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O IVA é um sistema de tributação sobre o consumo mundialmente aceito. Embora com algumas diferenças, a legislação de mais de cento e cinquenta países contempla a existência de um imposto plurifásico, não cumulativo e com uma alíquota única ou modal, que incide sobre uma base ampla de bens e serviços.91

A doutrina costuma apontar que deve ser outorgada ao governo federal a instituição de impostos do tipo IVA, uma vez que sua operacionalidade impõe uma série de problemas aos governos estaduais. Alguns autores enfatizam o custo para os administrados cumprirem os deveres instrumentais, em razão da multiplicidade de legislações; outros, a limitação imposta à política central macroeconômica em razão da divisão de uma base de tributação de tal magnitude. Mas o maior problema apontado pela literatura são os decorrentes das operações e prestações que destinem bens e serviços para o território de outro governo estadual.92

Não obstante, nas últimas décadas, tem se notado uma mudança nesse posicionamento, particularmente em federações cujos governos estaduais ou provinciais têm importantes responsabilidades.93 Três razões são apontadas para essa mudança: (i) há poucas opções para substituir a tributação da cadeia de bens e serviços como fonte de receitas para esse nível de governo; (ii) há experiências bem sucedidas em outorgar a competência para instituição desse tipo de imposto; (iii) há algumas novas propostas para aplicação do sistema, como as experiências a seguir relatadas do Canadá e da Índia.94

No Canadá, tanto o governo federal como os governos provinciais detêm competência para instituir o IVA. Desde 1992, seis das dez províncias canadenses harmonizaram o IVA provincial com o IVA federal, criando um IVA dual denominado

91 _{OECD. Organisation for Economic Co-operation and Development. Consumption Tax Trends 2012:} VAT/GST and Exercise Rates, Trends and Administration Issues, Paris: OECD Publishing, 2012, p. 164. 92 _{Ibid., loc. cit.}

93 _{Utilizamos a denominação governo estadual ou governo provincial (neste caso específico para o Canadá)} em preferência ao termo comumente utilizado pela doutrina governo subnacional, pois este último pode levar a pensar, a nosso ver, que essas esferas governamentais têm posição inferior ao governo federal. 94 _{BIRD, Richard Miller; GENDRON, Pierre-Pascal. VATs in federal states: international experience and}

emerging possibilities. Working Paper #01-4. Atlanta: Georgia State University: Andrew Young School of Public Policy Studies, 2001.

HST (“Harmonized Sales Tax”), que é administrado de forma unificada pelo governo central, sendo o resultado da arrecadação dividido com os governos provinciais.95

Na Índia, a tributação do consumo de bens e serviços era feita de forma distinta pelo governo central (imposto seletivo e imposto sobre prestação de serviços) e pelos governos estaduais (imposto sobre operações com bens).96 Em 2011, foi aprovada uma alteração constitucional para prever, de forma semelhante ao modelo canadense, a existência do IVA central e dos IVAs estaduais, permitindo a esses dois níveis governamentais tributar tanto os bens como os serviços, de forma não cumulativa, em cada etapa da cadeia.97

Fica evidente, pelo menos com base nas duas experiências exitosas acima relatadas, que o funcionamento do IVA em estados federados será tanto melhor quanto mais harmonizadas forem as legislações dos governos estaduais e do governo federal.

No Canadá, a implementação do IVA dual (HST) foi um longo e progressivo processo que teve início com Québec, que foi a primeira província canadense a introduzir o IVA provincial parcialmente harmonizado com o IVA federal, em 1992 (a harmonização foi completada somente em 2013). Desde então, seis outras províncias harmonizaram seus IVAs provinciais com o IVA federal: Nova Scotia, New Brunswick, Newfoundland, Labrador (1997), Ontario e British Columbia (2010).98

A Índia também desenvolveu, com o passar dos últimos anos, uma cultura de consenso entre os estados e o governo central para harmonizar progressivamente a legislação dos IVAs, o que resultou no fim de uma prática de competição para atração de investimentos entre as pessoas políticas, muito semelhante à que ocorre atualmente no Brasil.99

95 _{OECD. Organisation for Economic Co-operation and Development. Consumption Tax Trends 2012:} VAT/GST and Exercise Rates, Trends and Administration Issues, Paris: OECD Publishing, 2012, p. 165. 96 _{O consumo de bens e serviços era tributado pelo governo central por meio da imposição do Central Sales}

Tax (imposto seletivo sobre operação com determinados bens), do Service Tax (imposto sobre a prestação

de alguns serviços) e do Central Tax (imposto sobre operações interestaduais, cuja receita era revertida inteiramente para os governos estaduais). Os dois primeiros impostos foram estruturados para funcionar de forma não cumulativa e integrada (o valor pago a título de Central Sales Tax poderia ser abatido do valor a pagar da Service Tax e vice-versa). O Central Tax era cumulativo, não permitindo o abatimento dos valores pagos. Os estados, por sua vez, estavam autorizados a exigir o State VAT, que incidia exclusivamente sobre a venda de bens.

97 _{Ibid., p. 166.} 98 _{Ibid., p. 167.} 99 _{Ibid., p. 168.}

É interessante notar que, em ambos os casos, o governo central assumiu o papel de mediador de conflitos federativos, conferindo apoio técnico e financeiro aos estados no processo de harmonização tributária. Tal postura permitiu superar as resistências e conciliar os interesses locais em prol do interesse nacional.

O ICMS é um imposto plurifásico que incide em todas as etapas da circulação de mercadorias e da prestação dos serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.

É imposto que tende, como foi visto, a tributar o valor que se agrega a cada operação ou prestação, o que é operacionalizado pela técnica de permitir que seja abatido do imposto devido na etapa seguinte o que foi cobrado na operação ou prestação anterior.

Como ocorre com todos os tributos que ostentam a nota da não cumulatividade, o ICMS está sujeito aos problemas atinentes ao comércio e à prestação de serviços que transcendem as fronteiras da pessoa política que detém a sua competência ativa. Em outras palavras, como as operações com mercadorias e a prestação de serviços podem ter início no território de um Estado e finalizar em outro, é necessário que o legislador estabeleça se haverá a incidência do imposto nestas hipóteses.

Trata-se de uma discussão que foi iniciada antes mesmo da proliferação dos impostos, que se costumou denominar de IVA e ficou conhecida na doutrina como a opção pelo princípio da origem ou do destino. No primeiro caso, decide-se pela incidência do imposto (o que resulta na tributação da operação ou prestação pelo Estado de origem) e, no segundo, pela não incidência (o que, obviamente, tem o efeito inverso).

As razões que levam a adoção do princípio da origem ou do destino são matéria reservada à política tributária, com efeitos econômicos que demandam profunda análise e reflexão, o que transcende ao corte metodológico estabelecido neste estudo. O que nos propomos investigar, portanto, é a forma como o texto constitucional disciplinou a matéria.100

Analisaremos em tópico separado as transações que destinam bens e serviços para consumo de não contribuintes, até porque recente alteração na disciplina constitucional impõe uma explicação mais detalhada dessa matéria. No momento, ocupar-nos-emos das operações e prestações praticadas entre contribuintes.

Ressalte-se que cabe ao Senado Federal estabelecer, por resolução, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações interestaduais (art. 155, § 2º, IV); as alíquotas aplicáveis às operações internas são fixadas pelas próprias unidades federadas, que não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais (art. 155, § 2º, VI).

Caso haja incidência do imposto na operação ou prestação interestadual, o cálculo do valor devido ao Estado de origem será feito pela aplicação da alíquota interestadual definida pelo Senado, que, em regra, é inferior à alíquota interna (art. 155, § 2º, VIII).

No caso de não incidir o imposto na operação ou prestação interestadual, obviamente nada será devido ao Estado de origem nessa operação ou prestação. Como não houve destaque de ICMS nessa fase, também não haverá nada a ser creditado pelo adquirente da mercadoria ou pelo tomador do serviço para ser abatido do imposto devido na fase seguinte (“princípio do destino”).

A incidência com a aplicação da alíquota interestadual diminui o valor do imposto devido ao Estado de origem e, por consequência, diminui também o valor a ser utilizado como crédito pelo adquirente no Estado de destino. Quanto menor a alíquota, dessa forma, menor será o valor devido ao Estado de origem e menor será o valor do crédito que deverá ser honrado pelo Estado de destino.

Tome-se como exemplo uma operação de venda de mercadorias de um fabricante situado no Estado de São Paulo, para um atacadista situado no Estado de Minas Gerais. Essa operação é tributada aplicando-se a alíquota interestadual de 12% sobre o valor da operação, cujo resultado deve ser recolhido ao tesouro paulista. Nas operações subsequentes, ocorridas dentro do território do Estado de Minas Gerais, o atacadista poderá abater o valor pago na operação anterior, que ficou a cargo do contribuinte paulista.

Essas operações serão calculadas pela imposição da alíquota interna, que nesse caso hipotético é de 18%.

Em resumo, nas operações interestaduais, há uma “partilha” (econômica) da tributação, ficando o Estado de origem com uma parte (no caso, São Paulo ficou com 12%) e o Estado de destino com a diferença (no caso, Minas Gerais ficou com 6%).

Caso o destinatário seja contribuinte do imposto, mas esteja adquirindo a mercadoria na qualidade de consumidor final, a operação também deverá ser tributada pela alíquota interestadual (art. 155, § 2º, VII). O destinatário deverá, contudo, recolher ao

Estado em que está localizado o chamado diferencial de alíquotas, ou seja, recolher o imposto equivalente à aplicação da diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual sobre o valor da operação (art. 155, § 2º, VIII, “a”).

Retomamos o exemplo acima, mas, dessa vez, o atacadista mineiro estará adquirindo uma mercadoria para uso em seu estabelecimento, e não para revenda. O industrial paulista deverá proceder da mesma forma, ou seja, calcular o valor devido a São Paulo, aplicando sobre a base de cálculo a alíquota interestadual de 12%. Contudo, o procedimento do atacadista mineiro será diferente. Ele deverá recolher o imposto devido a Minas Gerais, aplicando sobre o valor da mercadoria adquirida a diferença entre a alíquota interna e a interestadual, o que é designado na legislação dos Estados como “diferencial de alíquota”.

A última regra constitucional sobre o tema diz respeito à não incidência do ICMS “sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica” (art. 155, § 2º, X, “b”). Isso significa que, na operação interestadual, o remetente não irá destacar ICMS e, dessa forma, nada será devido ao Estado de origem.101