Analytical approach and methodology
3.2 Development partners and civil society
Apesar das razões que justificam a interpretação sistemática como regra imposta pelo ordenamento jurídico, parte da doutrina considera que, em virtude de peculiaridades do direito tributário, mais precisamente, a relação econômica supostamente presente no fato imponível, a exegese econômica seria o método específico para compreendê- lo. No magistério de Amílcar de Araújo Falcão359:
O que interessa ao direito tributário é a relação econômica. Um mesmo fenômeno da vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encará-lo e a finalidade que, ao considerá-lo, se tem em vista. Assim, em direito civil, interessam os efeitos dos atos e as condições de validade exigidas para a sua constituição e formação. [...]. Ao direito tributário só diz respeito a relação econômica a que êsse ato deu lugar, exprimindo, assim, a condição necessária para que um indivíduo possa contribuir, de modo que, já agora, o que sobreleva é o movimento de riqueza, a substância ou essência do ato, seja qual fôr a sua forma externa
Outros autores a contestam como método específico do direito tributário, porém a reconhecem como uma espécie de interpretação teleológica que deve ser utilizada para descortinar tentativas do contribuinte de evadir-se à tributação. Como exemplo, citamos o magistério de Ruy Barbosa Nogueira360:
Um aspecto importante dentro da interpretação teleológica é o da chamada consideração econômica. Especialmente no campo dos impostos, tendo-se em vista que estes são instrumentos de captação de riquezas, que incidem quase sempre sobre fatos econômicos por meio de categorias jurídicas que podem estar sendo distorcidas ou mal utilizadas com pretensões de deduzir ou elidir tributações legítimas. A consideração econômica poderá, em certos casos, demonstrar a finalidade autêntica de dispositivos e impedir abusos.
Com efeito, o conceito de interpretação econômica tem inúmeros sentidos em nossa doutrina361, a ponto de Johnson Barbosa Nogueira catalogar oito espécies de exegese econômica362. Contudo, podemos afirmar que o denominador comum entre elas é
359 Op. cit., p. 99. 360 Op. cit., p. 93.
361 A variação a que nos referimos não é característica do conceito de interpretação econômica, podendo atingir
todo e qualquer conceito, na medida em que são constituídos pela linguagem, sempre vaga e ambígua.
362 NOGUEIRA, Johnson Barbosa. A interpretação econômica no Direito Tributário. São Paulo: Resenha
Tributária, 1982, p. 18-24. Segundo o autor, seriam as variações conceituais de interpretação econômica as seguintes: (i) Busca da substância econômica, desprezando-se a forma jurídica; (ii) utilização de conceitos próprios de direito tributário, em decorrência de sua autonomia; (iii) busca de identidade de efeitos
142 a suposta presença de relação econômica no fato imponível que serviria como guia para a atividade do exegeta. Amílcar de Araújo Falcão363 defende, inclusive, a forma elíptica364 do critério material de um tributo, tratando-se de referência meramente léxica a uma relação econômica. Para fins desse trabalho, analisaremos, sob a óptica dos pressupostos adotados, apenas uma variante conceitual sobre interpretação econômica muito recorrente no cenário atual: trata-se da que visa combater a simulação, também compreendida como abuso de formas. Antes, porém, teceremos alguns comentários gerais sobre a exegese econômica.
De acordo com as premissas que regem nossa pesquisa, o direito é um objeto cultural cuja finalidade seria a realização de valores. No direito tributário, vertente isolada para fins exclusivamente didáticos, o mesmo ocorre. Os valores "igualdade" e "justiça" são exemplos de estimativas que devem ser concretizadas na esfera tributária. A forma utilizada pelo legislador para alcançar esse fim é a introdução no ordenamento jurídico de normas que visam instituir, arrecadar e fiscalizar tributos365. O legislador escolhe dentre os eventos que sucedem no plano social aqueles que revelam sinais de riqueza, ou melhor, que constituem certa capacidade do sujeito em contribuir com parcela de seus bens para custear as atividades do Estado. Tais acontecimentos passam a ocupar o lugar de antecedente das normas gerais e abstratas, na condição de hipótese que realizada de acordo com os ditames do direito, isto é, desde que certificada em linguagem própria, implica relação de cunho estritamente jurídico prevista no consequente normativo.
A exigência de capacidade contributiva dos sujeitos que figuram na relação jurídica de índole tributária, como forma de viabilizar as finalidades desse ramo de regulação de condutas, não permite concluir que o direito tributário tem por característica relações de índole econômica. A posição assumida neste trabalho, inspirada pela postura do construtivismo lógico-semântico, compreende o direito como um sistema de linguagem que atua de forma autônoma e não isolada. Nele se percebe a abertura semântica de sua linguagem que permite o diálogo com os demais sistemas, como o político e o econômico. Porém, todas
econômicos; (iv) combate ao abuso de formas de direito privado; (v) introdução da teoria do abuso de direito no direito tributário; (vi) mera interpretação teleológica; (vii) valoração dos fatos e (viii) interpretação do fato.
363 Op. cit., p. 107.
364 A figura da elipse, segundo Houaiss, quando utilizada num enunciado linguístico, denota a supressão de um
termo que pode ser facilmente subentendido pelo contexto lingüístico ou pela situação.
365 Paulo de Barros Carvalho propõe a seguinte definição de direito tributário, exclusivamente para fins didáticos
já que adota premissa de unicidade do direito, com a qual concordamos: "Estamos em que o direito tributário positivo é ramo didaticamente autônomo do direito, integrado pelo conjunto das proposições jurídico- normativas que correspondam, direta ou indiretamente, à instituição, arrecadação, e fiscalização de tributos." (op. cit., 2010, p. 47).
143 as relações nele presentes são jurídicas e devem ser constituídas e regidas de acordo suas próprias regras.
Dessa maneira, a relação econômica referida por parcela da doutrina como o diferencial do direito tributário, interesse último a ser realizado pelo intérprete, deve ser vista como relação jurídica, parte integrante da norma, que por sua vez, é formada levando-se em conta os critérios sintáticos, semânticos e pragmáticos presentes na linguagem do direito e não na Economia. Nesse sentido, ao criticar a exegese econômica, Alfredo Augusto Becker366 tece severas considerações:
A doutrina da interpretação do Direito Tributário, segundo a realidade econômica, é filha do maior equívoco que tem impedido o Direito Tributário de evoluir como Ciência Jurídica. Esta doutrina, inconscientemente, nega a utilidade do Direito, porquanto destrói precisamente o que há de jurídico dentro do Direito Tributário.
Portanto, o perigo no método em análise é partir da premissa que economia e direito se misturam sem restrições de nenhuma ordem, não existindo critérios independentes de formação das respectivas linguagens. Transitar-se-ia livremente entre o direito e a economia, como se ambas as linguagens tivessem o mesmo uso e funções idênticas.
Os defensores da prevalência da interpretação econômica do direito tributário, sem atentarem para sua autonomia com relação a outros sistemas de linguagem, entendem que o método em questão recomenda ao sujeito/intérprete que leve em conta, ao realizar sua atividade, a consistência econômica do fato gerador e a forma jurídica utilizada. Dessa maneira, se houver descolamento entre a forma jurídica adotada e o conteúdo econômico, deve prevalecer o segundo, capaz de revelar a verdadeira intenção da lei. Tal maneira de compreender o direito tributário se confirmaria como a mais apropriada, ao se encarar o problema da evasão. Amílcar de Araújo Falcão367 cita exemplo utilizado por Merk, que haveria ocorrido na Alemanha, como forma de ressaltar a importância de se buscar o conteúdo econômico nas relações tributárias. Em síntese, tratava-se de indivíduo que, para reduzir o montante cobrado a título de imposto de vendas, alugava o bem por valor altíssimo, com a opção de o locador adquiri-lo após determinado período, efetuando pagamento de pequeno valor. Dessa forma, o intérprete, ao observar a relação de cunho econômico, poderia concluir o comportamento como um ardil, cujo objetivo seria a indevida economia fiscal.
366 Op. cit., p. 137. 367 Op. cit., 1959, p. 103.
144 Para o autor, no exemplo dado, haveria a prática de uma simulação, vale dizer em nossos termos, teria ocorrido a veiculação de linguagem jurídica que não seria a apropriada para certificar um dado negócio jurídico. Em nosso entendimento, para que se confirmasse a simulação, seriam necessárias provas, além da vedação de tal prática no ordenamento jurídico, conforme adiante exposto.
Uma das modalidades mais citadas de simulação é o chamado "abuso de formas". Por seu intermédio, o contribuinte alcançaria economia fiscal ao adotar forma atípica, não usual, para realização de negócio jurídico, ao passo que a forma comumente utilizada, se eleita, causaria maior onerosidade.
O denominado "abuso de formas", muito embora seja tido como uma espécie de simulação, sequer nos parece ilícito, na medida em que o contribuinte utiliza-se de possibilidade que o sistema lhe oferece para a constituição de um negócio jurídico. Contudo, não é através de exegese econômica que se conclui pela ilicitude da prática, mas, sim, por meio de provas constituídas de acordo com as regras do direito. A ilicitude da conduta é uma decisão do direito tomada a partir de seus próprios critérios, independentemente da relação de cunho econômico. Empiricamente, comprova-se o raciocínio ao examinarmos decisão proferida pelo então Primeiro Conselho de Contribuintes, atualmente CARF, no processo administrativo nº 11516.002462/2004-18 (Acórdão nº 103-23.357)368.
No caso tratado, houve a desconstituição de lançamento de IRPJ, PIS, COFINS E CSLL369 efetuada pelos agentes do fisco, com base em suposta simulação, mais precisamente, com fundamento em abuso de forma, tendo em vista que haveria ocorrido a constituição de uma segunda empresa, para que a primeira (autuada) pudesse usufruir dos benefícios do SIMPLES370. As receitas da segunda empresa foram consideradas como pertencentes à primeira e passaram a compor a base de cálculo dos créditos constituídos de ofício, aplicando-se, ainda, multa agravada na ordem de 150% (cento e cinquenta por cento).
Mantida a decisão pela Delegacia de julgamento, houve recurso voluntário, e o Primeiro Conselho de Contribuintes afastou o lançamento por considerar legal
368 O julgamento é citado e analisado por Samuel Carvalho Gaudêncio em artigo intitulado: O planejamento
tributário e a prova na requalificação dos fatos ilegais (In: A prova no processo tributário. São Paulo: Dialética, 2010, p. 207-210).
369 IRPJ – Imposto sobre a renda da pessoa jurídica; CSLL – Contribuição social sobre o lucro líquido. As demais
siglas já foram decifradas em momentos anteriores.
145 a conduta da sociedade ao escolher caminho fiscal menos oneroso e por não haver prova da simulação. Segundo excerto do acórdão proferido:
A falta de aprofundamento da ação fiscal faz com que os fatos apontados como indícios de simulação, quais sejam, a instalação das duas empresas na mesma área geográfica e as alterações de seus objetos sociais, reservando-se a uma a fabricação do casco e à outra os serviços de montagem da embarcação, possam ser tidos como desdobramento da atividade antes exercida por uma delas, objetivando racionalizar as operações e minorar a carga tributária. A conclusão diversa chegaria se a fiscalização comprovasse que a empresa desqualificada não mantinha registros e inscrições fiscais próprias, que não possuía quadro próprio de empregados, que não celebrava negócios, que não emitia documentação, que não mantinha escrituração fiscal relativa a seus negócios. O argumento de que o desdobramento das atividades operacionais teve por único escopo obter economia tributária não é suficiente, por si só, para a desconsideração dos atos e negócios jurídicos realizados com amparo legal.
Portanto, a exegese dada pelo então denominado "Primeiro Conselho de Contribuintes" afastou o lançamento de ofício por inexistir a produção de linguagem jurídica apta a constituir os fatos alegados. Dito de outro modo, a autoridade competente para efetuar o lançamento não provou os fatos que o ensejariam. É de se observar que não bastaram observações de cunho extrajurídico, como a economia de tributos. O cerne do problema foi resolvido com critérios pertencentes ao direito, a saber: (i) a licitude das estruturas jurídicas utilizadas pelo contribuinte e (ii) a ausência de prova da existência da simulação.
146
VI – SÍNTESE CONCLUSIVA
O estudo efetuado ao longo da pesquisa e as ideias a partir deles desenvolvidas fundamentam as seguintes conclusões sobre os pressupostos condicionantes da interpretação do direito tributário:
Do capítulo I
1 – A transformação da perspectiva filosófica conhecida como "giro linguístico" é caracterizada por atribuir à linguagem o papel de fundamento do saber humano. Contudo, o termo é genérico, englobando correntes que podem ser consideradas inconciliáveis a partir da função que atribuem à linguagem.
2 – Num primeiro momento, o giro linguístico está à procura de uma linguagem ideal. Sua função seria representar o mundo de forma logicamente precisa e, nesse aspecto, não apresenta diferença significativa da concepção filosófica tradicional, a ponto de compreender a verdade de uma proposição, como a correspondência entre linguagem e realidade. Esse modo de compreender a linguagem é fundamento filosófico de teorias que consideram a interpretação do direito como atividade que visa extrair um significado previamente presente na vontade da lei ou do legislador. Reflexo desse paradigma de interpretação encontra-se, por exemplo, no art. 111 do CTN que determina a exegese literal da legislação que verse sobre suspensão ou exclusão do crédito, outorga de isenção e dispensa do cumprimento de obrigações acessórias.
3 – Posteriormente, com o desenvolvimento de teses, como a do segundo Wittgenstein, consubstanciadas em Investigações Filosóficas, a função da linguagem altera-se radicalmente. Seu papel é constituir a própria realidade com suas inúmeras formas de vida ou jogos de linguagem, dentre elas o direito, que pode ser compreendido como uma forma particular de interação entre os seres humanos, cuja finalidade é prescrever condutas. Portanto, inexistiria um sentido único previamente contido no texto jurídico, e sua interpretação deixa de ser vista como uma atividade declarativa da vontade da lei ou do legislador. O intérprete seria o responsável pela construção de sentido, o que explicaria a variedade de significações que se atribui ao mesmo dispositivo legal.
147 4 – A possibilidade de variação de sentido não implica a ideia de que a interpretação do direito seja uma atividade efetuada por um sujeito dissociado do contexto no qual estaria inserido e que todo e qualquer sentido seria admitido como possível.
5 – A partir de Investigações Filosóficas, concluímos que a linguagem forma inúmeras formas de vida ou jogos e entre elas não existiria uma característica comum, apenas semelhanças. O significado das palavras depende de seu uso no interior desses jogos de linguagem, mediante regras determinadas pela comunidade de participantes. Não se trata de sentidos imutáveis já que o contexto no qual a forma de vida é desenvolvida sofre as variações histórico-culturais.
6 – Há na ideia de jogo de linguagem a existência de expectativas de comportamentos intersubjetivamente válidos. Dessa forma, pensar que se segue uma regra não é o mesmo que segui-la. Há a necessidade de observar-se o consenso da comunidade jurídica em torno do que se constitui seguir uma regra em determinado contexto.
7 – O critério intersubjetivamente válido que confirma ou infirma a ideia de seguir uma regra está consubstanciado na compreensão da comunidade jurídica, formada por sujeitos que participam do processo de positivação do direito e que possuem treinamento nessa linguagem específica.
8 – No direito posto, haveria uma aparente contradição com a ideia de "consenso" como fator determinante para o reconhecimento de uma regra, pois o que prepondera é o dissenso. Porém, no litígio podemos verificar a existência de dois blocos de consenso que representam interesses distintos. Caberá ao Poder Judiciário decidir qual interpretação irá regular a conduta e definir qual a tese preponderante.
9 – A intenção do intérprete, consoante pensamento do segundo Wittgenstein, não é critério para a significação de um termo, pois trata-se de algo privado, inatingível. No direito tributário e nas ciências jurídicas que o analisam, ainda é muito comum a visão de que interpretar é extrair a vontade da lei (mens legis) ou do legislador (mens legislatoris), o que sob a óptica do giro linguístico-hermenêutico seria algo impossível de ocorrer, cabendo ao sujeito construir o sentido dos textos de acordo com as regras presentes em dado contexto histórico-cultural.
10 – A atividade interpretativa sempre será necessária à construção de sentido, na medida em que o uso de uma palavra em determinado contexto é que constitui seu significado. Portanto, a
148 ideia de que a exegese somente ocorreria nos casos de dúvida (in claris cessat interpretatio) não é admitida no giro linguístico-hermenêutico. A própria consciência da dúvida depende de uma interpretação.
Do capítulo II
11 – A perspectiva filosófica aberta pelo giro linguístico-hermenêutico repercutiu nas ciências jurídicas. A interpretação deixa de ser vista como uma forma de representar a vontade da lei ou do legislador presente nos enunciados de direito, sendo concebida como uma atividade construtiva, na medida em que o sujeito valora os textos prescritivos e os fatos, atribuindo- lhes sentido, vale dizer, formulando normas jurídicas.
12 – A construção de sentido dos enunciados prescritivos, com o auxílio da Semiótica, pode ser decomposta em quatro planos possíveis de se percorrer – (i) literalidade ou S1; (ii) conteúdo de significações dos enunciados prescritivos; (iii) articulação da norma jurídica; e (iv) organização sistemática – e que justificam a ideia de equiparar o ato de interpretar a atribuir valores aos símbolos jurídicos e, portanto, atribuir significações às condutas determinadas pelo direito posto. O percurso gerador de sentido não pode ser compreendido somente do ponto de vista lógico; para que o intérprete construa a norma, deve observar o uso da linguagem pela comunidade jurídica, que aponta para a existência de significados possíveis, isto é, aceitos como corretos.
13 – O uso da linguagem não abstrai o tempo e o espaço, tanto que os sentidos tendem a se modificar. Os sentidos são corretos ou incorretos sempre em relação a um determinado contexto histórico-cultural. Por cultura, compreendemos toda a transformação realizada pelo ser humano em seu entorno, com o objetivo de implantar valores. Essa transformação se dá num processo histórico.
14 – O direito é um bem cultural. Sua finalidade é influir no meio social ao prescrever condutas que retratam valores variáveis de acordo com o contexto histórico-cultural. Associada à ideia de que o direito é um jogo de linguagem, uma forma de vida, parece-nos lícito concluir pela existência de uma cultura jurídica produzida pelo uso de sua linguagem.
15 – Há valores que se mostram muito especiais para o legislador, denotando forte carga axiológica, e devem ser observados com total atenção pelo intérprete/aplicador do direito.
149 Trata-se dos princípios vistos como normas jurídicas, que podem ser classificados como norma-valor ou norma-limite-objetivo, de acordo com o grau de objetividade utilizado pelo legislador para veiculá-los no ordenamento jurídico.
16 – Apesar da relatividade que decorre da compreensão da atividade interpretativa como atribuição de sentido, é possível concluirmos pela existência dos seguintes pressupostos que a condicionam: (i) o uso da linguagem pela comunidade jurídica, formada pelos sujeitos que participam de sua positivação e que possuem treinamento técnico com base na Ciência do Direito; e (ii) o contexto histórico-cultural vigente no jogo de linguagem do direito, no momento da enunciação normativa.
Do capítulo III
17 – É possível identificar dois sistemas distintos de linguagem jurídica: (i) do da Ciência do Direito; e (ii) do direito positivo. A finalidade do direito posto é prescrever condutas intersubjetivas e estimular a realização de valores e suas proposições ou normas jurídicas são válidas ou inválidas. A validade é uma relação de pertinencialidade que se estabelece entre norma e sistema. Uma vez introduzida no sistema por autoridade competente e conforme procedimento previsto em lei, a norma é presumivelmente válida e deve ser obedecida por seus destinatários até que outra norma jurídica emitida pelo Poder Judiciário lhe retire a validade. O sistema crítico-descritivo da Ciência do Direito tem por objeto de análise o direito posto. A lógica que rege suas proposições é denominada alética ou apofântica e serão apreciadas de acordo com sua "verdade" ou "falsidade".
18 – O sistema do direito positivo e da Ciência do Direito não se encontram isolados, incomunicáveis. Ambos encontram-se em permanente diálogo, em relação de intertextualidade. A Ciência do Direito faz parte da pré-compreensão ou sistema de referência que permite a construção normativa no interior do direito posto.