ENTRADA FÍSICA DA MERCADORIA 5 NECESSIDADE 5 VENDEDOR DE BOA5FÉ 5 INEXISTÊNCIA DE DOLO OU CULPA 5 PRECEDENTES.
5 O vendedor ou comerciante que realizou a operação de boa5fé, acreditando na aparência da nota fiscal, e demonstrou a veracidade das transações (compra e venda), não pode ser responsabilizado por irregularidade constatada posteriormente, referente à empresa já que desconhecia a inidoneidade da mesma.
5 Recurso conhecido e provido.
(REsp 112313/SP Rel. MIN. Francisco Peçanha Martins 5 2ª Turma – v.u. – julg. 16/11/1999 5 DJ 17.12.1999 p. 343)
Portanto, o direito ao crédito começa a nascer quando o contribuinte de fato adquire mercadorias, insumos, matérias primas ou serviços sujeitos ao ICMS, para que possa utilizar o crédito.
Desse modo, tem5se que para ter direito ao abatimento do crédito do ICMS, que surge quando o contribuinte adquire mercadorias, insumos, matérias5primas e/ou serviços tributáveis pelo imposto e que arca com o encargo financeiro do tributo, devidamente destacado em nota fiscal, não podendo ser o contribuinte responsabilizado ou ter seu direito ao crédito cerceado por irregularidades do seu fornecedor ou prestador de serviço.
Porém, isto tem que ser verificado caso a caso, verificando tanto a situação do comprador, como do vendedor e os documentos que comprovam ou tentam comprovar a realização da operação mercantil, a partir do processo de concretização da norma ao fato, conforme define Fredrich Müller:
Os métodos da prática jurídica e da ciência do direito têm que ir além da interpretação do teor literal da norma.
Não pode ser a norma analisada e interpretada isoladamente, pois ela sempre deve ser estudada aplicada a um caso. Uma norma isolada pode ser clara, mas aplicada no caso concreta se afigura destituída desta clareza. E isso somente se evidencia na tentativa efetiva de concretização.
A subsunção é apenas aparentemente um procedimento lógico formal; na verdade, é um procedimento determinado no seu conteúdo pela respectiva compreensão de dogmática jurídica.
Toda e qualquer norma somente faz sentido em vista a um caso a ser solucionado por ela.
A solução é a concretização da norma jurídica em norma de decisão e do conjunto de fatos, juridicamente ainda não decidido, em caso jurídico decidido deve comprovar a convergência material de ambos, publicá5la e fundamentá5la.
A ciência do direito tem como objetivo a racionalidade da aplicação do direito e como postulado de adequação do direito. Ciência do direito é uma ciência prática. No Estado Democrático de Direito não se pode abrir mão da discutibilidade ótima dos seus resultados e dos seus modos de fundamentação.
Concretização é o processo constritivo de aplicação da norma que se utiliza todos os instrumentos a disposição do aplicador do direito, como jurisprudências, a dogmática e a ciência do direito para melhor adequar a norma a ser aplicada no fato.
Ademais, verificando5se que o adquirente ou contribuinte de fato realizou efetivamente a operação mercantil narrada nas notas fiscais e estando de boa5fé, não pode ser responsabilizado solidariamente ou subsidiariamente pela irregularidade cometida por terceiros e nem mesmo pode ser considerado que nestes casos a responsabilidade seja objetiva, nos termos do art. 136 do CTN, uma vez que o artigo 137, I, do CTN dispõe que a responsabilidade é pessoal do agente quanto às infrações conceituadas como crime,
:
Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente:
I 5 quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito;
II 5 quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar;
III 5 quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico:
a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;
b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores;
c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.
Ora, caso de documento inidôneo está tipificado no artigo 1º, IV da Lei nº 8.137/1990 como crime de conduta por parte do contribuinte: “elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato”.
Sendo assim, no caso em tela, somente o emissor do documento inidôneo pode ser responsabilizado, nos termos do artigo 137, I, do CTN. O contribuinte de boa5fé que não sabia que as notas fiscais padeciam de irregularidades no momento da operação mercantil ou da prestação de serviço, não pode ter seus créditos glosados.
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A Constituição Federal estabeleceu em seu art. 155, § 2º, inc. XII, alínea “g”, que o ICMS atenderá que “cabe à lei complementar regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.
A Lei Complementar nº 24/1975 foi recepcionado pela atual Constituição Federal, nos termos do art. 34 da ADCT, como a legislação competente que disciplina a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais e o Supremo Tribunal Federal já reconheceu esta recepção pelo ordenamento constitucional vigente:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. "GUERRA FISCAL". BENEFÍCIOS FISCAIS: CONCESSÃO UNILATERAL POR ESTADO5MEMBRO. Lei 2.273, de 1994, do Estado do Rio de Janeiro, regulamentada pelo Decreto estadual nº 20.326/94. C.F., art. 155, § 2º, XII, g. I. 5 Concessão de benefícios fiscais relativamente ao ICMS, por Estado5membro ao arrepio da norma inscrita no art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, porque não observada a Lei Complementar 24/75, recebida pela CF/88, e sem a celebração de convênio: inconstitucionalidade. II. 5 Precedentes do STF. III. 5 Ação direta de inconstitucionalidade julgada procedente.
(ADI 1179/SP – Pleno – Rel. Min. Carlos Velloso – v.u. – julg. 13.11.2002 – DJ 19.12.2002)
Desse modo a concessão de benefícios, incentivos fiscais e isenções do ICMS possuem uma sistemática própria cabendo a legislação complementar regulamentar, sendo exceção a regra prevista no § 6º do art. 150 da CF.
O art. 1º da LC nº 24/75 estabelece que as isenções, incentivos e benefícios fiscais e financeiro5fiscais serão concedidos ou revogados nos termos dos convênios celebrados pelos Estados e pelo Distrito Federal, :
termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segunda esta Lei.
Parágrafo único. O disposto neste artigo também se aplica: I – à redução da base de cálculo;
II – à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III – à concessão de créditos presumidos;
IV – a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro5 fiscais, concedidos com base no Imposto sobre Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V – às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
Assim, faz5se necessário a edição de Convênio entre os Estados e o Distrito Federal, âmbito do CONFAZ para concessão ou revogação de isenções, redução de base de cálculo, devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não do ICMS, concessão de créditos presumidos e quaisquer outros incentivos ou benefícios fiscais ou financeiro concedidos com base no ICMS que resulte redução ou eliminação direta ou indireta do respectivo ônus.
Robson Maia Lins (RDDT 106) faz uma ponderação interessante que para a concessão da isenção ou benefício fiscal do ICMS é necessário a celebração do Convênio pelo Confaz, porém a revogação pode ser feita pela Unidade da Federação interessada e por lei estadual:
Ora, se o Convênio nem concede nem retira direitos da Fazenda e do contribuinte, não é verossímil, por maior razão que altere a facultatividade de exercício de competência constitucional. Do contrário, o Estado que quisesse voltar a tributar determinada operação contemplada em Convênio autorizativo de isenção colocar5se5ia em situação equiparada à de um refém de sua própria competência. É dizer: somente depois de revogado o Convênio pela maioria de quatro quintos é solutamente inconstitucional, porquanto se estaria limitando a competência constitucional tributária por meio Convênio.
(...)
Assim, o Convênio/Confaz é condição necessária para que os Estados concedam isenção de ICMS, mas não o é para revogá5la, entendida a expressão “revogá5la” como revogação da legislação estadual (e não do Convênio/Confaz). E a razão é simples: a “guerra fiscal” que o Convênio visa combater ocorre exatamente na concessão do benefício fiscal e não na sua revogação. Esta, longe de gerar benefício fiscal, agrava a situação dos contribuintes, o que não resta vedado pela norma inserta no art. 155, § 2º, XII, “g” da Constituição Federal.
A legislação complementar em comento estabelece que incentivos ou benefícios fiscais seriam redução de base de cálculo, à devolução total ou parcial do tributo, à concessão de créditos presumidos e quaisquer outros que resulte uma diminuição do ônus do ICMS para o contribuinte, aqui se encontrariam parcelamentos, os programas especiais de parcelamento e as recuperações fiscais.
José Eduardo Soares de Mello (2005), citando Geraldo Ataliba e José Artur Lima Gonçalvez, disciplina que
o Poder Público estabelece situações desonerativas de gravames tributários, mediante a concessão de incentivos e benefícios fiscais, com o natural objetivo de estimular o contribuinte à adoção de determinados comportamentos, tendo como subjacente o propósito governamental à realização de diversificados interesses públicos. Argutamente fora observado o seguinte:
“Os incentivos fiscais manifestam5se, assim sob várias formas jurídicas, dês de a forma imunitória até a de investimentos privilegiados, passando pelas isenções, alíquotas reduzidas, suspensão de impostos, manutenção de créditos, bonificações, créditos especiais – dentre eles os chamados créditos5prêmio – e outros tantos mecanismos, cujo fim último é, sempre, o de impulsionar ou atrair, os particulares para a prática das atividades que o Estado elege como prioritárias, tornando, por assim dizer, os
prioritárias, tornando, por assim dizer, os particulares em participantes e colaboradores da concretização das metas postas como desejáveis ao desenvolvimento econômico e social por meio da adoção do comportamento ao qual são condicionados”. (p. 281)
A doutrina e a jurisprudência não fazem distinção entre incentivo fiscal e benefício fiscal, porém há uma pequena diferença.
O benefício fiscal seria uma vantagem concedida ou um favor concedido para o contribuinte reduzir sua carga tributária ou o valor dos tributos que tem a pagar, que pode ser através das formas estabelecidas no art. 1° e incs. da LC n° 24/745.
Incentivo fiscal seria um estimulo concedido através de benefício fiscal, para que o Poder Público recebesse algo em troca, que a parte que recebeu o incentivo por meio do benefício tributário invista parte do resultado em atividades ou projetos de interesse do ente político que concedeu a benesse, como, por exemplo, instalar um estabelecimento na região, mantendo um mínimo de empregos para gozar do benefício.
Podemos dizer então que o incentivo fiscal sempre é concedido através de um benefício ou surge tendo o benefício fiscal como instrumento para obter a contrapartida, onde o benefício é o meio da resultado fim que seria o incentivo.
Marcelo de Lima Castro Diniz e Felipe Cianca Fortes (2006) percebem também a distinção de incentivo e benefício fiscal e afirmam que
dentre as inúmeras espécies de incentivos, encontram5se os incentivos fiscais, ou seja, incentivos que alcançam as obrigações tributárias, a o alterar ou mutilar a regra5matriz de incidência, acarretando redução da prestação tributária, visando ao fomento geral, regional ou setorial, em busca do bem comum. Roberto Ferraz reitera a necessária promoção do bem comum, ressaltando que os incentivos devem ser efetivamente incentivos, isto é, devem “induzir um resultado diretamente e não apenas por via reflexa ou aleatória”, de forma que, caso não haja qualquer tipo de compromisso associado à concessão do incentivo fiscal, a única certeza que se terá é a de que o Estado abriu mão de receita. Assim, norma jurídica que não exija contrapartida diretamente vinculada à promoção do bem comum não institui incentivo fiscal, mas sim
benefício fiscal, gerando privilégio diretamente dirigido ao contribuinte. (p. 273)
Outra distinção que a Lei Complementar n° 24/75 faz é a de incentivos fiscais e incentivos financeiro5fiscais, porém são meras denominações, uma vez que estes últimos têm a questão do financiamento do pagamento do tributo por parte do Estado ou por de uma instituição financeira ligada ao ente político, que no fundo não passa de um incentivo fiscal, pois objetiva reduzir as despesas com imposto, no caso o ICMS.
Pedro Guilherme Accorsi Lunardelli explica bem analisando o artigo 1° e incisos, da Lei Complementar n° 24/75, que o incentivo concedido pelas Unidades da Federação, independentemente do instrumento jurídico que dê suporte, estando vinculado ao ICMS, será sempre um incentivo fiscal, :
Note5se que todos os incisos transcritos apontam o critério tributário como ponto de partida para se reconhecer estar ou não um determinado incentivo inserido no conjunto dos denominados fiscais.
Note5se, também, que os incisos II e IV embora deixem transparecer características financeiras, na medida em que aludem a situações que ocorrem posteriormente à liquidação do crédito fiscal, não se afastam do já mencionado critério identificador tributário.
Com efeito, no inciso II, a devolução de valores pelos Estados5 membros está marcadamente atrelada a um anterior recolhimento de determinado crédito fiscal próprio do ICMS.
No mesmo sentido visualizamos o inciso IV, porquanto refere5se claramente àquele estímulo que, inobstante configure o retorno financeiro do ônus arcado pelo contribuinte, está ligado à circunstância de uma anterior pagamento também relacionado ao ICMS.
O critério unificador dessas situações hipoteticamente vislumbradas pela LC 24/75 é sempre a existência de uma relação jurídica tributária atinente ao ICMS.
jurídico que lhes dê suporte, mas que estejam vinculados a propriedades pertencentes ao ICMS, deverão ser qualificados como incentivos fiscais, submetendo5se aos rigores e forma que a legislação constitucional estabelece. (RDDT 16)
Para o presente estudo importa a figura do crédito presumido, pois tanto na forma de incentivo ou de benefício fiscal, em um crédito conferido ao contribuinte através de uma ficção jurídica para abater do imposto devido.
No caso do ICMS, a norma jurídica cria ou instituiu um crédito presumido para o contribuinte abater do imposto devido, tendo assim influência direta no princípio da não cumulatividade, como veremos a frente.
O crédito presumido é mais um componente que é utilizado no momento de apuração do imposto, alterando o critério material e quantitativo da regra5matriz de direito ao crédito de ICMS.
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Como o ICMS é o tributo que gera maior arrecadação no país e ser de competência das Unidades da Federação é utilizado também para outros fins, estabelecendo assim a “Guerra Fiscal” entre os Estados Federados e o Distrito Federal no âmbito do imposto sobre circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
As unidades da Federação utilizando suas competências constitucionais para instituírem e legislarem sobre o imposto concedem benefícios fiscais e financeiros para atrair empresas para suas regiões, desenvolver5se economicamente, geram emprego e conseqüentemente aumentar suas arrecadações.
A famigerada “Guerra Fiscal” questão bem dificultosa e conturbada. Envolve a concessão de benefícios fiscais de forma unilateral, de outro lado à glosa de créditos de ICMS também unilateralmente e o contribuinte no meio disso tudo.
O Brasil não é um país homogêneo, é uma federação de características continentais, com regiões mais desenvolvidas economicamente que outras, e também com unidades da Federação mais atraentes para investimentos para negócios que outras.
Com isso as unidades federativas que tem características industriais e comerciais tem maior receita que as que não tem estes setores desenvolvidos.
É fácil perceber quais os estados da Federação tem maior receita proveniente de ICMS devido suas características.
Mas voltando ao tema em debate, como a Constituição Federal estabeleceu para os estados e para o Distrito Federal a competência tributária para instituir o ICMS, também previu regras e aspectos ao imposto para evitar que este fosse utilizo no como tributo com características fiscais de arrecadação, mas sim extra fiscais para atrair e retirar determinado contribuintes de uma unidade da Federação para outra, ou que determinada região se desenvolve5se muito mais industrialmente que outra.
Para minimizar a “Guerra Fiscal” entre as unidades federativas no âmbito do ICMS, o art. 155, § 2º, inc. XII, “g”, da CF, estabeleceu que compete à legislação complementar disciplinar sobre a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal.
O legislador constitucional teve uma preocupação para evitar conflitos entorno do ICMS entre as Unidades de Federação e que o imposto fosse utilizado para outros fiscais que somente trariam prejuízos a economia brasileira e aos Estados.
Porém, estes dispositivos constitucionais não foram suficientes para evitar os conflitos dos Estados e do Distrito Federal no âmbito do ICMS, tanto que o Estado de São Paulo editou o Comunicado CAT536 de 29.07.2004, informando que o aproveitamento de créditos provenientes de operações com benefício fiscal de ICMS não autorizados por convenio celebrado pelo CONFAZ, nos termos da Lei Complementar nº 24/75, estão impossibilitados de serem aproveitados e indicou quais eram as Unidades da Federação que concederam benefícios que impossibilitariam o direito de crédito no Estado Bandeirante,
:
Considerando a necessidade de esclarecer o contribuinte paulista e de orientar a fiscalização quanto a operações realizadas ao abrigo de atos normativos concessivos de benefício fiscal que não observaram a legislação de regência do ICMS para serem emanados, esclarece que: 1 5 o crédito do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação 5 ICMS, correspondente à entrada de mercadoria remetida ou de serviço prestado a estabelecimento localizado em território paulista, por estabelecimento localizado em outra unidade federada que se beneficie com incentivos fiscais indicados nos Anexos I e II deste comunicado, somente será admitido até o montante em que o imposto tenha sido efetivamente cobrado pela unidade federada de origem; 2 5 o crédito do ICMS relativo a qualquer entrada de mercadoria ou recebimento de serviço com origem em outra unidade federada somente será admitido ou deduzido, na conformidade do disposto no item 1, ainda que as operações ou prestações estejam beneficiadas por
incentivos decorrentes de atos normativos não listados expressamente nos Anexos I e II.
No presente estudo utilizaremos a situação do estado de São Paulo que tenta combater os incentivos fiscais concedidos pelas outras unidades da Federação, através da autotutela e da glosa unilateral dos créditos do ICMS, a situação das Unidades da Federação que concedem benefícios fiscais que o Estado de São Paulo entendem como inconstitucionais, sendo que no caso para facilitar o estudo utilizaremos o incentivo concedido pelo Distrito Federal denominado TARE e também a situação do contribuinte que a parte mais fraca e injustiçada no meio desta “Guerra”.
Portanto, o presente estudo visa analisar a concessão do benefício fiscal sem aprovação do Confaz, a glosa unilateral dos créditos de ICMS advindo de Unidades Federativas concedentes do benefício, como deveriam ser resolvidos estes conflitos e a situação do contribuinte.
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O Distrito Federal como não tem como forte da suas receitas o ICMS, criou o Termo de Acordo de Regime Especial – TARE para atrair as empresas atacadistas e distribuidoras para sua região e ainda conseguir arrecadar algo com o Imposto sobre circulação de mercadorias.
O incentivo fiscal em questão foi criado pelo Distrito Federal nos termos do art. 37, II, “b”, da Lei do Distrito Federal nº 1.254/96, com redação dada pela Lei do DF nº 2.381/99 e estabelecido pelo Decreto nº 20.322/99, alterado e consolidado pelo Decreto nº 23.256/2002, que estabelece em seu artigo 1º:
Art. 1º Em substituição ao regime normal de apuração do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação 5 ICMS, os contribuintes inscritos nas atividades de comércio atacadista ou distribuidor poderão ser autorizados a
prestações anteriores, o equivalente aos seguintes percentuais sobre o montante das operações e prestações de saídas de mercadorias ou serviços com incidência do imposto:
I 5 de 7% (sete por cento) até 16% (dezesseis por cento) nas operações ou prestações sujeitas à aplicação de alíquota de 17% (dezessete por cento);
II 5 de 2% (dois por cento) até 11% (onze por cento) nas operações ou prestações sujeitas à aplicação da alíquota de 12% (doze por cento);
III 5 de 15% (quinze por cento) até 24% (vinte e quatro por cento) nas operações ou prestações sujeitas à aplicação da alíquota de 25% (vinte e cinco por cento).
(...)
§ 2º A opção pelo regime de apuração previsto neste artigo implicará:
a) em renúncia a quaisquer outros créditos, inclusive sobre as mercadorias em estoque na data da celebração do Termo de Acordo