendários aos interesses da justiça social, na medida em que a norma constitucional recomendava a individualização dos impostos. Outros, como Alcino Pinto Falcão, consideraram a regra como um “idiotismo”. 87 Regina Helena Costa ressalta também que o instituto da capacidade contributiva adquiriu força entre os estudiosos do direito tributário no Brasil com a célebre obra de Aliomar Baleeiro, “Limitações constitucionais ao poder de tributar”, de 1951, reeditada várias vezes, inclusive depois de sua morte, com a preciosa atualização de Misabel Derzi. 88
A reforma tributária de 1965, com a edição da EC nº 18, não contemplou o princípio provavelmente em função das reformas liberais do governo militar em sua fase inicial. 89 Depois da Constituição de 1946, o princípio da capacidade contributiva somente voltou a constar do texto constitucional com a Carta de 1988, no artigo 145, § 1º, mas essa omissão legislativa não significou uma ruptura com o princípio. Tanto assim que alguns autores entendiam que a capacidade contributiva estaria subentendida no § 35 do artigo 150 da Constituição 1967, emendada em 1969, que prescrevia: “a especificação
86 CONTI, 1996, p. 39.
87 FALCÃO, apud, COSTA, 2012, p. 21. 88 COSTA, 2012, p. 21.
89 Sobre as reformas do Governo Castelo Branco, explica Roberto Campos em seu livro de memórias o
seguinte: “O saneamento das finanças públicas era tido como condição necessária, ainda que não suficiente, para a estabilização dos preços. E, transcendia do aspecto meramente fiscal. Cogitava-se de um tríptico: reforma fiscal (aumento de receitas e corte de gastos), verdade tarifária (atualização das tarifas e outros preços públicos) e reestruturação da dívida pública, interna e externa”. Cf., CAMPOS, Roberto. A lanterna
na popa: memórias. 2ª ed. São Paulo: Topbooks, 1994, p. 641. Vê-se, sem dúvida, o forte viés liberal das
reformas o que resultou, do ponto de vista fiscal, na EC 18, de 1965, que, obviamente, eliminou do texto constitucional a previsão do princípio da capacidade contributiva.
dos direitos e garantias expressas nesta Constituição não exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princípios que ela adota”. Alberto Xavier, por exemplo, adere às doutrinas de Amílcar de Araújo Falcão, de Aliomar Baleeiro e de Paulo de Barros Carvalho, e defende que a capacidade contributiva não é um princípio autônomo, decorrendo simplesmente do princípio da igualdade, razão pela qual não necessitaria figurar expressamente no texto da Constituição. 90 Misabel Derzi, atualizando a obra de Aliomar Baleeiro, expõe que a capacidade contributiva esteve como princípio “implícito” no texto da Constituição de 1967/69, pensamento compartilhado pelo próprio Baleeiro na 3ª edição de seu livro “Limitações constitucionais ao poder de tributar”. 91 Paulo de Barros Carvalho, em 1974, advertia para o seguinte:
[...] Em princípio, pode o legislador prever como hipótese qualquer fato lícito. E dissemos ‘em princípio’ justamente porque a tarefa de eleição dos supostos tributários está visceralmente jungida à existência ou não de princípios retores da atividade impositiva do Estado, no mais das vezes alçados a nível constitucional. É o que acontece no Brasil, onde toda a elaboração legislativa tributária deve ser condicionada ao princípio da igualdade. Se é correto dizer-se que já não existe em nossa