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A responsabilidade tributária pode ser instituída, ainda, como instrumento de política fiscal, para simplificar ou viabilizar o adimplemento da obrigação tributária. Nesses casos, a responsabilidade em muito se aproxima à norma de garantia172, sendo estabelecida justamente para reforçar as possibilidades de satisfação do interesse fiscal.

171 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 337-} 338.

172 _{Apesar dos traços de similaridade, não nos sentimos confortáveis para qualificar a norma de} responsabilidade como norma de garantia. Para incluirmos a responsabilidade na classe das garantias, teríamos que pressupor a existência de uma “obrigação principal” e classificá-la como “obrigação acessória”, bem como reconhecer a existência de um vínculo jurídico de subordinação entre essas normas, de sorte a somente ser possível a positivação da segunda após a constituição da primeira. Isso, todavia, não se verifica em todas as espécies de responsabilidade, especialmente em relação às regras de substituição.

Com efeito, em algumas circunstâncias, o legislador não encontra outro meio para a satisfação do crédito tributário senão por intermédio de exigência dirigida à terceira pessoa. Isso ocorre, por exemplo, quando há o desaparecimento do realizador do fato tributado, seja em decorrência de sucessão da empresa, seja por morte da pessoa física. Nesses casos, há verdadeira necessidade de instituição da figura do responsável.

Noutras situações, a responsabilidade serve de ferramenta para garantir ao Estado a possibilidade de melhor arrecadar e fiscalizar tributos, com menor dispêndio de recursos monetários e humanos. A responsabilidade por substituição é típico exemplo dessa atuação por conveniência do Fisco.

Em ambos os casos, como o único interesse tutelado pela norma de responsabilidade é a própria tributação, poderá o legislador selecionar fatos lícitos para a sua hipótese de incidência. Todavia, diferentemente do que ocorre com a responsabilidade sancionatória, nessas hipóteses o Fisco está obrigado a observar integralmente aqueles limites formais e materiais da norma de competência a que tanto nos referimos.173

Como já tivemos a oportunidade de anotar, esses valores se dirigem diretamente à eleição da pessoa que suportará economicamente o ônus fiscal e apenas indiretamente à determinação do sujeito passivo tributário. A validade da norma de responsabilidade, nesses casos, fica condicionada ao estabelecimento de mecanismos que assegurem ao responsável a possibilidade de não ter seu patrimônio pessoal desfalcado em virtude da arrecadação. Somente assim será imaginável conciliar a instituição de dever jurídico dessa natureza aos princípios da capacidade contributiva, vedação ao confisco, direito de propriedade e às normas gerais sobre a matéria.

173 _{“O responsável diferencia-se do contribuinte por ser necessariamente um sujeito qualquer (i) que não} tenha praticado o evento descrito no fato jurídico tributário; e (ii) que disponha de meios para ressarcir-se do tributo pago por conta de fato praticado por outrem. Se a responsabilidade advier de norma primária sancionadora, o ressarcimento poderá não ter cabimento, sem que a diferenciação ora proposta esteja comprometida. Nesse caso, teremos o item (i) supra e o (ii) deverá ser substituído por: “que tenha cometido um ilícito tipificado em lei como apto a gerar a responsabilidade tributária.” (FERRAGUT. Maria Rita. Responsabilidade Tributária e o Código Civil de 2002. São Paulo: Noeses, 2005, p. 34).

Por conta disso, na determinação do desenho estrutural das normas de responsabilidade não-sancionatória, o legislador terá que atuar dentro do domínio dos eventos que, por sua natureza, permitam deslocar o ônus econômico suportado em função do pagamento do tributo para o sujeito que praticou o fato tributário.

Neste ponto, é importante chamar a atenção para o seguinte: para que haja efetivamente o respeito aos limites da norma de competência que ora tratamos, é indispensável que a transferência da carga tributária tenha destinatário específico, qual seja, a pessoa que realizou o suporte fáctico da tributação.

Como adverte Luciano Amaro,

em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiaridade), ainda que vinculada ao fato gerador, se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte.174

Deixando de lado as hipóteses de responsabilidade sancionatória, pelas razões já expostas, ao examinar o direito positivo, o que se percebe é que a exigência de vinculação do responsável ao suporte fáctico do tributo ou ao sujeito que o realizou – ou que virá a realizá-lo175 – foram as duas alternativas eleitas pelo legislador para assegurar que a carga financeira do tributo possa vir a repercutir sobre a própria manifestação de riqueza tomada como causa da tributação. Nessas duas situações, a prescrição do vínculo corresponde ao próprio mecanismo jurídico que viabiliza a transferência do encargo.

174 _{AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro. 11. ed. São Paulo: Saraiva, 2005,, p. 304-305.} 175 _{Não analisaremos neste trabalho, por fugir ao seu campo de especulação, a validade da substituição}

tributária para frente. Em face disto, importa apenas consignar que, toda vez que fizermos referência ao realizador do fato tributário estaremos incluindo nesta categoria também o sujeito que poderá vir a efetivá-lo.

Ao dispor desse modo, o legislador complementar positivou a repercussão econômica do tributo, tornando-a jurídica, o que permite, em última análise, o respeito às referidas limitações ao poder de tributar, na medida em que assegura a possibilidade de que as quantias exigidas pelo Estado a título de tributo correspondam efetivamente a um percentual da manifestação de riqueza tomada como hipótese normativa.176