A compensação tributária é, como já visto, modalidade de extinção do crédito tributário, tendo ela o condão de alcançar e modificar a própria obrigação tributária, significando, dessa forma, que a relação obrigacional pode ser considerada também extinta.
Porém, diferentemente das demais modalidades de extinção do crédito tributário, a compensação pressupõe a existência de uma outra relação jurídica, relação essa que, a partir do reconhecimento do indébito, gera para o Fisco a obrigação de pagar ao sujeito passivo um valor tido como indevido, nos termos da legislação tributária aplicável. Foi essa natureza dúplice39 da compensação tributária que levou o STJ a editar a Súmula 21240.
Com base nesse entendimento jurisprudencial, e procurando evitar a concessão de direito creditório ao sujeito passivo, sem que antes a matéria tenha
39 CONRADO, Paulo César. Compensação tributária e suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
confronto e compatibilização dos arts. 170-A e 151 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito
Tributário, n. 94, p. 205-113, jul. 2003.
40 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 212. A compensação de créditos tributários não pode ser
deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória. Disponível em:
<http://www.stj.gov.br/SCON/sumulas/toc.jsp?tipo_visualizacao=RESUMO&livre=%40docn&&b=SUMU&p=t rue&t=&l=10&i=111 >. Acesso em: 15 jun. 2007.
sido albergada, em obediência ao princípio da segurança jurídica, pela coisa julgada, o legislador editou a Lei Complementar 104/200141:
Art. 1o A Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional,
passa a vigorar com as seguintes alterações: (…).
“Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial." (AC)
Portanto, as condições gerais, estabelecidas nos arts. 170 e 170-A do CTN, deixam evidente a impossibilidade de compensação tributária sem que antes o débito do Fisco esteja quantificado administrativamente, ou, na hipótese de quantificação mediante decisão judicial, deve a mesma ter transitado em julgado.
Nesse contexto, a Instrução Normativa nº 60042, de 28 de dezembro de 2005, sem inovar no cenário jurídico, visando apenas a regulamentar o disposto no art. 170-A do CTN c/c art. 4º da Lei nº 11.051/2004, disciplinou o tratamento a ser dado aos créditos tributários compensados com base em decisões judiciais transitadas em julgado, disciplinando ainda o procedimento a ser adotado com o intuito de averiguar a definitividade da decisão judicial:
Art. 26. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados pela SRF.
§ 1º A compensação de que trata o caput será efetuada pelo sujeito passivo mediante apresentação à SRF da Declaração de Compensação gerada a partir do Programa PER/DCOMP ou, na impossibilidade de sua utilização, mediante a apresentação à SRF do formulário Declaração de Compensação
41 BRASIL. Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001. Altera dispositivos da Lei no 5.172, de 25 de
outubro de 1966 – CTN. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 10 jan. 2001. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp104.htm>. Acesso em: 03 mai. 2007.
42 BRASIL. IN SRF nº 600, de 28 de dezembro de 2005. Disciplina a restituição e a compensação de quantias
recolhidas a título de tributo ou contribuição administrados pela Secretaria da Receita Federal, a restituição e a compensação de outras receitas da União arrecadadas mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, 10 jan. 2001. Disponível em:<http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Ins/2005/in6002005.htm>. Acesso em: 03 mai. 2007.
constante do Anexo IV, ao qual deverão ser anexados documentos comprobatórios do direito creditório.
(...).
IX – o crédito do sujeito passivo para com a Fazenda Nacional reconhecido por decisão judicial que ainda não tenha transitado em julgado;
(...).
Art. 31. A autoridade competente da SRF considerará não formulado o pedido de restituição ou de ressarcimento e não declarada a compensação quando o sujeito passivo, em inobservância ao disposto nos §§ 2º a 4º do art. 77, não tenha utilizado o Programa PER/DCOMP para formular pedido de restituição ou de ressarcimento ou para declarar compensação.
§ 1º Também será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
I - previstas no § 3º do art. 26; II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a "crédito-prêmio" instituído pelo art. 1º do Decreto-Lei nº 491, de 5 de março de 1969;
c) refira-se a título público;
d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela SRF.
§ 2º Às hipóteses a que se refere o caput e o § 1º não se aplica o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 26 e nos arts. 29, 30 e 48.
§ 3º A compensação considerada não declarada implicará a constituição dos créditos tributários que ainda não tenham sido lançados de oficio nem confessados ou a cobrança dos débitos já lançados de ofício ou confessados.
§ 4º Verificada a situação a que se referem o caput e o § 1º em relação a parte dos débitos informados na Declaração de Compensação, somente a esses será dado o tratamento previsto neste artigo.
§ 5º Será exigida multa isolada sobre o valor total do débito cuja compensação for considerada não declarada nas hipóteses do inciso II do § 1º, aplicando-se o percentual de:
I - 75% (setenta e cinco por cento); ou
II - 150% (cento e cinqüenta por cento), nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 6º As multas a que se referem os incisos I e II do § 5º passarão a ser de 112,5% (cento e doze inteiros e cinco décimos por cento) e 225% (duzentos e vinte e cinco por cento), respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos ou apresentar documentos ou arquivos magnéticos.
(...).
Art. 51. Na hipótese de crédito reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, a Declaração de Compensação, o Pedido Eletrônico de Restituição e o Pedido Eletrônico de Ressarcimento, gerados a partir do Programa PER/DCOMP, somente serão recepcionados pela SRF após prévia habilitação do crédito pela Delegacia da Receita Federal (DRF), Delegacia da Receita Federal de Administração Tributária (Derat) ou Delegacia Especial de Instituições Financeiras (Deinf) com jurisdição sobre o domicílio tributário do sujeito passivo.
§ 1º A habilitação de que trata o caput será obtida mediante pedido do sujeito passivo, formalizado em processo administrativo instruído com:
I – o formulário Pedido de Habilitação de Crédito Reconhecido por Decisão Judicial Transitada em Julgado, constante do Anexo V desta Instrução Normativa, devidamente preenchido;
II – a certidão de inteiro teor do processo expedida pela Justiça Federal; III – a cópia do contrato social ou do estatuto da pessoa jurídica acompanhada, conforme o caso, da última alteração contratual em que
houve mudança da administração ou da ata da assembléia que elegeu a diretoria;
IV – cópia dos atos correspondentes aos eventos de cisão, incorporação ou fusão, se for o caso;
V – a cópia do documento comprobatório da representação legal e do documento de identidade do representante, na hipótese de pedido de habilitação do crédito formulado por representante legal do sujeito passivo; e VI – a procuração conferida por instrumento público ou particular e cópia do documento de identidade do outorgado, na hipótese de pedido de habilitação formulado por mandatário do sujeito passivo.
§ 2º O pedido de habilitação do crédito será deferido pelo titular da DRF, Derat ou Deinf, mediante a confirmação de que:
I - o sujeito passivo figura no pólo ativo da ação;
II - a ação tem por objeto o reconhecimento de crédito relativo a tributo ou contribuição administrados pela SRF;
III - houve reconhecimento do crédito por decisão judicial transitada em julgado;
IV – foi formalizado no prazo de 5 anos da data do trânsito em julgado da decisão;
À guisa da redação da norma transcrita acima, depreende-se que a SRF entende ser PER/DCOMP verdadeiro pedido de reconhecimento de direito creditório, mesmo tendo ela o condão de extinguir o crédito tributário sob condição resolutória. Esse direito poderá ser concedido administrativa ou judicialmente, sendo que, auferido mediante decisão judicial, o sujeito passivo deverá, obrigatoriamente, comprovar o trânsito em julgado da mesma, através de processo administrativo, instruído com todos os documentos enumerados no art. § 1º do art. 51 da IN SRF nº 600/2005.
Impende salientar que o pedido de habilitação do crédito concedido judicialmente não tem natureza de contencioso administrativo, prestando-se apenas para averiguar uma situação fática, ou seja, verificar a existência de ação judicial que verse sobre tributo administrado pela SRF, certificar se houve o reconhecimento judicial, com caráter de imutabilidade, de um direito creditório para o sujeito passivo e, por fim, constatar a obediência ao prazo prescricional de cinco anos a contar do trânsito em julgado da decisão.
O pedido de habilitação prévia, acima mencionado, trata-se de uma obrigação acessória que, apesar de ter sido criada por norma infralegal, amolda-se perfeitamente ao sistema criado pela Lei nº 10.637/2002, na medida em que se constitui em instrumento necessário para a análise das PER/DCOMPs que possuem créditos reconhecidos judicialmente.
Embora o posicionamento esposado acima seja objeto de severas críticas, haja vista a defesa da ilegalidade de tal obrigação acessória por muitos juristas, ao argumento de que o pedido de habilitação prévia não foi instituído por lei formal, o STJ já se posicionou pela legalidade de obrigações acessórias instituídas pela legislação complementar, conforme julgado abaixo colacionado:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA.
CONSOLIDAÇÃO DE BALANCETES MENSAIS NA DECLARAÇÃO ANUAL DE AJUSTE. CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUÇÃO NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPLEMENTAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL.
1. A Instrução Normativa 90/92 não criou condição adicional para o desfrute do benefício previsto no art. 39, § 2º, da Lei 8.383/91, extrapolando sua função regulamentar, mas tão-somente explicitou a forma pela qual deve se dar a demonstração do direito de usufruir dessa prerrogativa, vale dizer, criando o dever instrumental de consolidação dos balancetes mensais na declaração de ajuste anual.
2. Confronto entre a interpretação de dispositivo contido em lei ordinária - art. 39, §2º, da Lei 8.383/91 - e dispositivo contido em Instrução Normativa - art. 23, da IN 90/92 -, a fim de se verificar se este último estaria violando o princípio da legalidade,orientador do Direito Tributário, porquanto exorbitante de sua missão regulamentar, ao prever requisito inédito na Lei 8.383/91, ou, ao revés, apenas complementaria o teor do artigo legal, visando à correta aplicação da lei, em consonância com o art. 100, do CTN.
3. É de sabença que, realçado no campo tributário pelo art. 150, I, da Carta Magna, o princípio da legalidade consubstancia a necessidade de que a lei defina, de maneira absolutamente minudente, os tipos tributários. Esse princípio edificante do Direito Tributário engloba o da tipicidade cerrada, segundo o qual a lei escrita - em sentido formal e material - deve conter todos os elementos estruturais do tributo, quais sejam a hipótese de incidência - critério material, espacial, temporal e pessoal -, e o respectivo conseqüente jurídico, consoante determinado pelo art. 97, do CTN,
4. A análise conjunta dos arts. 96 e 100, I, do Codex Tributário, permite depreender-se que a expressão "legislação tributária" encarta as normas
complementares no sentido de que outras normas jurídicas também podem versar sobre tributos e relações jurídicas a esses pertinentes. Assim, consoante mencionado art. 100, I, do CTN, integram a classe das normas complementares os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas - espécies jurídicas de caráter secundário - cujo objetivo precípuo é a explicitação e complementação da norma legal de caráter primário, estando sua validade e eficácia estritamente vinculadas aos limites por ela impostos.
5. É cediço que, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN, em torno das relações jurídico-tributárias relacionadas ao tributo em si, exsurgem outras, de conteúdo extra-patrimonial, consubstanciadas em um dever de fazer, não- fazer ou tolerar. São os denominados deveres instrumentais ou obrigações acessórias, inerentes à regulamentação das questões operacionais relativas à tributação, razão pela qual sua regulação foi legada à "legislação tributária" em sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e de normas complementares, sempre vinculados à lei da qual dependem.
6. In casu, a norma da Portaria 90/92, em seu mencionado art. 23, ao determinar a consolidação dos resultados mensais para obtenção dos benefícios da Lei 8.383/91, no seu art. 39, § 2º, é regra especial em relação ao art. 94 do mesmo diploma legal, não atentando contra a legalidade mas, antes, coadunando-se com os artigos 96 e 100, do CTN.
7. Deveras, o E. STJ, quer em relação ao SAT, IOF, CSSL etc, tem prestigiado as portarias e sua legalidade como integrantes do gênero legislação tributária, já que são atos normativos que se limitam a explicitar o conteúdo da lei ordinária.
8. Recurso especial provido43
.
Não deve ser olvidado, pois, a instrumentalidade do pedido de habilitação prévia em relação à PER/DCOMP. Devendo o sujeito passivo, portanto, sempre que alegue possuir crédito oponível ao Fisco Federal, reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, apresentar o pedido eletrônico de restituição e, se for o caso, o pedido de compensação dos créditos tributários que deseje extinguir. Antes, porém, deve protocolar administrativamente seu pedido de habilitação prévia com a documentação exigida.
43 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça, Primeira Turma. Recurso Especial nº 724779/RJ, Relator: Ministro
Luiz Fux. Diário de justiça. Brasília, DF, 20 nov. 2006, p. 278. Disponível em: <http://www.stj.gov.br/SCON/jurisprudencia/doc.jsp?livre=724779&&b=ACOR&p=true&t=&l=10&i=2>. Acesso em: 15 jun. 2007.
3 COMPENSAÇÃO E PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
É princípio constitucional cediço no ordenamento jurídico nacional que os atos administrativos ou atos de particulares podem ser objeto de apreciação pelo Poder Judiciário. Estatui nossa Lex Mater1:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:
a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder;
(...)
XXXV - a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito;
A senda tributária não poderia constituir exceção às garantias supramencionadas. Portanto, o direito ao ressarcimento em espécie de valores indevidamente pagos a título de tributos, mesmo nos casos em que se encontrem obstáculos ao exercício desse direito, foi regulado pelo Código Tributário Nacional - CTN da seguinte forma2:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
1 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). 6. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2004.
2 BRASIL. Código Tributário Nacional – Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. 11. ed. São Paulo: Saraiva,
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (...)
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.
O exercício desse direito, conforme determinação legal do art. Acima transcrito, decai em cinco anos, contados da data do efetivo pagamento, prescrevendo em dois anos o direito de ação sobre eventual ato administrativo que o denegue.
Na prática, sói acontecer que o sujeito passivo, principalmente quando se trata de questões que versem sobre a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo federal ou, ainda, sobre ilegalidade de ato normativo, tem preferido ingressar de imediato em juízo, fugindo do prazo prescricional reduzido (dois anos), e exercendo seu direito de livre acesso à justiça, tendo em vista que, administrativamente, seu pedido será indeferido, já que a administração pública jamais se manifesta sobre a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo e dificilmente afasta a incidência de ato normativo tido como ilegal.
O exercício do direito à restituição é formalizado, no âmbito administrativo, através de um processo de restituição. Na via do judiciário, tem-se a ação de
repetição do indébito, que obedece, obviamente, ao prazo prescricional de cinco
anos, por se tratar de direito de ação.
Em matéria de compensação tributária, a questão não é ainda obscura, ou seja, pugnando o sujeito passivo pelo ressarcimento através da compensação de seu crédito com débitos seus perante o Fisco, verifica-se que não há no CTN a identificação de uma ação específica cabível. Conseqüentemente, têm prosperado, nesse tipo de situação, os Mandados de Segurança e as ações declaratórias, além das repetitórias.