Acerca do regime das infracções tributárias, há uma distinção estabelecida pelo Professor Soares Martínez com enorme pertinência para o presente estudo e para que possamos compreender a relevância que as obrigações acessórias assumem em todo o sistema procedimental tributário. Tal distinção assenta no confronto entre o Direito tributário material e o Direito tributário formal.
O Direito tributário material diz respeito à relação jurídica de imposto por excelência. No caso de o sujeito passivo de imposto não pagar a prestação tributária devida tempestivamente, a ordem jurídica não exigirá senão o cumprimento daquela mesma prestação. Porém, pelo facto de a mesma não ter sido realizada pontualmente, há-de ser acrescida de juros de mora, correspondentes ao período de tempo que tenha mediado entre o momento em que o imposto deveria ter sido pago e aquele em que tenha sido efectivamente recebido nos cofres do Estado.
Por outro lado, no âmbito do Direito tributário formal, o contribuinte que não tenha entregue a sua declaração de rendimentos, ou que a tenha entregue com incongruências, ou que não conserve os livros exigidos pelas leis fiscais, ou que não tenha emitido facturas ou recibos sempre que seja legalmente exigido, situa-se num plano de ilicitude que, normalmente, suscita uma reacção de tipo penal, punitivo. Na mesma situação estará o terceiro que não tenha cumprido com tais deveres tributários acessórios.
Direito tributário material e direito tributário formal são encarados de uma forma diversa. A questão é pertinente e foi levantada pelo Professor Soares Martinez, a qual para aqui trazemos à colação: Não será mais grave faltar ao pagamento do imposto do que deixar de entregar declarações?236
A resposta reside nos seguintes termos. Se os contribuintes e os terceiros cumprirem com as obrigações acessórias a que estão vinculados possibilitará que a Administração tributária tenha conhecimento das relações jurídico-tributárias existentes para que possa arrecadar as respectivas receitas tributárias. Para além disso, a falta de pagamento por parte do eventual infractor poderá dever-se à falta de liquidez ou de bens, a desleixos, a esquecimentos. A falta de declarações, a falsidade das mesmas, o
desaparecimento ou inexistência de arquivos e registos, colocam frequentemente a Administração na impossibilidade de assegurar os créditos tributários, pois, em tais casos, o credor do imposto nem chegará a ter conhecimento que factualmente o é, ou terá um conhecimento imperfeito ou deturpado da situação em concreto.237 Por essas razões, não é de espantar que em situações de ilicitudes susceptíveis de conduzir à ocultação dos elementos necessários das relações jurídicas de imposto, o direito se afirme através de mecanismos de particular dureza.
Desta forma, o sujeito passivo que não pague o imposto no prazo legal ou estipulado pela Administração tributária está apenas sujeito ao pagamento de juros de mora, nos termos do Artigo 44.º da LGT, isto se não se tratar de uma situação em que, a título exemplificativo, houve retenção na fonte, quer a título definitivo, quer por conta do imposto devido a final, e o sujeito passivo retentor não entregue a quantia deduzida, pois nesses casos tal conduta, sendo dolosa e, o valor ultrapasse os € 7.500,00, será punida a título de crime, nos termos do artigo 105.º do RGIT, ou, caso assim não ocorra, será punido a título contra-ordenacional, nos termos do artigo 114.º do RGIT.238 Não estando perante uma destas últimas situações, e pelo facto de a Administração ter pleno conhecimento da existência de uma relação jurídico-tributária para que possa cobrar os impostos, o sujeito passivo que não entregue tempestivamente a prestação que lhe é devida estará apenas sujeito ao pagamento de juros moratórios. Já o não cumprimento das obrigações acessórias por parte dos contribuintes tem o revés de impossibilitar a Administração de assegurar a sua receita.
3. A legitimidade no poder da cobrança de impostos e a mudança do paradigma sancionatório
A transparência e a clareza dos processos empreendida por todos os agentes que participam na máquina do Estado é essencial para se poder exigir aos cidadãos os sacrifícios precisos e necessários para a satisfação das necessidades colectivas inerentes. Um Estado, e realce-se aqui o Estado enquanto estrutura própria e politicamente organizada, não nasce de um dia para o outro. Um Estado legitimado, a pouco e pouco vai criando as condições e estruturas organizacionais e legitimárias, para a convivência sadia e responsável de toda a comunidade. Só assim, num quadro de um país constitucionalmente
237 Juan Zornoza Pérez, a este propósito, refere que «(…) toda infracción tributaria supone el desconocimiento o violacíon de un deber de carácter
formal. Incluída la más común e importante, la de dejar de ingresar la deuda tributaria. La falta de ingreso en sí misma no constituye infracción si no va acompañada o precedida de la violación del deber formal de declarar.» in “La Reforma de la Ley General Tributaria, Estudios de Derecho Judicial, Consejo General del Poder Judicial, Madrid, 2004, p. 299.
238 Vide, a respeito, o nº 5 do artigo 114.º do RGIT pois prevê situações em que não há falta de entrega de prestação tributária recebida e que
reconhecido e com organismos e instituições democráticas cujas traves mestras estejam devidamente enraizadas e assimiladas pela consciência dos seus cidadãos, se reúnem as condições para a imposição de normativos que imponham encargos devidos por todos, sempre na medida das suas possibilidades.239 Isto porque num país onde os critérios de justiça tributária se apresentam em termos duvidosos, ou em território sob ocupação estrangeira, ou num Estado governado despoticamente, os impostos deixam de ter fundamento legítimo; e, consequentemente, a fuga à tributação não suscita qualquer reprovação de ordem moral ou de ordem social.240
Num passado não muito distante, a Administração tributária tinha como mote arrecadar o máximo de receitas possível, recorrendo a sistemas tributários de «discutível justiça», procurando impô- los mediante «um sistema punitivo dominado pela pura ideia da intimidação.241
A injustiça dos sistemas tributários, juntamente com o facto de os impostos que os contribuintes pagavam serem aplicados de um modo não transparente e que nem sempre podia dizer-se realizavam o bem comum, insurgia o carácter eticamente indiferente das violações. Ao não ser claro para os contribuintes o destino que o Estado dava aos impostos por eles suportados, o contribuinte defendia-se mediante a ocultação e a fraude, sendo a «honestidade, em matéria fiscal (…), equivalente a estupidez».242
As contra-ordenações como hoje as conhecemos, eram conhecidas e designadas por contravenções. O Código Penal português de 1886 declarava no seu artigo 3.º como contravenção «o facto voluntário punível que unicamente consiste na violação, ou na falta de observância das disposições preventivas das leis e regulamentos, independentemente de toda a intenção maléfica».243 A doutrina
239 Manifestação do princípio da capacidade contributiva. 240 Cfr. Soares Martinez, “Direito …”, ob.cit., p. 328 e ss.
241 Eliana Gersão, “Revisão do sistema jurídico relativo à infracção fiscal”, Direito Penal Económico e Europeu: Textos Doutrinários – Volume II:
Problemas Gerais”, Instituto do Direito Penal Económico e Europeu da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra Editora, 1999, p. 90 e ss.
242 Eliana Gersão, “Revisão do sistema…”, ob.cit., p. 90 e ss.
243 Já no início da década de 80, Nuno de Sá Gomes defendia que «(…) por maioria de razão devem considerar-se como simples contravenções, e
não crimes, as infracções fiscais menos graves, a que a própria Dr.ª Eliana Gersão chamou bagatelas penais, pois, caso contrário, isso conduziria a uma autêntica «inflação do direito penal» - cfr. Autor in “Direito Penal Fiscal”, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, Lisboa, 1983, p.163. Sobre o fenómeno da hipercriminzalização, vide Jorge de Figueiredo Dias, “O movimento de descriminalização e o ilícito de mera ordenação social”, Direito Penal Económico e Europeu: Textos Doutrinários – Volume I: Problemas Gerais, Instituto do Direito Penal Económico e Europeu da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra Editora, 1999, p. 21 e ss. Cfr., igualmente, J.J. Ferreiro Lapatza, “La justicia tributaria en españa – Informe sobre las relaciones entre la Administración y los contribuyentes y la resolución de conflictos entre ellos”, Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, S.A., Madrid, 2005, p.263. «El Derecho penal es la última defensa de la vida en común. Solo se debe utilizar para prevenir y castigar acciones que significan un peligro real e intenso para esa vida social en paz que el ordenamiento en su totalidad procura.» - direito penal como ultima ratio em respeito pelo principio da subsidariedade.
atribuía a tal expressão (“independentemente de toda a intenção maléfica”) um conteúdo ético, que se traduzia na circunstância de as contravenções não serem eticamente censuráveis.244
Todavia, nos tempos modernos, os Estados foram produzindo diversas reformas nos seus sistemas fiscais com o intuito de, por um lado, conseguir uma maior justiça na distribuição dos impostos e de os estabelecer tendo em vista as reais necessidades de financiamento das actividades suportadas pelo Estado, nomeadamente os inúmeros deveres sociais no campo da saúde, da educação, e as voltadas para o desenvolvimento económico.
Por conseguinte, tendo isto em consideração, não poder-se-á afirmar «ser moralmente indiferente que os cidadãos recebam todos esses benefícios do Estado sem pagar – ou actuando mesmo fraudulentamente para não pagar – a correspectiva contraprestação, o que tanto é dizer o seu preço».245 As infracções não podem, por conseguinte, de todo, ser eticamente indiferentes.
Este fundamento ético do imposto, legitimando a expansão do direito penal a um domínio tradicionalmente alheio a esta dignificação, está contido claramente na Constituição (arts. 103.º e 104.º), que aponta ao sistema fiscal uma finalidade de «repartição justa dos rendimentos e da riqueza», a «diminuição das desigualdades», a «igualdade dos cidadãos» e a «justiça social».246247
Como defende Eliana Gersão, a prestação de falsas declarações sobre o montante de rendimentos, os vícios na escrita, como fim de fugir ao imposto, a falta de entrega do imposto devido ao Estado, não são, pelo facto de o directamente lesado ser o Estado, menos censuráveis do que as falsidades e fraudes punidas pela lei penal comum.248 A diferença entre cometer um homicídio e entregar fora do prazo uma das declarações exigidas pela lei fiscal não é de natureza, mas sim de grau. Para a autora não há uma diferença ontológica entre o ilícito administrativo e o ilícito criminal. No campo
244 Influência da doutrina alemã que autonomizou os ilícitos administrativos dos ilícitos penais com base no carácter censurável dos mesmos. As
infracções administrativas seriam eticamente indiferentes, pois violariam normas sem conteúdo ético; as infracções penais, por outro lado, pelo facto de violarem disposições cujo conteúdo coincide com normas morais, seriam eticamente censuráveis – assunção retirada do artigo de Eliana Gersão, “Violações de deveres …”, ob.cit, p. 7 e ss.
245 Eduardo Correia, “Os artigos 10.º do Decreto-lei nº 27 153, de 31-10-1936, e 4º, nº 1, do Decreto-Lei nº 28221, de 24-11-1937, a Reforma
Fiscal e a Jurisprudência (Secção Criminal) do STJ”, Direito Penal Económico e Europeu: Textos Doutrinários – Volume II: Problemas Especiais, Instituto do Direito Penal Económico e Europeu da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra Editora, 1999, p. 30.
246 Anabela Miranda Rodrigues, “Contributo para a fundamentação de um discurso punitivo em matéria penal fiscal”, Direito Penal Económico e
Europeu: Textos Doutrinários – Volume II: Problemas Especiais, Instituto do Direito Penal Económico e Europeu da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Coimbra Editora, 1999, pag. 481 e ss.
247 A este respeito vide Eliana Gersão, “Violações de deveres tributários criminalmente sancionadas”, Revista Ciência e Técnica Fiscal, Boletim da
Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, nº 173/174, Maio-Junho, 1973, p. 7 e ss. A autora expõe três teorias que propunham diferentes critérios para a distinção entre crimes e contra-ordenações e acaba por concluir que para além de um critério formal, que parte das penas que correspondem aos tipos de ilícito, nenhum outro critério permite distinguir as sanções aplicáveis às contra-ordenações das penas criminais. A autora vai mais longe e afirma que ambos os ilícitos prosseguem fins retributivos e preventivos e ambas pressupõem, na sua génese, um mal aplicado ao agente e que como tal o ilícito de mera ordenação social não existe como categoria autónoma do direito. Remata, assim, que existem, a par de crimes graves, meras «bagatelas penais» e que a diferença que se verifica não é substancial mas apenas de grau.
específico do direito fiscal, todas aquelas infracções em relação às quais o juízo de censura se atenua sensivelmente – seja porque as normas lesadas apenas mediata ou remotamente tutelam interesses do Fisco, seja em razão da sua pequena gravidade objectiva – deverão ser remetidas para o âmbito administrativo, logo para o direito das contra-ordenações.249250