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Historicamente a Contabilidade Pública teve um caráter conservador e mais orçamentário que patrimonial, deixando a correta avaliação dos elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido) para segundo plano. No entanto, graças à convergência das normas internacionais de contabilidade, a Contabilidade Pública se apercebeu da necessidade de zelar pela apresentação de informações acuradas (fidedignas) do patrimônio público (CARVALHO; CECCATO, 2011).

A avaliação dos elementos patrimoniais que anteriormente estava alicerçada em sua maioria no que estava disposto na Lei nº 4.320/1964 sofreu algumas alterações. Inicialmente, o § 3º do Art. 106 da referida lei informava que era facultativo serem feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis, agora isso é uma obrigação. Também passou a existir a obrigatoriedade de se efetuar a amortização, depreciação e exaustão dos bens públicos. De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 4ª edição (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2011) essas disposições deveriam ser adotas obrigatoriamente por todos os entes da federação a partir do exercício financeiro de 2011 (Art. 6º, Portaria STN nº

664/2010). Essas medidas visam a que os registros contábeis admitam o registro dos ganhos e perdas patrimoniais, permitindo que a avaliação do patrimônio possa manter um valor mais aproximado e condizente com a realidade.

O ativo imobilizado (bens móveis e imóveis) pode ter seu valor real alterado por desgaste natural, má utilização, upgrade, reforma ou mesmo valorização natural. Inicialmente, a mensuração de um ativo imobilizado pode ocorrer de duas maneiras: ou pelo seu valor de aquisição, ou pelo seu valor justo (valor pelo qual um ativo pode ser negociado normalmente no mercado) na data em que for reconhecida a sua aquisição. A partir de então, seu valor deve ser periodicamente reavaliado para que o patrimônio conserve seu valor real.

A situação ganha importância quando se consideram implicações legais como as constantes na LRF. De acordo com o Inciso I do Art. 48 da LRF, os entes da federação deverão disponibilizar, a qualquer pessoa física ou jurídica, o acesso a informações:

I- Quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras no decorrer a execução da despesa, no momento da sua realização, com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do referente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, ao procedimento licitatório realizado (BRASIL, 2000).

Além disso, deve ser levada em consideração a necessidade de correta relação entre as informações constantes no sistema administrativo da entidade e o que é registrado no SIAFI. Segundo o Manual SIAFI, deverão ser procedidas, mensalmente, à conciliação dos saldos apontados nos Relatórios de Movimentação de Bens Móveis (RMB) com os saldos existentes no SIAFI. Também, deverão ser mantidos e arquivados os documentos comprobatórios que deram origem aos RMB, deixando-os à disposição dos Órgãos de Controle Interno e Externo (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 1996).

O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, 4ª edição (MINISTÉRIO DA FAZENDA, 2011), traz um modelo que apresentam os fatores que devem ser considerados no momento da formulação do RMB, conforme o Quadro 12:

Quadro 12 – Modelo para Relatório Mensal de Bens (RMB). DESCRIÇÃO/QUANTIDADE DO ITEM

Data de aquisição Valor de

entrada

Data em que o item foi disponibilizado para uso ou do início

do novo período de depreciação, amortização ou exaustão. Valor contábil liquido inicial do mês (a) Valor

residual Reavaliação no mês (b) subsequentes Custo adicional no mês (c) Ajuste a valor recuperável no mês(d) Depreciação, amortização ou exaustão no mês (e) Valor líquido contábil final do mês (f= a + b +c – d – e)

Para fins de cálculo da depreciação, amortização ou exaustão, deve ser considerada a data em que o bem estiver disponível para o uso ou a data a partir da qual ocorreu seu último ajuste, reavaliação ou ajuste a valor recuperável, que ocasionou a adoção de um novo período de depreciação, amortização ou exaustão.

Nesse aspecto, de acordo com a NBC T 16.9, são considerados os seguintes conceitos:

a) Depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.

b) Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.

c) Exaustão é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis ou de exaurimento determinado, bem como do valor de ativos corpóreos utilizados no processo de exploração [...].

d) Valor residual é o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação.

e) Vida útil econômica é o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo [...] (CFC, 2008).

A NBC T 16.9 (CFC, 2008) estabelece três passos que devem ser considerados na implantação da depreciação de bens patrimoniais:

1. Realizar uma verificação no inventário (imobilizado e intangível) da entidade no setor de patrimônio, de modo a separar as perdas. Os bens que não estejam sendo utilizados, que não tenham valor de venda, em virtude de serem inservíveis (obsoleto, quebrado, inutilizado, etc.) deverão ser baixados como perda.

2. Analisar a data de aquisição do bem – se foi adquirido no ano de início da implantação da depreciação/amortização/exaustão no ente, ele já deve ser depreciado sem que seja necessário realizar uma avaliação de seu valor justo.

3. Se o ativo foi adquirido antes do ano da implantação da

depreciação/amortização/exaustão no ente, analisar se o valor contábil do bem está registrado no patrimônio da entidade acima ou abaixo do valor justo – se o ativo estiver registrado abaixo do valor justo, deve-se realizar um ajuste a maior. Caso contrário (valor contábil acima do valor justo) o bem deve sofrer ajuste a menor. Assim, caso o valor contábil do bem divirja de maneira relevante do valor justo, o seu valor deverá ser ajustado, para após isto, ser implantados os procedimentos de depreciação, amortização e exaustão. Para estes bens, os procedimentos de avaliação e

depreciação/amortização/exaustão podem ser feito por etapas, considerando as condições operacionais de cada órgão e entidade.