4.5 Finite Element Analysis of Contact and Nonlinearity
4.5.3 Direct Versus Iterative Solutions
A despeito das competências legislativo-tributárias outorgadas à União; aos Estados; ao Distrito Federal e aos Municípios, os constituintes originários e derivados, impuseram às referidas pessoas políticas limitações aos seus respectivos poderes de tributar.
Em outras palavras, foram relacionadas no texto constitucional situações excepcionais em que administrados especiais (por exemplo, instituição filantrópica de educação), uma vez atendidas às exigências legais, bem como algumas condições constitutivas e existenciais serão considerados imunes da carga tributária que incidiria, por exemplo, sobre o patrimônio, a renda ou serviços prestados por esses administrados especiais.
Assim, efetuada essa sucinta consideração exordial, trazemos à baila a definição (conceito) de imunidade ao poder de tributar – com a qual, registre-se, nos filiamos –, defendida pela Professora Liziane Angelotti Meira13 (citando o Professor Paulo de Barros Carvalho), vejamos:
Classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcançam situações específicas e suficientemente caracterizadas. (MEIRA, 2012).
Ademais, cumpre-nos registrar que a referida Professora não adotou a definição acima integralmente, porque estabeleceu uma diferença entre regra e norma.
Ao analisarmos o conceito supracitado, numa leitura acurada e detida se deduz que os constituintes originários e derivados, respectivamente, consagraram e consagram no texto constitucional um freio/contrapeso à voracidade tributária do Estado. E, intrinsecamente, reconhecem que o Estado é incapaz de garantir todas as necessidades dos administrados e, em contrapartida, oferece ao particular uma espécie de compensação (a imunidade), pela prestação de um serviço de natureza pública ou geral.
É cediço que o homem social, ou seja, o homem organizado em sociedade, com idioma (s) próprio (s) [língua (s) oficial (is)], assentado sob um espaço território e regido por um Governo Soberano estruturado e organizado abdicou de parte de sua individualidade, para viver coletivamente e, desde então, os Estados Soberanos
13
MEIRA, Liziane Angelloti. Tributos sobre o comércio exterior. São Paulo: 2012. (Série IDP – Linha pesquisa acadêmica). p. 130-131: “Somente não adotamos in totum a definição do Professor proque estabelecemos diferença entre regra e norma e, considerando essa especificação, entendemos que as imunidades estão contidas em regras de estrutura que, conjuntamente com as demais regras que tratam de competência, formam o comando completo, a norma jurídica de estrutura que autoriza o legislador a introduzir regras de conduta tributária.
Dessa forma, a imunidade é logicamente anterior à norma de incidência, isto é, primeiro a norma de estrutura determina a competência e somente em um momento posterior o legislador decide usá-la ou não. Optando pelo exercício da competência, deve agir nos limites positivos e negativos estabelecidos pela Constituição e, então, criar a norma geral e abstrata de incidência tributária. Vale repisar que tanto as imunidades quanto os limites objetivos constituem proibições que definem negativamente a competência tributária. A diferença está em que a imunidade é mais específica, pois refere-se a classes de pessoas, atividades ou bens.
Ademais, as imunidades, assim como os limites objetivos, foram estabelecidas para resguardar princípios e valores esposados pelo constituinte, v.g., princípio do federalismo, liberdade política, cultural e educação, respeito às religiões, prosperidade econômica do País”.
precisam auferir receitas para fazer frente às despesas de custeio da máquina pública e propiciar aos seus administrados os serviços públicos por natureza (na acepção do termo) – bem como garantir os imperativos da soberania nacional –, conforme leciona Marcos Aurélio Pereira Valadão14.
Nesse cenário, os atuais Estados Nação se financiam essencialmente através da arrecadação de tributos, junto aos seus administrados. E, no Brasil, isso não é diferente tanto que nossa atual Carta Constitucional ao tratar da organização político-administrativa do Estado Brasileiro estabeleceu, expressamente, as competências individuais e concorrentes de cada um dos Entes Federados, ou seja, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como da própria União Federal no que diz respeito à instituição, majoração e a arrecadação de tributos. E, ainda em alguns casos pontuais, disciplinou a aplicação do produto da arrecadação dos tributos no texto constitucional.
Portanto, a atual Carta Magna além de disciplinar as competências mencionadas no parágrafo anterior, arrola em seu texto algumas limitações ao poder de tributar nos artigos 150 a 15215. Dentre essas, algumas são caráter geral e outras
14
VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar e Tratados Internacionais. Del Rey: Belo Horizonte, 2000, p. 21 – 23.
“O Estado, numa perspectiva histórica, de uma maneira ou de outra, não impunha a tributação de maneira uniforme, porquanto desonerava algumas categorias ou classes (sacerdotes, nobres etc,). E mesmo durante a Idade Média, quando os Estados, de acordo com a concepção moderna, estavam desestruturados (só vindo ressurgir ao término deste período), e o poder de tributar foi dividido entre os soberanos, os senhores feudais e a Igreja Católica, a tributação tinha desonerações específicas. Mas até então não se podia falar em limitação ao poder de tributar, em virtude de que esse poder era pleno, decorrente apenas do ius imperii.
Somente com a formação do Estado moderno, com o aparecimento das constituições escritas, é que a figura da limitação constitucional ao poder de tributar surge no cenário jurídico. Trata-se, portanto, de figura política, como o é a própria Constituição.
Assim, quando se fala em “poder de tributar” refere-se ao poder jurídico, a uma atribuição estatal que é, de fato, um poder-dever do Estado, ao qual a carta política fundamental pode impor restrições, que são justamente as limitações aso poder de tributar aqui referida”.
15
BRASIL. Constituição Federal, vide:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...);
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
(...).
de caráter específico a depender da pessoa política responsável ou, da pessoa administrada beneficiária delas. Ademais, no “Título VI – Da tributação e do orçamento” regulou de forma geral o sistema tributário nacional, demonstrando a importância dessa matéria para o país. Tratando, inclusive, da limitação de instituir impostos sobre o patrimônio, à renda ou serviços das instituições de educação sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Ante as informações anteriormente mencionadas, as limitações atuam no ordenamento jurídico em prol da segurança jurídica, da justiça tributária, da liberdade e da federação brasileira. Em linha, a nosso ver, com os ensinamentos defendidos pelo douto professor e magistrado Leandro Paulsen16, “as limitações ao poder de tributar visam a preservar valores fundamentais para os cidadãos contribuintes. O papel das garantias outorgadas ao contribuinte e das imunidades tributárias normalmente diz respeito à preservação da segurança, da justiça, da liberdade e da forma federativa de Estado”.
Assim, em sede de matéria tributária, segura e sabidamente a promoção e a defesa aliadas a manutenção de garantias como: à legalidade; à irretroatividade e à anterioridade17 promovem a segurança jurídica enquanto certeza do direito positivo no que diz respeito à criação, o aumento ou a extinção de tributos.
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do País;
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
16
PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário: completo. 5ª ed. Rev. Atual. e ampl. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2013. p. 84.
17
BRASIL. Constituição Federal, vide:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; (...);
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (...).
Já a garantia da isonomia e da vedação18 do confisco alicerçam os critérios basilares da justiça tributária para os administrados, bem como freia a avidez arrecadatória estatal. Já as imunidades (como, por exemplo, a imunidade tributária de fundo de previdência mantido por instituição filantrópica de educação), objeto do nosso estudo, em última razão estão a serviço da liberdade de expressão e da promoção da dignidade da pessoa humana19 consagrada no inciso III, do artigo 1º, da CF.
Trilhando um caminho analítico-prático, em especial, a professora doutora na área tributária Regina Helena Costa20, ao efetuar cuidadoso estudo doutrinário e jurisprudencial das questões que cingem e permeiam as instituições educacionais sem fins lucrativos contribuiu sobremaneira para a discussão, ora proposta, a saber: a imunidade tributária dos fundos de previdência complementar, mantidos por instituição filantrópica de educação para seus funcionários, apontando as vicissitudes eminentemente práticas dessa imunidade tributária favorável ou não e, no fechamento de sua análise consignou:
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
§ 6º. As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".
18
BRASIL. Constituição Federal, vide:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...);
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
(...);
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; (...).
19
MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 9. ed. Atualizada com a EC nº 31/00 – São Paulo: Atlas, 2001. p. 48 – sengundo ensina o referido doutrinador “A dignidade da pessoa humana: concede unidade aos direitos e garantias fundamentais, sendo inerente às personalidades humanas. Esse fundamento afasta a ideia de predomínio das concepções transpessoalistas de Estado e Nação, em detrimento da liberdade individual. A dignidade é valor espiritual e moral inerente à pessoa, que se manifesta singularmente na autodeterminação consciente e responsável da própria vida e que traz consigo a pretensão ao respeito por parte das demais pessoas, constituindo-se um mínimo invulnerável que todo estatuto jurídico deve assegurar, de modo que, somente excepcionalmente, possam ser feitas limitações ao exercício dos direitos fundamentais, mas sempre sem menosprezar a necessária estima que merecem todas as pessoas enquanto seres humanos”.
20
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. 2. ed. rev. e atual. Malheiros Editores, São Paulo, 2006, p. 186.
(...)
Isto porque afigura-se-nos inviável cogitar que uma instituição de educação ou de assistência social que preencha os requisitos constitucionais e legais para a fruição da exoneração tributária possa vir a desenvolver atividade de vulto econômico expressivo o suficiente para caracterizar vulneração a princípios regentes da atividade econômica.
Se seu intuito não é a distribuição de lucro entre seus dirigentes, mas sim a geração de recursos para cumprir seus fins institucionais – educação e assistência social –, parece improvável, se não impossível, que tais instituições possam concorrer com as empresas, às quais cabe explorar, prioritariamente, o domínio econômico. (COSTA, 2006).
Nas importantes e preciosas palavras da citada professora, com as quais nos associamos resta claro que colenda Corte Constitucional brasileira ao enfrentar a matéria tributária objeto de nosso estudo aponta-nos que:
· Preenchidos os requisitos constitucionais e infraconstitucionais para a fruição da exoneração tributária (imunidade) consagrada no texto constitucional, não podem, questões econômicas serem limitadoras ou empecilhos para que as instituições filantrópicas de educação possam desfrutar daquela;
· Também não há que se atribuir as instituições filantrópicas de educação o papel de concorrência desleal em face das empresas que exploram economicamente a atividade educacional. Uma vez que aquelas promovem a educação em proveito comum ou geral e, não em benefício de um grupo específico;
· Ademais, a obtenção de lucro e a filantropia não duas grandezas excludentes, desde que ele seja integralmente revertido em proveito da finalidade filantrópica ou de assistência social para qual a entidade educacional, por exemplo, foi concebida originariamente.
Ainda, fazendo referência a imunidade tributária reconhecida pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição Federal, trazemos à discussão, importante ponderação do professor e doutrinador Roque Antônio Carrazza21 sobre a matéria, a nosso ver
21
CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 28. ed. rev. ampl. e
atual. Malheiros Editores: São Paulo, 2012. p. 878-887. Registre-se inicia sua análise dizendo: Tendo presente que a Nação só se desenvolverá quando o povo tiver real acesso à educação, o Constituinte inseriu, no art. 205 da Magna Carta, a seguinte proclamação: “Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade,
muito elucidativa, pois após efetuar contundente apreciação da imunidade que ampara as instituições educacionais filantrópicas, concluiu: para que as instituições educacionais continuem a fruir da imunidade do artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da CF basta que as instituições de educação não façam distribuição disfarçada de lucros, aplique integralmente no País seus recursos e mantenha escrituração idônea a comprovar o preenchimento dos requisitos legais a que se subsumirem.
Em linha, com os ensinamentos de Carrazza, vale mencionar ainda a importante lição de Humberto Ávila22 acerca da imunidade tributária conferida para as instituições de assistência social ou filantrópicas. Segundo ele, observados os requisitos legais constitucionais e infraconstitucionais, as instituições filantrópicas de educação, por exemplo, estariam sob a égide da norma imunizante, logo, estariam isentas de alguns tributos – conforme previsões legais específicas sobre a matéria23. Em outras palavras, usufruiria das benesses legais imunizantes.
visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho”.
Trata-se de norma cogente, que, embora de eficácia limitada, reforça uns direitos sociais adnumerados no art. 6º da CF e, por esse motivo, não pode ser ignorada pelos Poderes Políticos, já que cuida de interesse social relevantíssimo. A lei, os atos administrativos e o labor exegético estão sujeitos às linhas diretora traçadas no precitado versículo constitucional.
E nem poderia ser de outro modo. Sendo a educação um “direito de todos” e um “dever do Estado”, carece de diuturno incentivo, de modo a proporcionar o pleno desenvolvimento das pessoas. Afinal, sem educação o povo não tem como progredir e o próprio Estado deixa de aprimorar-se.
Ora, a toda evidência, o Estado não reúne condições para, sozinho, assegurar o direito de todos à educação. Daí não poder prescindir do concurso de entidades não governamentais, que, vindo em seu auxílio, lhe supram as notórias deficiências no setor.
Assim, em face da relevância da educação, e cônscio das deficiências do Estado no setor, o Constituinte houve por autorizar fosse o ensino proporcionado também por meio de instituições privadas. Com efeito, o art. 209 da Carta Fundamental declara textualmente ser o ensino “livre à iniciativa privada”, bastando que ela cumpra as “normas gerais da educação nacional” (inciso I) e tenha “autorização e avaliação de qualidade pelo Poder Público” (inciso II).
Impende notar que a educação de que aqui se cogita, longe de circunscrever-se à convencional transmissão de conhecimentos, mediante aulas expositivas, inclusive em cursos de pós-graduação (stricto e lato sensu), abrange toda e qualquer forma de acesso à cultura e à ciência, como, de resto, literalmente estipula o art. 23, V, da CF.
Vai daí que, além das atividades acadêmicas propriamente ditas, a educação compreende a pesquisa, a realização de perícias, a órgãos ou instituições públicas ou privadas, a análise de áreas de risco, para fins de exportação, de produtos fabricados por micro e pequenas empresas, e outras atividades correlatas.
É o que fazem as instituições que, sem fins lucrativos, realizam os programas de ação previstos nos acima citados dispositivos constitucionais, sem prejuízo de fomentarem a ciência e a tecnologia. Muito bem. Para favorecer esta cooperação com o Estado, auxiliando-o a promover o desenvolvimento das pessoas, dando-lhes os meios intelectuais para o pleno exercício da cidadania, é que o art. 150, VI, “c”, da CF estabelece serem imunes a impostos (e a tributos que revistam esta qualidade) “as instituições de educação, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos de lei”.
22
ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. Saraiva, São Paulo, 2010, p. 235.
23
Com fulcro no disposto, na alínea “c”, do incido IV, do artigo 150, da Constituição Federal estão imunes: o patrimônio, a renda ou serviços das instituições filantrópicas de educação, sem fins lucrativos, desde que atendidos os requisitos da lei. Inclusive, registre-se que embora o texto constitucional se refira aos impostos “sobre” patrimônio, renda ou serviços, o Supremo Tribunal Federal – STF considera que restam abrangidos todos os impostos, pois entende que as imunidades são genéricas.
Ademais, cite-se que os requisitos materiais para a fruição da imunidade estão sob a reserva de lei complementar, por força do disposto no artigo 146, inciso II24, da CF. Apenas os requisitos formais de constituição e funcionamento dos entes imunes, como a ostentação de certificados, é que podem ser estabelecidos por lei ordinária. Pois, conforme demonstrado por Leandro Marins de Souza25, citando Sacha Calmon Navarro Coêlho:
Não é e nem poderia ser lei ordinária. A uma, por imunidade, restrição ao poder de tributar da União, dos Estados e dos Municípios, ficaria à mercê da vontade dos próprios destinatários da restrição, se lhes fosse dado regulá-la pela lei ordinária. Seria transferir ao legislador ordinário das ordens parciais poder permanente de emenda à Constituição. Sim, porque na medida em que por lei ordinária pudessem variar as condições para a fruição da imunidade, poderiam até mesmo frustrá-la. Assistiríamos ao absurdo de ver um valor posto numa Constituição rígida, para garantir certas categorias de pessoas contra a tributação, vir a ser manipulado, justamente, por aqueles a quem se proíbe o poder de tributá-las. (SOUZA, 2004).
Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício.
§ 2º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do artigo 9º são exclusivamente, os diretamente relacionados com os objetivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previstos nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.
24
BRASIL. Constituição Federal, vide: Art. 146. Cabe à lei complementar: (...);
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
25
SOUZA, Leonardo Martins de. Tributação no terceiro setor no Brasil. São Paulo: ed. Dialética, 2004. p. 152.
Assim, conforme citado alhures, o CTN, no seu artigo 14, regulamenta a matéria em nível de lei complementar, impondo para observância os requisitos a