Borettslagsmodellen er referert til på alternative måter i gjeldende litteratur.
Gjennom vår oppgave vil modellen være definert av prosessene som gjennomgås i kapittel 2. Dette omfatter stiftelse og oppkapitalisering av borettslag, fisjon av tomt i eget aksjeselskap, etterfølgende aksjesalg av samtlige aksjer i det
utfisjonerte selskapet til borettslaget, fusjon mellom borettslaget og det heleide datteraksjeselskapet og en overgang fra selskapsligning av borettslaget til deltakerligning av dets andelshavere.
1.5.3. Omgåelse eller gjennomskjæring
Omgåelsesnormen i norsk rett vil være av særlig betydning i denne oppgaven.
Gjennomskjæring og omgåelse er to begreper som i stor grad brukes om hverandre både i teori og i praksis fra Høyesterett. Både Gjems-Onstad og Zimmer har imidlertid kritisert bruken av gjennomskjæring. Gjems-Onstad
påpeker at betegnelsen gjennomskjæring kan rekke videre enn omgåelse.8 Zimmer støtter dette, og viser til at Høyesterett bruker denne betegnelsen temmelig
ukritisk,9 til f. eks. også å gjelde anvendelse av internprisingsbestemmelsen i sktl. § 13-1, der vilkårene er andre og dessuten allerede lovfestet. Han kritiserer også betegnelsen for å gi klare assosiasjoner til gjennomskjæring av selskapsform, noe det sjelden er tale om ved anvendelse av omgåelsesnormen.10
Vi anser argumentene til Gjems-Onstad og Zimmer for å bruke betegnelsen omgåelse som gode, men mener at det er av mer teoretisk betydning. I tråd med deres vurderinger, samt likheten til den engelske betegnelsen på konseptet, «tax avoidance», vil vi likevel bruke betegnelsen omgåelse så langt det lar seg gjøre i denne oppgaven.
8 Gjems-Onstad m.fl. (2015) s. 1054
9 Se f. eks. Rt. 2006 s. 1573 (Dillerud): «Eg går då over til å sjå på sjølve gjennomskjæringa. Etter
§ 13-1 første ledd er det tre vilkår som må vere oppfylte …» (avsnitt 43)
10 NOU 2016:5 s. 74
2. Borettslagsmodellen
Hensikten med å bruke borettslagsmodellen for boligutviklerne er å unngå umiddelbar gevinstbeskatning på tomt til boliger. Dette oppnås som følge av at selskapene ikke realiserer tomtegevinsten ved gjennomføring av salg av boligene til beboerne. Prosessene som må gjennomføres for å oppnå dette må imidlertid skje over en viss tidsperiode og på en bestemt selskaps- og skatterettslig måte.
Disse prosessene kan beskrives gjennom fem ulike trinn. Vi vil i dette kapittelet gi en kort innføring i disse fem trinnene for å danne et grunnlag for dypere diskusjon av prosessene senere i oppgaven. Innføringen gjøres gjennom et fiktivt eksempel, der selskapsstrukturen i utgangspunktet er følgende:
Et Boligbyggelag (heretter BBL)11 er morselskapet og eier 100 % av et
boligutviklingsselskap. Dette datterselskapet er organisert som et aksjeselskap (heretter Utvikler AS). Et borettslag (heretter BRL) skal så stiftes og en boligtomt skal fisjoneres ut fra Utvikler AS som et eget aksjeselskap (heretter Boligtomt AS).
I praksis kan selskapsstrukturen være langt mer komplisert enn dette, uten at det vil ha noen betydning for prosessene som følger for å oppnå skattefordelene. Det er derfor hensiktsmessig å holde selskapsstrukturen enklest mulig for å kunne gi en oversiktlig gjennomgang av modellen og prosessene.
11 Vi bruker et boligbyggelag som morselskap. Dette kunne imidlertid like gjerne vært et AS, for eksempel representert ved en privat eiendomsutvikler som oppfører borettslagsleiligheter
Figur 1: Borettslagsmodellen
2.1. Trinn 1: Stiftelse av borettslag (Lilla)
Utvikler AS kontorstifter BRL i tråd med kravene i oppgavens kapittel 3 og kapitaliserer det opp. For skattemessig behandling av prosessene som følger, forutsettes det at dette er gjort i henhold til selskapsrettslig lovgivning.
2.2. Trinn 2. Utfisjonering av boligtomt i eget selskap (Grønn)
Boligtomten fisjoneres ut fra Utvikler AS i et eget aksjeselskap, og blir til
Boligtomt AS. Formålet med fisjonen vil være et etterfølgende salg av Boligtomt AS til det stiftede borettslaget. Utvikler ønsker at denne fisjonen skal
gjennomføres skattefritt etter reglene om omorganiseringer i skattelovens kapittel 11. Diskusjonen rundt denne problemstillingen gjennomgås i kapittel 5.
2.3. Trinn 3. Salg av Boligtomt AS til BRL (Oransje)
Etterfulgt fisjonen av Boligtomt AS, vil aksjene i selskapet selges i sin helhet til BRL for virkelig verdi. Man får på denne måten oppskrevet tomteverdien når aksjene overdras til BRL. Dermed vil det også være denne kostprisen på aksjene som senere vil reflekteres i kostprisen på borettslagsandelene når de selges ut.
Dette aksjesalget vil omfattes av fritaksmetoden etter sktl. § 2-38, og utløser således ingen beskatning. Kapittel 5 redegjør nærmere for denne transaksjonen.
2.4. Trinn 4. Fusjon mellom Boligtomt AS og BRL
Boligtomt AS vil nå være et datterselskap som er 100 % eid av BRL, og vil i denne fasen ønskes fusjonert inn i BRL skattefritt. Dette må enten skje etter reglene om omorganisering i skattelovens kapittel 11 eller på grunnlag av ulovfestet rett. Gjeldende rettsregler og rettspraksis ved denne fusjonen vil bli grundig gjennomgått i kapittel 6.
2.5. Trinn 5. Overgang fra selskapsligning av BRL til deltakerligning av andelshaverne etter skatteloven § 7-3
I det siste steget av modellen ønsker Utvikler AS en overgang fra selskapsligning av BRL til deltakerligning av andelshaverne etter sktl. § 7-3 uten at det utløser beskatning verken for BRL eller dets andelshavere. Dette vil bli nærmere gjennomgått i kapittel 6.
2.6. Kommentar
Kombinasjonen av transaksjonene i trinn 2 og 3 er normalt sett næringsdrivendes foretrukne transaksjonsrekke ved omorganisering av fast eiendom etter
innføringen av fritaksmetoden i 2004. Dette følger av at markedsverdien til en eiendom normalt sett overstiger den skattemessige verdien, og man får således adgang til skattefri gevinst. Gjennomgangen av denne transaksjonsrekken vil derfor ha en mer universell anvendelse for omorganisering av fast eiendom, også utover borettslagsmodellen.
Dette kapittelet gir en kort innføring i de ulike prosessene som må gjennomgås for å oppnå nevnte skattefordeler, og danner grunnlaget for den videre oppgaven.
Særlig vekt vil tillegges områder der gjeldende lov ikke er tilstrekkelig for å avgjøre rettsspørsmålet slik at ulovfestet rett kommer til anvendelse. I det følgende vil vi fastsette rammeverkene for de nevnte prosessene, før vi går mer i dybden på hvert enkelt trinn, og de skatterettslige problemstillinger som reiser seg. En innføring i borettslagsformen, samt de aktuelle omorganiseringsformene fusjon og fisjon er derfor hensiktsmessig.