2. POVERTY AND PASTORALISM –A REVIEW OF THE LITERATURE
2.1 Perspectives on Poverty
2.1.1 Conceptions, Causes and Measures
Podemos apresentar ainda outros exemplos, como o do revogado art. 53.º, n.º 4 do CIRC (que veio a ser revogado pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, tendo vigora- do brevemente como art. 58.º, após a republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07), que, no âmbito do regime simplificado, fixava um valor de
rendimento obtido mínimo. Existe variadíssima jurisprudência a entender que aquela
ficção de rendimento mínimo deve ser entendida como uma presunção iuris tantum,
admitindo-se a prova em contrário568.
Similarmente, LOPES DE SOUSA defende que a norma prevista no art. 21.º, n.º 2
do CIRC, que determina que “para efeitos da determinação do lucro tributável, consi-
dera-se como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado, não podendo ser inferior ao que resultar da aplicação das re- gras de determinação do valor tributável previstas no Código do Imposto do Selo”, de-
ve ser tida como uma presunção implícita pois, segundo o autor, “para além de esta
566 Cfr. Parte I, Capítulo III, 3.2.8. 567
Subsistindo para as empresas em nome individual, nos termos dos arts. 28.º e 31.º do CIRS.
568 Cfr. designadamente, AcSTA de 05/07/2012, proc. n.º 0474/11; de 02/03/2011, proc. n.º 01309/10; de 22/03/2011,
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norma evidenciar que o que está em causa em sede de tributação de mais valias é apu- rar o valor real (o de mercado), a limitação ao apuramento do valor real derivada das regras de determinação do valor tributável previstas nos CIS não pode deixar de ser considerada como uma presunção em matéria de incidência, cuja ilisão é permitida pelo art. 73.º da LGT”569.
No domínio dos preços de transferência em contexto de IVA, COELHO MARTINS570,
realça a desconformidade com o direito da União da norma prevista no art. 7.º, n.ºs 1 e 2 do regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis, aprovado pelo art. 3.º do Decreto-Lei n.º21/2007 de 29/01, segundo o qual se conside- ra, no n.º 2, que “o valor normal da transmissão do imóvel não pode ser inferior ao
valor patrimonial tributário definitivo que serviu de base à liquidação do imposto muni- cipal sobre as transmissões onerosas de imóveis ou que serviria no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto”. O art. 7.º, n.º 1 daquele regime remetia para o art.
16.º, n.º 4 do CIVA que, até à entrada em vigor da redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 393/2007 de 31/12, permaneceu desconforme com o disposto na Directiva da Racio- nalização, em vigor deste 13 de Agosto de 2006 (art. 72.º, pontos 1) e 2) da Directiva do IVA)571.
Defende COELHO MARTINS572 que “o valor patrimonial tributário como limiar mí-
nimo não pode constituir critério válido no Iva por duas razões fundamentais”. Por um
lado, porque “face ao sistema comunitário, se for possível encontrar uma operação
similar, realizada entre um transmitente e um adquirente independentes, em tempo e lugar próximos, é esse o valor normal da transacção, sem qualquer limitação quantita- tiva, mínima ou máxima”. Por outro lado, “a existência e identificação de uma opera-
569
Cfr. SOUSA,JORGE LOPES DE, CPPT - Anotado e Comentado... Vol. I, p. 590.
570
Cfr. MARTINS,ALEXANDRA COELHO, O Regime dos Preços de Transferência e o IVA, Coimbra: Almedina, 2009. pp. 191-201.
571 Antes determinava que “Entender-se-á por valor normal de um bem ou serviço o preço, aumentado dos elementos re-
feridos no n.º 5 deste artigo, na medida em que nele não estejam incluídos, que um adquirente ou destinatário, no estádio de comercialização onde é efectuada a operação e em condições normais de concorrência, teria de pagar a um fornecedor ou prestador independente, no tempo e lugar em que é efectuada a operação ou no tempo e lugar mais próximos, para obter o bem ou o serviço.”
Depois, de acordo com a Directiva de Racionalização, passou a determinar, no n.º 4, al. b) e c) que: “b) Na falta de bem
similar, o valor normal não pode ser inferior ao preço de aquisição do bem ou, na sua falta, ao preço de custo, reportados ao momento em que a transmissão de bens se realiza; c) Na falta de serviço similar, o valor normal não pode ser inferior ao custo suportado pelo sujeito passivo na execução da prestação de serviços”.
572 Cfr. M
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ção comparável, para a aferição do valor normal, corresponde precisamente ao ideal do padrão objectivo, assente num mercado concorrencial, cujo alcance constitui postu- lado do regime”573. Pelo que, conclui, “impor limites quantitativos que representam, caso aplicáveis, desvios ao método mais fiável de determinação do valor de mercado – o preço comparável de uma transacção equivalente entre partes independentes – é desvirtuar o critério arm’s lenght e substituí-lo por uma métrica de “colecta mínima”. […] Só na eventualidade de não ser encontrada a transacção comparável é que a Direc- tiva do IVA, a título subsidiário, se torna permeável à cominação de um limite mínimo, o qual tem por referência o preço de compra ou, na sua falta, o preço de custo”574.
Ou seja, há-de existir abertura a priori para a prova em contrário; não logrando essa prova, a regra será aplicada, a final, como se de um critério de repartição de ónus de prova se tratasse.
Neste contexto, COELHO MARTINS lembra ainda o caso Werner Skripalle, AcTJUE
de 29/05/1997, proc. C-63/96575, que considera tratar-se de uma situação análoga à da
norma portuguesa, no qual o Tribunal veio determinar que “a legislação alemã, ao
considerar como matéria colectável os custos suportados quando existem relações entre pessoas próximas, incluindo os casos em que é evidente que o rendimento acor- dado, que corresponde às rendas habitualmente praticadas no mercado, é inferior aos referidos custos, não se limita a instituir derrogações estritamente necessárias para evitar o risco de evasão ou fraude fiscal. Não está, por isso, abrangida pelo art. 27.º da Sexta Directiva”.
Idêntica atenção merece o art. 58.º-A, n.º 2 do CIRC (actual art. 64.º) que de- termina que “sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o
valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável”. Como assinala COELHO MARTINS576, a tributação directa não pode ser
objecto do mesmo escrutínio, por parte do TJUE, que é permitido ao IVA, quedando-se 573 Cfr. Ibidem, p. 198. 574 Cfr. Ibidem, p. 199. 575 Cfr. Ibidem, pp. 199-200. 576 Cfr. Ibidem, p. 198.
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pela análise das implicações para as liberdades fundamentais. Mas, parece-nos, as preocupações que aquela autora manifesta no contexto do IVA, da mesma forma que o espírito das conclusões do TJUE, são pertinentes para o contexto do CIRC. O proble- ma fundamental é idêntico.
Também a ficção legal prevista no âmbito dos impostos periódicos, de que o
facto tributário ocorreu com o termo do ano, começando a contar-se, a partir do dia
seguinte, os prazos de caducidade e de prescrição577, nos termos do art. 45.º, n.º 4 e
48.º, n.º 1 da LGT578. Já abordamos a questão em nota de rodapé, supra, mas importa
recuperar o que aí se disse: tal ficção seria, em princípio e em condições normais, ab- solutamente irrelevante e inócua. Excepto quando há uma alteração legislativa e o Tribunal Constitucional admite a retroactividade da lei, como ocorreu com o AcTC n.º 399/10, de 27/10/2010, que versava sobre a introdução, a meio do ano, de um novo escalão de topo do IRS. A motivação para a decisão de conformidade com a Constitui- ção residiu, fundamentalmente, no entendimento de que não “exist[e] uma expectati-
va[, de confiança e segurança jurídica,] constitucionalmente tutelada” de que o
legislador fará todas as alterações fiscais “no logo no dia 1 de Janeiro de cada ano”. O momento da prática do facto tributário é relevante e faz parte da incidência do imposto. Ainda que não se considere que existe retroactividade, como não conside- rou o Tribunal Constitucional, haverá, pelo menos, retrospectividade, pelo que cremos que sempre seria admitir que o momento da prática do facto tributário é ficcionado e, consequentemente, haveria lugar à ilisão desse factor, a posteriori ou até no decurso do ano, lançando mão do procedimento especialmente previsto no art. 64.º do CPPT, que tem efeitos futuros, assim adequando a tributação aos dois períodos distintos.
577
Sobre o assunto da prescrição, caducidade e contagem de prazos, cfr. SOUSA,JORGE LOPES DE, Sobre a Prescrição da
Obrigação Tributária... pp. 44-49.
578
Isto seria, em princípio e em condições normais, absolutamente irrelevante e inócuo. Excepto quando há uma altera- ção legislativa e o Tribunal Constitucional admite a retroactividade da lei, como ocorreu com o AcTC n.º 399/10, de 27/10/2010, que versava sobre a introdução, a meio do ano, de um novo escalão de topo do IRS. A motivação para a decisão de conformidade com a Constituição residiu, fundamentalmente, no entendimento de que não “exist[e] uma expectativa[, de
confiança e segurança jurídica,] constitucionalmente tutelada” de que o legislador fará todas as alterações fiscais “no logo no dia 1 de Janeiro de cada ano”.
O momento da prática do facto tributário é relevante e faz parte da incidência do imposto. Ainda que não se considere que existe retroactividade, como não considerou o Tribunal Constitucional, haverá, pelo menos, retrospectividade, pelo que cremos que sempre seria admitir que o momento da prática do facto tributário é ficcionado e, consequentemente, haveria lu- gar à ilisão desse factor, a posteriori ou até no decurso do ano, lançando mão do procedimento especialmente previsto no art. 64.º do CPPT, que tem efeitos futuros, assim adequando a tributação aos dois períodos distintos. Em todo o caso, voltaremos a este assunto, com maior destaque e em momento mais apropriado.
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Podemos ainda destacar exemplos tratados na jurisprudência, nomeadamente no domínio da transparência fiscal, prevista no art. 6.º do CIRC, tratado no AcSTA de 29/02/2012, proc. n.º 0441/11, no qual se afirma que “aquela imputação de matéria
colectável «nos termos que resultarem do acto constitutivo das entidades aí menciona- das ou, na falta de elementos, em partes iguais» se há-de reconduzir, ainda assim, a uma ficção legal, rectius, a uma presunção legal que, face ao disposto no art. 73º da LGT […] deverá ter-se por ilidível”. Assim como na matéria das manifestações de fortu-
na, designadamente nos AcSTA de 07/03/2012, proc. n.º 0179/12579, de 07/03/2012,
proc. n.º 0188/12, de 02/05/2012, proc. n.º 0381/12, de 05/07/2012, proc. n.º 0358/12 e AcTCAN de 15/12/2011, proc. n.º 01902/11.4BEPRT. A este respeito, de-
vemos ainda dar conta da controvérsia que CASALTA NABAIS580 e SÉRGIO RIBEIRO581, tratam,
separadamente, em comentário ao AcSTA de 19/05/2010, proc. n.º 0734/09, tendo sempre por comparação o AcTCAS de 21/04/2009, proc. n.º 0734/09, que o antecedeu, bem como o AcTCAS de 04/03/2008, proc. n.º 2259/08, que serviu de fundamento ao recurso de oposição de julgados.
No caso estava em causa o recurso a avaliação indirecta por ter sido detectada uma manifestação de fortuna na forma de um imóvel, no valor de € 375.000. Contudo, o sujeito passivo apenas logrou justificar o montante parcial de € 250.000, referentes a um empréstimo bancário contraído para o efeito. Colocavam-se dois problemas: i) pode o sujeito passivo afastar o facto-base que legitima o recurso a este tipo de avalia- ção indirecta através de uma justificação parcial? ii) em caso de resposta negativa,
579 Aqui se sumaria que:
“III - Para prova da ilegitimidade deste acto de avaliação indirecta só deve dar-se relevância à justificação total do mon- tante que permitiu a “manifestação de fortuna”, pelo que a justificação meramente parcial não afasta a aplicabilidade da de- terminação indirecta dos rendimentos que permitiram tal manifestação de fortuna;
IV - Já assim não será no que respeita à fixação do rendimento sujeito a tributação como incremento patrimonial” em se- de de IRS, onde a justificação parcial há-de relevar para a fixação presuntiva do montante do “acréscimo patrimonial não justi- ficado” sujeito a imposto, por força do disposto no art. 73º da LGT e, bem assim, dos princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação dos rendimentos reais;
V - Embora a justificação parcial da manifestação de fortuna não afaste a aplicação do método de avaliação indirecta previsto no artigo 89º-A da LGT, não pode deixar de ser considerada na quantificação do rendimento tributável que vai ser de- terminado por esse método, entendendo-se que a quantificação do rendimento tributável do recorrente deve ser igual a 20% do valor de aquisição deduzindo-se a este valor de aquisição o montante do empréstimo bancário que o recorrente demons- trou ter efectuado para a aquisição do imóvel, uma vez que esse montante não está nem pode estar sujeito a IRS, não poden- do, consequentemente, ser presumido ou considerado como rendimento sujeito a tributação, sob pena de estarmos perante uma tributação em que estaria de todo ausente o critério da capacidade contributiva”
580 Cfr. N
ABAIS,JOSÉ CASALTA, S.T.A., Acórdão de 19 de Maio de 2010 - Processo n.º 0734/09, "RLJ", pp. 357-372.
581
Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Manifestações de fortuna e afastamento parcial da presunção de Rendimento. Comentário ao
Acórdão do STA de 19 de Maio – Processo n.º 0734/09. "Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal", Ano 3, n.º 3 - 2010, pp.
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pode o sujeito passivo atacar o facto-presumido, justificando parcialmente o valor aí presumido?
O AcTCAS recorrido respondeu negativamente a ambos os problemas, admitin- do apenas a justificação total, enquanto que o outro AcTCAS respondeu positivamente à primeira questão, prejudicando a resposta da segunda. Já o AcSTA respondeu negati- vamente ao primeiro e positivamente ao segundo problema, assim aceitando a justifi- cação parcial apenas em relação ao facto-presumido, mas já não para afastar o recurso a este tipo de avaliação indirecta, sendo mais exigente nessa situação. Entendimento
este do AcSTA que merece a adesão tanto de CASALTA NABAIS como de SÉRGIO RIBEIRO e
tem sido repercutido em decisões jurisprudenciais mais recentes, como supra demos conta.
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