A atividade tributária ambiental aparelha-se dos diversos tributos existentes no sistema tributário nacional, de modo que os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria, podem ser utilizados como instrumentos de políticas públicas na conservação ecológica. Em virtude da maior aplicabilidade dos impostos e das taxas na seara ambiental, tratar-se-á adiante desses tributos com maior aprofundamento.
Os impostos, em virtude da sua natureza jurídica, que determina a não-vinculação dos mesmos à prestação de serviços públicos83, atendem de modo mais fiel à finalidade
precípua da atividade tributária ambiental, qual seja, o estímulo de comportamentos menos agressivos ao meio ambiente. As taxas e as contribuições de melhoria, por sua vez, conforme o seu caráter de contraprestação, relacionado à atividade estatal, delegam essa função extrafiscal a um segundo plano.84
Desta sorte, o fato gerador das taxas85 e das contribuições de melhoria86, na
tributação ambiental, não incidiria sobre a poluição e o dano ambiental em si, guardando, contudo, uma estreita relação com preservação ambiental. No caso das taxas, a arrecadação seria destinada ao custeio das atividades de fiscalização e monitoramento da polícia ambiental e/ou dos serviços públicos exercidos em prol do meio ambiente. No tocante às contribuições de melhoria, o fato gerador incidiria sobre situações de valorização dos imóveis dos
83
Nos termos do art. 16 do Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.” (BRASIL. Lei nº 5.172, de 25.10.1966. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 27.10.1966)
84 Cf. DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 64.
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Conforme o art. 77 do Código Tributário Nacional, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.”
86 Segundo o art. 81 do Código Tributário Nacional, “a contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.” (BRASIL. Lei nº 5.172, de 25.10.1966. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Poder Executivo, Brasília, DF, 27.10.1966).
contribuintes, em virtude de obra realizada pelo Poder Público que tivesse relação com a proteção ambiental, v.g., um parque ou uma reserva ecológica.
Nos impostos ambientais, deve se estabelecer uma relação entre exação e dano ecológico, objetivando-se à internalização dos custos socioambientais pelo poluidor. Essa relação confere maior aceitação pelos contribuintes do imposto instituído, sendo também o primeiro passo para se obter justiça fiscal e social. Conforme os ensinamentos de Cláudia Alexandra Dias Soares87
“para que o tributo ecológico seja coerente com os objetivos que persegue e não viole o princípio da equidade, terá que ter por objetivo uma actividade ou uma situação que, além de manifestar capacidade contributiva, apresente uma ligação estreita com o dano ambiental e com a internalização das externalidades. Só assim se verifica o requisito da necessidade.”
Desta sorte, o fato gerador dos impostos, correspondendo a “[...] um fato qualquer da esfera jurídica do contribuinte” 88, deverá incidir sobre o dano ambiental produzido ou que
se pretenda evitar, decorrente de atividade econômica lícita. Todavia, o fato imponível também pode ser verificado no produto final dessa atividade econômica poluidora, quando não for possível atingir os fatores de produção, seja pela dificuldade de se estabelecer uma base tributável, seja por problemas na identificação do agente contaminante.
O princípio da capacidade contributiva nos impostos ambientais não se encontra de toda afastado, principalmente, em se tratando de garantir o princípio da isonomia no tratamento tributário.89 Nos impostos ambientais, a definição do fato gerador da obrigação
tributária também levará em consideração a capacidade econômica do contribuinte. A diferença, se comparado com os impostos tradicionais, resultará na aferição da riqueza disponível do contribuinte para arcar com o ônus tributário.
Na determinação do fato gerador dos impostos ecológicos, deve ocorrer uma ligação entre a idoneidade econômica e a agressão ao meio ambiente. Por isso, a aptidão do contribuinte será verificada com base no rendimento (resultado financeiro) da atividade
87
O imposto ecológico – contributo para o estudo dos instrumentos económicos de defesa do ambiente.
Coimbra, 2001, p. 381. 88
FIORILLO, Celso Antônio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito Ambiental Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 55.
89
Para Roberto Ferraz, ao contrário do posicionamento adotado neste trabalho, “uma cobrança de impostos diferenciada em função da maior ou menor adequação da atividade do contribuinte a parâmetros de preservação ambiental seria inconstitucional por ferir os princípios da igualdade e da capacidade contributiva.” (Tributação ambientalmente orientada e as espécies tributárias no Brasil. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito
econômica poluente, ou pelo patrimônio injetado no funcionamento da atividade contaminante.90 O fato imponível, nesse caso, configurar-se-á conforme o grau de
contaminação realizada pelo sujeito econômico (contribuinte), respeitando-se o mínimo existencial, a vedação ao confisco, os direitos fundamentais e princípios instituídos pela Constituição Federal.
O valor da prestação pecuniária imposta ao contribuinte será fixado com base na intensidade de poluição emitida no meio ambiente, ou seja, na perda da saúde ambiental e social, observando-se o princípio do poluidor pagador. O grande desafio dos impostos ecológicos se verifica exatamente na quantificação da contaminação, devendo “[...] encontrar- se uma base tributável que se mostre fácil de mensurar, buscando-se um equilíbrio entre o custo e a perfeição, e que se apresente como aceitável, isto é, que seja considerada como uma escolha justa e viável, quer para os poluidores, quer para as vítimas da poluição.”91 Nesse
sentido, foi instituído, na França, um imposto sobre emissões de poluentes atmosféricos, tendo como base de cálculo do referido tributo a quantidade, expressa em toneladas, de substância poluidora.92
Outro ponto responsável por certa celeuma em relação aos impostos ambientais diz respeito ao princípio da não-afetação desses tributos, que determina a não-vinculação da receita arrecadada a fundo, órgão ou despesa, conforme o art. 167, IV, da Carta Constitucional. A impossibilidade de se destinar o produto da arrecadação de um imposto ecológico a políticas e mecanismos de proteção ao meio ambiente constitui, para alguns estudiosos93, certa incompatibilidade entre essa espécie tributária e a finalidade ambiental.
A afetação da receita proveniente dos impostos ambientais poderia ser destinada à criação de um fundo público que visasse à qualidade ambiental, de modo que financiasse
90 SOARES, Claudia Alexandra Dias. O imposto ecológico – contributo para o estudo dos instrumentos
económicos de defesa do ambiente. Coimbra Editora, 2001, p. 381.
91 SOARES, Claudia Alexandra Dias. O imposto ecológico – contributo para o estudo dos instrumentos
económicos de defesa do ambiente. Coimbra Editora, 2001, p. 384.
92
HERNÁNDEZ, Jorje Jiménez, apud Paulo Henrique do Amaral. Direito Tributário Ambiental, p. 221.
93Roberto Ferraz assevera “[...] a melhor opção para uma política fiscal ambientalmente orientada é a adoção de tributos que internalizem o custo ambiental dos produtos, com necessária vinculação do produto da
arrecadação a essa tarefa”. (grifo nosso) (Tributação ambientalmente orientada e as espécies tributárias no
Brasil. In: TORRES, Heleno Taveira (org.). Direito Ambiental Tributário. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 346). Ver também FIORILLO, Celso Antônio Pacheco; FERREIRA, Renata Marques. Direito Ambiental Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 56 e 57.
políticas ambientais, assim como ações despoluentes administradas pelo Estado.94 Ao
contrário do que possa aparentar em um primeiro momento, essa destinação de receita para fins ambientais não fere o princípio do poluidor pagador, porque, na realidade, é o contribuinte-poluidor que arca com o financiamento do fundo.95
Apesar dos aspectos positivos levantados em face da vinculação da receita proveniente dos impostos às políticas ambientais, o princípio da não-afetação não constitui um obstáculo à eficiência desses instrumentos na preservação ecológica. A finalidade do tributo ambiental é orientar condutas favoráveis à conservação do meio ambiente, desestimulando comportamentos responsáveis por degradações ecológicas. Diante desse objetivo, entende-se que a eficiência do imposto em questão será maior quando a arrecadação tender a zero. O agente econômico, poluidor, desejando se afastar do campo de incidência do tributo desenvolverá mecanismos ecoeficientes que resultarão em uma menor intervenção humana no meio ambiente. Desta sorte, a arrecadação constitui atividade secundária na tributação ambiental, não sendo esta característica fundamental para se determinar a natureza de um tributo ecológico.96
As taxas, diferentemente dos impostos, constituem tributos vinculados a atividades desempenhadas pelo Estado, seja esta relacionada ao exercício do poder de polícia, seja esta referente à prestação de serviços públicos específicos e divisíveis. Estes tributos têm as suas hipóteses de incidência construídas a partir da efetiva utilização pelo contribuinte de serviços fornecidos pela Administração Pública ou da simples disponibilidade dos mesmos pelo Estado, visto que existem custos para que determinado serviço público se encontre em condições de servir à sociedade. Nas palavras de Luciano Amaro97, “[...] o fato gerador da
taxa não é um fato do contribuinte, mas um fato do Estado. O Estado exerce determinada atividade e, por isso, cobra a taxa da pessoa a quem aproveita aquela atividade”.
94
Nos Estados Unidos, criou-se o Superfund que corresponde a um fundo público destinado ao “combate à poluição por resíduos perigosos”, composto receitas provenientes da arrecadação do imposto de renda, do imposto sobre petróleo e derivados e do imposto sobre produtos químicos perigosos e derivados. Nas palavras de José Marcos Domingues, “o Superfund se constitui em um paradigma de eficiência legislativa na constituição e utilização de fundos públicos através da vinculação de impostos [...]”. (Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 31 e 32)
95
AMARAL, Paulo Henrique do. Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2007, p. 164 e 165.
96Ibidem, p. 168.
97
Essa espécie de tributo constitui um adequado instrumento de efetivação de políticas ambientais, pois, observando-se o princípio do poluidor-pagador, impõe ao poluidor os custos suportados pelo Estado na prestação de serviços de recuperação ecológica, assim como contribui financeiramente para a implementação de políticas de licenciamento e de fiscalização das atividades econômicas potencialmente agressoras do meio ambiente. 98
A base de cálculo da taxa ambiental deve guardar estreita relação com o custo do serviço público prestado ou posto à disposição do cidadão. Considerando-se a divisibilidade e a especificidade desses serviços, a atividade tributária alcançará um patamar mais elevado de justiça fiscal, se refletir o custo real gerado pelo contribuinte na prestação dos serviços desempenhados pelo Estado.99 Ou seja, as taxas ambientais devem incluir na base de cálculo o
grau de contaminação produzido pelo agente ao meio ambiente, de modo que se proceda à aplicação do princípio da isonomia, fixando-se alíquotas mais elevadas àqueles que geram maiores custos à Administração Pública.
Desta sorte, relativizando a função exclusivamente fiscal das taxas, pode-se verificar uma finalidade extrafiscal nesses tributos, incentivadora de comportamentos positivos à conservação ambiental. Nesse sentido, José Marcos Domingues100 assevera,
“[...] pensamos que as taxas ambientais, que devem ser graduadas conforme o custo dos serviços públicos ambientais relacionados à carga poluidora gerada pelos contribuintes, podem representar substanciais receitas públicas para custeio das correspondentes tarefas administrativas; isto sem prejuízo de também poderem produzir efeito indutor do poluidor a buscar alternativas de comportamento menos poluidor visando a diminuir o montante da taxa que lhe cabe pagar.”
Com o intuito de viabilizar, não só a possibilidade de se instituir taxas ecológicas à luz dos princípios constitucionais, como também de contribuir na efetivação de políticas ambientais, foi criada pela Lei nº. 10.165, de 27.12.2000, a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA.101
98
Alejandro C. Altamirano assevera: “Este tributo aplicado al campo ambiental ha sido analizado desde dos perspectivas: por un lado significando el medio para responsabilizar al contaminador financieramente; por outro, fijando un precio por su actividad imponiendo de este modo un peso económico al responsable por el costo ecológico. ( El Derecho Constitucional a un ambiente sano, derechos humanos y su vinculación con el Derecho Tributario. Revista Jurídica de Buenos Aires, 2001, p. 47.)
99 Cf. DOMINGUES, José Marcos. Direito Tributário e Meio Ambiente. 3ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 84.
100 Ibidem, p. 85.
101
A Lei nº. 10.165/00, ao instituir a TCFA, trouxe alterações à Lei nº 6.938/81 que dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, incluindo a referida taxa no capítulo que trata dos “dos instrumentos da política nacional do meio ambiente”.
A Lei Federal nº. 9.960/00 estabelecera, anteriormente, a instituição dessa taxa pela União, contudo a referida lei foi considerada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal na Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADI nº 2.178-8, in verbis:
“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ARTIGO 8 º DA LEI Nº 9960, DE 28.01.2000, QUE INTRODUZIU NOVOS ARTIGOS NA LEI Nº 6938/ 81, CRIANDO A TAXA DE FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL (TFA). ALEGADA INCOMPATIBILIDADE COM OS ARTIGOS 145 , 0II ; 167 , 0IV ; 154 , 00I ; E 150 , III , B , DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.
Dispositivos insuscetíveis de instituir, validamente, o novel tributo, por haverem definido, como fato gerador, não o serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte , pelo ente público, no exercício do poder de polícia, como previsto no art. 145 , 0II , da Carta Magna, mas a atividade por esses exercida; e como contribuintes pessoas físicas ou jurídicas que exercem atividades potencialmente poluidoras ou utilizadoras de recursos ambientais , não especificadas em lei. E, ainda, por não haver indicado as respectivas alíquotas ou o critério a ser utilizado para o cálculo do valor devido, tendo-se limitado a estipular , a forfait , valores uniformes por classe de contribuintes, com flagrante desobediência ao princípio da isonomia , consistente, no caso, na dispensa do mesmo tratamento tributário a contribuintes de expressão econômica extremamente variada. Plausibilidade da tese da inconstitucionalidade, aliada à conveniência de pronta suspensão da eficácia dos dispositivos instituidores da TFA. Medida cautelar deferida.” 102
A inconstitucionalidade da taxa ambiental residia na carência de três aspectos fundamentais, quais sejam: a determinação do serviço a ser prestado pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA, a especificação dos contribuintes potencialmente poluidores que seriam objeto de fiscalização e a definição de alíquotas que pudessem atribuir um tratamento diferenciado a contribuintes de expressões econômicas diversas, observando-se o princípio da isonomia. 103
Sanadas as inconstitucionalidades apontadas na lei anterior, institui-se a taxa de controle e fiscalização ambiental – TCFA, por intermédio da Lei nº. 10.165/00.
Assim, o fato gerador dessa taxa fora definido pelo poder de polícia exercido pelo IBAMA no controle e na fiscalização das atividades poluidoras do meio ambiente104. Os
102
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Declaratória de Inconstitucionalidade (Med. Liminar) n. 2178-8. Requerente: Confederação Nacional da Indústria - CNI. Requerida: Presidente da República Congresso Nacional. Relator: Des. Ilmar Galvão. Tribunal Pleno. 29 de março de 2000. Diário de Justiça da União, em 12 de maio de 2000. Disponível em: < http://www.stf.jus.br/portal/peticaoInicial/verPeticaoInicial.asp? base=ADIN&s1=2178&processo=2178> Acesso em: 05 nov. 08.
103
MARTINS, Ives Gandra da Silva. A taxa de controle e fiscalização ambiental – TCFA. In: TÔRRES, Heleno Taveira (Org.). Direito Tributário Ambiental. São Paulo, Malheiros, 2005, p. 756 e 757.
104
O art. 17-B da Lei nº 6.938/81 dispõe que: “Fica instituída a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental – TCFA, cujo fato gerador é o exercício regular do poder de polícia conferido ao Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis – IBAMA para controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais.”
sujeitos passivos foram determinados segundo o Anexo VIII, no qual consta a descrição das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos ambientais, como também o potencial de poluição e o grau de utilização do meio ambiente por cada atividade. Por último, o Anexo IX traz os valores em reais devidos a título de TCFA por estabelecimento, segundo o potencial de poluição de cada atividade e pela sua expressão econômica, o que resultará em maior ou menor demanda por atividade de fiscalização prestada pelo IBAMA. 105
Nesse sentido, jurisprudência do Tribunal Federal Regional da 4ª região, in verbis,
“TRIBUTÁRIO. TAXA DE CONTROLE E FISCALIZAÇÃO AMBIENTAL - TCFA. LEI N. 10.165/2000. PODER DE POLÍCIA DO IBAMA. CONSTITUCIONALIDADE.
1. A Lei n.º 10.165/2000 criou a Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental - TCFA, que, conforme o art. 17-B da lei, tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais Renováveis - IBAMA para o controle e fiscalização das atividades potencialmente poluidoras e utilizadoras de recursos naturais. 2. A TCFA tem previstos na lei instituidora todos os elementos constitutivos: o sujeito ativo é o IBAMA (art. 17-B), sendo que os sujeitos passivos estão estabelecidos no art. 17-C e no Anexo VIII. O fato gerador, por sua vez, previsto no citado art. 17-B, é o regular exercício do poder de polícia, albergado constitucionalmente pela norma insculpida no art. 145, II. No tocante ao valor devido a título da exação, trata-se de tributo fixo, sendo que a tabela constante do Anexo IX, que determina o quantum a pagar, apenas reflete o fato de que, quanto maior a dimensão, bem como o potencial de poluição e grau de utilização de recursos naturais da empresa, maior será a demanda pela extensão e intensidade da atividade fiscalizatória prestada pelo IBAMA, em observância aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia. 3. Tendo sido respeitados os princípios da capacidade contributiva e da isonomia, e levado em conta a dimensão da atividade estatal requerida - já que o produto de sua arrecadação custeia tão-somente a atividade fiscalizatória do IBAMA direcionada aos próprios sujeitos passivos arrolados no anexo VIII da Lei n.º 10.165/2000 - a mesma não se afigura inconstitucional, estando em perfeita consonância com os preceitos constitucionais tributários, inclusive o art. 145, § 2º, da Carta Magna. 4. Precedente do STF (RE 416601/SC).” 106