C ASE STUDY FINDINGS

Considerando as diversas definições e formas de classificação para as atividades de auditoria, conforme apresentadas nas subseções precedentes, serão focadas a partir desta seção as que dizem respeito ao Poder Executivo da Administração pública, exercidas pelos órgãos de controle interno e externo desse Poder político, denominadas genericamente de auditoria governamental ou auditoria pública, cuja perspectiva faz parte do contexto que considera a necessidade de verificação do cumprimento, pelos governos, de suas responsabilidades quanto aos requisitos de accountability.

Inicialmente destacam-se a seguir as posições de algumas organizações e autores sobre a atividade de auditoria governamental, as quais permitirão a síntese de uma categorização das principais formas de atuação desse ramo da auditoria.

4.5.1 Auditoria Governamental na Definição e Classificação do GAO – Government

Accountability Office, dos Estados Unidos da América

O controlador geral dos Estados Unidos – David M. Walker – ao apresentar as Normas de Auditoria Governamental Geralmente Aceitas – NAGGAs (Generally Accepted

Government Auditing Standards), garante que “os legisladores, os dirigentes do governo e o

público em geral desejam saber se os serviços públicos estão sendo prestados de forma eficiente, efetiva e econômica e em conformidade com as leis e regulamentos oficiais”, além de estarem interessados em “saber se os programas de governo estão alcançando seus objetivos e resultados propostos e a que custo.” (GAO, 2005, p. 11).

Nesse sentido, diz ainda o Controlador Geral dos Estados Unidos que “a auditoria governamental é um elemento chave para que o Governo cumpra seu dever de accountability perante o público” e sua prática “permite a todos os interessados (governo e stakeholders) confiar na informação apresentada sobre os resultados dos programas ou operações, assim como nos correspondentes sistemas de controle interno.” (GAO, 2005, p.11).

Desta forma, o GAO (2005, p. 25) definiu que suas NAGGAs “destinam-se aos auditores governamentais visando assegurar que eles mantenham sua competência, integridade, objetividade e independência para planejar, executar e apresentar seu trabalho, devendo ser observadas por auditores e organizações de auditoria”, de acordo com a legislação, regulamentos, contratos, convênios e normas, podendo ser utilizadas para a realização de atividades auditoriais classificadas como auditorias contábeis, certificações e auditorias operacionais.

Essas atividades classificadas pelo GAO são realizadas ou coordenadas por organizações de auditoria “em órgãos/entidades públicas, programas de governo, permissões ou concessões federais administradas por terceiros, organizações sem fins lucrativos e outras organizações não governamentais” (2005, p. 41) e podem ter seus objetivos combinados de forma a incluir mais de um tipo de atividade, ou restringir seus objetivos a alguns aspectos de um dos tipos de trabalho.

De acordo com o GAO (2005, p. 42), “as auditoria contábeis objetivam, principalmente, assegurar se as demonstrações contábeis estão apresentadas, razoavelmente, em todos os aspectos materiais, em conformidade com os PCGA, ou conforme outro princípio geral de contabilidade que não seja os PCGA”. Essas atividades de auditoria podem ter também como objetivos

a. apresentar relatórios especiais sobre elementos, contas ou lançamentos específicos de uma demonstração contábil;

b. revisar as demonstrações contábeis interinas;

c. emitir cartas a investidores ou a outras partes interessadas;

d. apresentar relatórios sobre o desempenho de organizações prestadoras de serviços; e

e. auditar o cumprimento de regulamentos relativos a gastos de concessões federais e outra assistência financeira governamental em conjunção com – ou como subproduto de – uma auditoria contábil.

As certificações, por sua vez, são definidas pelo GAO (2005, p. 44) como as atividades que “consistem em examinar, revisar ou realizar procedimentos acordados sobre

dada matéria ou afirmação objeto do trabalho pertinente ao assunto sob exame e relatar os resultados obtidos”, sendo que o objeto de certificação pode se constituir em várias formas, tais como “análise histórica ou prospectiva de desempenho ou de características físicas, eventos históricos, análises, sistemas e processos ou comportamentos”. O escopo das certificações pode abranger temas contábeis ou não, bem como podem ser inseridas em atividades de auditoria contábil ou operacional.

Por último, as auditorias operacionais são apresentadas pelo GAO (2005, p. 45 e 46) como sendo as atividades de auditoria que

[...] implicam exame objetivo e sistemático da evidência para apresentar uma avaliação independente do desempenho e da gestão de um programa com base em critérios objetivos, assim como avaliações que proporcionem um enfoque prospectivo ou que sintetizem informações sobre as melhores práticas ou análises de temas transversais. [...] proporcionam informações para melhorar o desempenho dos programas e facilitar o processo de tomada de decisões por parte dos encarregados de dirigir ou iniciar as ações corretivas e melhorar a accountability perante o público. [...] abrangem uma ampla variedade de objetivos, inclusive os relativos à avaliação da efetividade e dos resultados de um programa; à economia e eficiência; ao controle interno; ao cumprimento das exigências legais ou de outra índole; e os objetivos relativos a apresentar análises prospectivas, orientações ou informações sumárias. [...] podem ser de amplo escopo ou de escopo restrito de trabalho e são aplicadas mediantes variadas metodologias; implicam distintos níveis de análise, investigação ou avaliação; e geralmente apresentam achados, conclusões e recomendações, gerando como resultado um relatório.

Pode-se concluir que as definições do GAO (2005) acerca da auditoria governamental abrangem tanto a verificação de como a gestão dos recursos públicos, pelos órgãos de governo, está se processando de acordo com as normas legais e os procedimentos regulamentares estabelecidos, bem como se está contribuindo para que os resultados governamentais sejam alcançados.

4.5.2 Auditoria Pública na Visão de Boynton, Johson e Kell

Conforme mencionado por Boynton et al. (2002) e já registrado na seção 4.4, esses pesquisadores apresentam uma tipologia para a classificação das atividades de auditoria, levando em conta o ambiente e os profissionais que a realizam, dentre outros aspectos, que indica as seguintes modalidades: i) auditoria interna; e ii) auditoria pública.

Boynton et al. (2002, p. 943) mencionam que essa última modalidade “abrange todas as auditorias realizadas por agências governamentais de auditoria e todas as auditorias de organizações governamentais”, podendo envolver programas, atividades, funções e fundos

específicos, e tendo como premissa “o conceito de que executivos e empregados que administram fundos públicos têm que prestar contas à sociedade”.

Boynton et al. (2002, p. 943 e 944) apresentam ainda uma classificação para as atividades de auditoria pública, com base nas Government Auditing Standards, qual seja: i) auditorias contábeis, podendo ser de tipo auditorias de demonstrações contábeis e auditorias contábeis correlatas, e ii) auditorias de desempenho, que podem ser de tipo auditorias de economia e eficiência e auditorias de programas.

4.5.3 Auditoria Governamental na Posição de Peter e Machado

Peter e Machado (2003, p. 38) apresentam a auditoria governamental como uma atividade que “contempla um campo de especialização da auditoria, voltada para a Administração Pública (Direta e Indireta), compreendendo a auditoria interna e externa, envolvendo diretamente o patrimônio e/ou o interesse público”. Nessa perspectiva, a auditoria governamental pode ser realizada sob a vertente i) tributária/fiscal, quando é praticada sobre o patrimônio privado, visando a identificar e retificar ações de organizações dessa natureza relativas a impostos, taxas e contribuições, e também sob a vertente da ii) gestão pública, quando é exercida com a finalidade de controlar a gestão do patrimônio público, levando em conta os princípios constitucionais da Administração pública: moralidade, publicidade, impessoalidade, economicidade e eficiência.

Ainda de acordo com Peter e Machado (2003, p. 40), o objetivo da auditoria governamental é “examinar a regularidade e avaliar a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, bem como apresentar subsídios para o aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos e controles internos das unidades da administração direta e indireta”.

Dessa forma, como Peter e Machado (2203, p. 41) registram, o raio de alcance da auditoria governamental abrange as “atividades de gestão das unidade da Administração Direta, entidades da Administração Indireta, programas de trabalho, recursos e sistemas de controle administrativo, operacional e contábil”.

Essas atividades de revisão do exercício da Administração pública podem ser realizadas de forma direta, indireta ou terceirizada, compartilhada entre auditores de órgãos e

entidades diferentes, subsidiária e integrada, observando os seguintes tipos de abordagem, conforme preceituam Peter e Machado (2003, p. 43 a 49):

a) auditoria da gestão, que “objetiva emitir opinião com vistas a certificar a regularidade das contas, verificar a execução de contratos, convênios, acordos ou ajustes, a probidade na aplicação dos dinheiros públicos e na guarda ou administração de valores e outros bens”;

b) auditoria de programas, que “objetiva acompanhar, examinar e avaliar a execução de programas e projetos governamentais específicos, bem como a aplicação de recursos descentralizados”;

c) auditoria operacional, que “consiste em avaliar as ações gerenciais e os procedimentos relacionados ao processo operacional, ou parte dele, dos Órgãos ou Entidades da Administração Pública, programas de governo, atividades, ou segmentos destes, com a finalidade de emitir opinião sobre a gestão”, avaliando a economicidade e a eficiência na utilização de recursos e a eficácia e efetividade dos resultados alcançados;

d) auditoria contábil, que “objetiva obter elementos comprobatórios suficientes que permitam opinar se os registros contábeis foram efetuados de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade” bem como se os demonstrativos gerados apresentam adequadamente a situação econômico-financeira do patrimônio, os resultados do exercício e outras informações pertinentes;

e) auditoria de sistemas, que “objetiva assegurar a adequação, privacidade dos dados e informações oriundas dos sistemas eletrônicos de processamento de dados”;

f) auditoria especial, que visa a examinar os “fatos ou situações consideradas relevantes, de natureza incomum ou extraordinária”;

g) auditoria de qualidade, que tem a finalidade de “permitir a formação de uma opinião mais concreta sobre o desempenho gerencial dos administradores públicos” contribuindo para a alavancagem de uma cultura gerencial focada na busca de resultados, sem descuido da necessária qualidade e ponderando os pontos fortes e fracos da organização;

h) auditoria integral, que “envolve o exame dos controles, processos e sistemas utilizados para gerenciar os recursos da organização” em termos de dinheiro, pessoas, ativos físicos e informações, com base nos princípios de que i) a gestão deve ser exercida de forma econômica, eficiente e efetiva e ii) os

gestores são responsáveis pela correta gestão dos recursos que lhes foram confiados.

Como se pode observar, essas diferentes abordagens passíveis de utilização em atividades de auditoria governamental, na visão de Peter e Machado (2003), revelam que, mesmo no âmbito especifico da Administração pública, a auditoria pode ser categorizada em função de fatores diversos, variáveis e interesses técnicos e da gestão.

4.5.4 Auditoria Governamental ou Pública na Opinião de Sá

Sá (2002, p. 44) apresenta a modalidade de auditoria denominada governamental ou pública, composta de uma série de aspectos próprios, a qual é afirmada como sendo “uma “especialização” dentro do campo de auditoria”, acrescentando que a “denominação Auditoria Financeira e Orçamentária equivale às de Auditoria Pública e Auditoria Governamental”.

Sá (2002) registra que os objetos da auditoria pública são i) a Lei Orçamentária Anual; ii) os orçamentos plurianuais de investimentos; iii) as aberturas de créditos adicionais; iv) os atos complementares de aberturas de crédito; v) os atos relativos à programação financeira de desembolso; vi) os balancetes de receita e despesa; vii) os relatórios dos órgãos administrativos encarregados do controle financeiro e orçamentário interno; viii) o rol dos responsáveis; ix) as informações sobre a administração de créditos; x) os balancetes e balanços; xi) os livros, documentos, demonstrações, comprovantes e todos os papéis que direta ou indiretamente sirvam de elemento de aferição sobre a sanidade das contas apresentadas, inclusive pareceres; e xii) os assuntos de interesse público.

Sá acrescenta ainda que “modernamente (em vários países, e até mesmo no nosso), por força de lei, a Auditoria Pública deve abranger os exames da Eficiência e da Eficácia.” (2002, p. 46).

Corroborando essa afirmação, Sá (2002) lembra que na Espanha o Tribunal de Contas posicionou cinco tipos de auditoria, conforme indicado por Andrés-Santiago Suárez: i) auditorias de regularidade legal, ou de legalidade ou de comprimento; ii) auditorias financeiras ou de regularidade contábil; iii) auditorias de economia e eficiência ou “operacionais”; iv) auditorias de eficácia ou de efetividade; e v) auditorias integrais ou completas, que abrangem as quatro anteriores.

A contribuição de Sá (2002) para a discussão sobre a auditoria governamental revela uma percepção de que esse tipo de auditoria se caracteriza por sua especialidade no espaço de atuação dos auditores e que os órgãos responsáveis por sua realização estão buscando novas abordagens para realização dos trabalhos, procurando focar os exames que dizem respeito a eficiência, economia, eficácia e efetividade da gestão.

4.5.5 Atividades de Revisão Governamental na Perspectiva de Barzelay

A quinta e diferenciada abordagem para a classificação das atividades de auditoria governamental é a apresentada por Barzelay (2002), analisando pesquisa realizada junto a países membros da OCDE – Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico. Nessa avaliação, Barzelay (2002) menciona que as atividades de revisão da gestão governamental exercidas pelo Poder Executivo, em função do conceito de accountability, implicam as seguintes formas de atividade:

a) auditoria tradicional (de conformidade) – em que o papel do auditor é verificar as informações, encontrar discrepâncias entre os procedimentos observados e as normas gerais, inferir conseqüências e relatar achados;

b) avaliação de programas – na qual a função do revisor é avaliar a efetividade das intervenções ou medir o impacto de interferências governamentais sobre problemas da sociedade; e

c) auditoria de desempenho – em que o papel do auditor é avaliar os aspectos dos programas e das organizações envolvidas com a gestão pública e relatar achados, compreendendo sete modalidades, que são as de eficiência, efetividade de programa, capacidade de gerenciamento de desempenho, informações de desempenho, risco, melhor política da gestão e revisão geral da gestão.

A contribuição de Barzelay (2002), conforme indicado, está associada a estudo técnico específico realizado pela OCDE e pressupõe o entendimento de que as atividades de auditoria fazem parte de uma atividade mais abrangente, denominada revisão governamental, que tem como escopo o conjunto das atividades realizadas pelos governos no cumprimento de suas funções de suprimento das necessidades demandadas pela sociedade, em observância a requisitos de accountability.

Concluída esta apresentação sobre as abordagens e formas de classificação das atividades de auditoria exercidas no ambiente das organizações públicas ou governamentais, especificamente em relação ao Poder Executivo, referenciadas pelas fontes pesquisadas, pode-se transportar à seção que cuidará de contextualizar as atividades de auditoria governamental praticadas sob a denominação de auditoria de desempenho ou auditoria operacional, as quais constituem uma especificidade de auditoria associada às práticas de Administração pública gerencial ou gestão pública por resultados, considerando os objetivos definidos para realização desta pesquisa.