3. SYNTHESIS
3.4 Summary of Main Findings and Policy Implications
A incidência “económica” dos impostos, na teoria económica, aproxima-se da-
quilo a que no plano jurídico se denomina por repercussão do tributo641-642. É este o
entendimento manifestado por COSTA FERNANDES, que a ilustra recorrendo ao exemplo
do IVA643-644, para demonstrar como a lei “está apenas a identificar os indivíduos que
ficam legalmente obrigados a entregar ao Estado as receitas produzidas por esses im- postos” e como, na prática, “essas pessoas, singulares ou colectivas, adquir[em] a qua- lidade de cobradores de impostos”.
Nos tempos mais recentes, no contexto jurídico, este fenómeno tem sido apeli- dado de “privatização da relação jurídica tributária” ou “da administração dos impos-
tos”, passando, então, grande parte de deveres de cobrança e entrega dos impostos
para os privados, com a Administração Tributária a remeter-se, por sua vez, a uma
função fiscalizadora645.
641
Por um lado temos o “contribuinte de direito”, que é o sujeito passivo da relação jurídica tributária e, por outro lado, temos o “contribuinte de facto”, que é o sujeito sobre quem vai recair efectivamente o encargo fiscal. Cfr. FRANCO,ANTÓNIO L.
DE SOUSA, Finanças Públicas... Vol. II, p. 208. No mesmo sentido, cfr. PEREIRA,PAULO TRIGO, et al., Economia e Finanças Públicas,
p. 232, que assinala que se designa “por repercussão o efeito sobre a partilha do imposto entre os agentes económicos envol-
vidos que resultou das alterações ocorridas nos preços dos bens e factores produtivos. Ela ocorre, portanto, sempre que a inci- dência legal do imposto difere da sua incidência económica”. Identicamente, cfr. SOUSA,DOMINGOS PEREIRA DE, Finanças Públicas, Lisboa: Instituto Superior de Ciências Sociais e Políticas, 1992. p. 174.
642 De acordo com T
RIGO PEREIRA, a repercussão pode verificar-se de várias formas distintas. i) “repercussão total para a
frente”, quando o “imposto é lançado sobre os produtores e é totalmente repercutido sobre os consumidores ou utilizadores dos bens, através do aumento do preço”; ii) “não repercussão”, quando o contribuinte de direito coincide inteiramente com o
contribuinte de facto; iii) “repercussão partilhada”, quando produtor e consumidor suportam, cada um, uma parte do imposto; iv) “repercussão para trás”, quando quem suporta o imposto é quem está situado “a montante do próprio processo produtivo”. Cfr. PEREIRA,PAULO TRIGO, et al., Economia e Finanças Públicas, pp. 232-235.
643 Cfr. F
ERNANDES,ABEL L.COSTA, A Economia das Finanças... pp. 162-163.
644
O imposto sobre o valor acrescentado, abreviadamente IVA, tal como é praticado nos países que o adoptam, é um im- posto geral sobre o consumo que se caracteriza, fundamentalmente por ser um imposto plurifásico, que opera através do mé- todo subtractivo indirecto, por ser um imposto neutro, transitoriamente baseado no princípio da tributação no país do destino e por ser um imposto de matriz comunitária, manifestando-se como o expoente máximo da harmonização fiscal co- munitária. Para maiores desenvolvimentos, cfr. PALMA,CLOTILDE CELORICO, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Coimbra: Almedina, 2006. pp. 140-141 e PALMA,CLOTILDE CELORICO, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, 4ª ed. Coimbra: Almedina, 2009. pp. 17-29.
645
Cfr. SANCHES,J.L.SALDANHA, Alargamento da base tributária e gestão fiscal. "Ciência e Técnica Fiscal", n.º 381, Janeiro- Março de 1996, pp. 151-159. Disponível em www: <http://www.saldanhasanches.pt/pdf-3/1996,20- Ciencia20e20Tecnica20Fiscal,20381,-20151-162.pdf>, pp. 153-159, que antecipava já esta situação. Afirmava, por um lado, que “as grandes empresas terão mais apertados deveres declarativos”, mas que tal seria contrabalançado pelo direito de se- rem “tributadas de acordo com o lucro que declararam”. Entendia que “o fisco [estaria a] prest[ar] um serviço à economia se
permiti[sse] uma ligeira vantagem fiscal as empresas que utilizem uma contabilidade digna de confiança tributando-as de acordo com o seu lucro declarado”. Cfr. também SANCHES,J.L.SALDANHA, A Quantificação da Obrigação... pp. 42-49 e MORAIS,
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Ora, o interesse da doutrina económica pela incidência económica dos impos- tos traduz-se, assim, na “identificação de quem efectivamente os suporta e na quantifi-
cação da medida em que o fazem”646. Mas devemos ressalvar, contudo, que o estudo da incidência económica dos impostos não se limita a procurar saber quem é que su-
porta o encargo, no sentido que, em direito, se atribui à repercussão do tributo647. O
seu âmbito é mais lato, envolvendo a análise de toda a cadeia de reacções decorrentes
do imposto – o impacto micro e macroeconómico648. Na pena de COSTA FERNANDES,
“quando [o Estado] cria ou agrava impostos tem necessariamente que tomar outras decisões uma vez que está sujeito à sua restrição orçamental, o que o leva a baixar outros impostos, a subir as despesas públicas ou a reduzir a dívida pública”649.
De um modo geral, o estudo da incidência nestes termos, da repercussão do imposto, de quem suporta os encargos a final, não assume particular relevância para o presente estudo, à luz das normas que nos propomos a estudar. Contudo, devemos assinalar que a repercussão tributária pode, em certas situações, motivar uma neces- sidade de ilisão, de prova em contrário. Essa possibilidade nem poderá estar à partida
excluída, em função do disposto no art. 54.º da LGT650.
O problema coloca-se no domínio do IVA, que é um imposto geral sobre o con- sumo que se caracteriza, fundamentalmente por ser um imposto plurifásico, que opera através do método subtractivo indirecto, por ser um imposto neutro, transitoriamente baseado no princípio da tributação no país do destino e por ser um imposto de matriz comunitária, manifestando-se como o expoente máximo da harmonização fiscal co-
munitária651. É um imposto plurifásico pois aplica-se em várias fases do processo pro-
646
Cfr. FERNANDES,ABEL L.COSTA, A Economia das Finanças... p. 161 e PEREIRA,PAULO TRIGO, et al., Economia e Finanças Públicas, pp. 232-237 que, para assinalar a diferença entre incidência económica e incidência legal, fala em “incidência eco- nómica com distintas incidências legais”, apontando para a irrelevância económica dessa diferença. Diremos nós, contudo,
que nos parece que a carga fiscal formal – os custos de cumprimento – não serão um facto assim tão despiciendo. Não o é, seguramente, do ponto de vista jurídico e não nos parece que seja do ponto de vista económico.
647 Ou ao “lançamento de um imposto”, na expressão de F
ERNANDES,ABEL L.COSTA, A Economia das Finanças... p. 163.
648
Cfr. FRANCO,ANTÓNIO L. DE SOUSA, Finanças Públicas... Vol. II, pp. 209-216.
649
Cfr. FERNANDES,ABEL L.COSTA, A Economia das Finanças... pp. 163-164.
650 De que, no n.º 1, “O procedimento tributário compreende toda a sucessão de actos dirigida à declaração de direitos
tributários” e, no n.º2, de que “As garantias dos contribuintes previstas no presente capítulo aplicam-se também à […] reper- cussão legal a terceiros da dívida tributária, na parte não incompatível com a natureza destas figuras”.
651 Cfr. P
ALMA,CLOTILDE CELORICO, Introdução ao IVA, pp. 17-28 e CUNHA, PAULO DE PITTA E, A Tributação do Valor
Acrescentado, coord. ou org. ASSOCIAÇÃO FISCAL PORTUGUESA,INSTITUTO DE DIREITO ECONÓMICO,FINANCEIRO E FISCAL DA FACULDADE DO
DIREITO DE LISBOA Vinte anos de Imposto Sobre o Valor Acrescentado em Portugal: Jornadas Fiscais em Homenagem ao
141
dutivo. O que caracteriza o IVA é o método de cálculo da dívida fiscal de cada operador, conhecido por método do crédito do imposto (indirecto, subtractivo ou das facturas): cada operador económico liquida imposto à taxa legal, sobre as transacções que efec- tua, mas em cada período de imposto recebe crédito do imposto que suportou nesse
mesmo período nas aquisições dos “inputs” da sua produção652. Assim, não existem
efeitos cumulativos653, apesar de se tributarem todos os estádios produtivos: o impos-
to liquidado num estádio é deduzido pelo estádio seguinte, pelo que a neutralidade do tributo apenas é afectada quando se prevêem isenções para certos operadores, ou certas transacções, e quando a concessão dessas isenções implica a não possibilidade legal de deduzir o imposto que o operador isento suportou na aquisição de “inputs”
produtivos654.
O problema é que, conforme explica SÉRGIO VASQUES, no âmbito da questão do
enriquecimento sem causa tratada nalguma jurisprudência do TJUE655, “todo o sistema
do IVA assenta na presunção de que a integração do imposto no preço dos bens e ser- viços, documentada por regra em factura, constitui prova e garantia de que este é re- percutido para diante até ao consumidor final, sem prejuízo dos circunstancialismos económicos que possam facilitar ou dificultar a repercussão”656. A doutrina estabeleci- da pelo TJUE determina que é à Administração Tributária que compete “demonstrar a
repercussão e de que essa demonstração deve ser feita através de um estudo económi-
652 Através do método subtractivo indirecto procuravam-se atingir vários objectivos, conforme refere P
ALMA,CLOTILDE
CELORICO, Estudos sobre o IVA, pp. 140-141:
a. tributar apenas o valor acrescentado em cada uma das fases do circuito económico, repartindo o encargo fiscal pelos sujeitos passivos;
b. produzir um efeito de anestesia fiscal;
c. instituir um controlo cruzado entre os sujeitos passivos, dado que só se pode deduzir o IVA suportado com base numa factura ou documento equivalente passados na forma prevista no art. 35.º, n.º 5 do CIVA;
d. assegurar a neutralidade do imposto, evitando efeitos cumulativos ou em cascata de IVA sobre IVA.
653 A génese do moderno IVA deve buscar-se nos sucessivos ajustamentos introduzidos nos impostos de tipo cumulativo,
com a finalidade de minorar distorções fiscais que lhes eram próprias, cfr. AcTCAS de 03/05/2006, proc. nº 04053/00.
654
Logo na Primeira Directiva, no art. 2.º, procura estabelecer-se esta característica fundamental da neutralidade: “O
princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto ge- ral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação. Em cada transacção, o imposto sobre o va- lor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diver- sos elementos constitutivos do preço. O sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado é aplicável até ao estádio do comércio a retalho, inclusive”.
655
Designadamente, no caso Weber’s Wine World, AcTJUE de 02/10/2003, proc. C-147/01, afirmou o TJUE que “um Esta-
do-Membro não pode recusar o reembolso de imposto indevido com fundamento na mera circunstância de este ter sido for- malmente incorporado no preço de venda, sendo necessário, além disso, que a administração prove através de uma “análise económica” que se deu na substância a repercussão do encargo do imposto e que o reembolso ao sujeito passivo produziria
assim um enriquecimento sem causa”, cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 345.
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co que atenda a todas as circunstâncias relevantes”. O ordenamento português, como
aponta SÉRGIO VASQUES, apresenta o desafio adicional de o legislador reconhecer legiti-
midade ao sujeito passivo e ao repercutido. Esta questão tem provocado inúmeras questões no TJUE que, apesar de tudo, ainda deixa muitas delas por responder.