Skattegrunnlaget i et aksjeselskap, eller den skattepliktige inntekten, er selskapets «alminne
lige inntekt». Denne inntekten beskattes med flat skattesats. Alminnelig inntekt er netto inntekt fra virksomheten30 beregnet etter skatte lovens regler.
26Skattebetalingsloven § 62.
27Betaling av forskuddsskatt for upersonlig skattytere skal fordeles på to like store terminer med betalings
frister 15. februar og 15. april, jf. skattebetalingsloven
§ 10–20 tredje ledd.
28 Skattekontoret kan, etter krav fra selskapet, endre ut
skrivningen dersom det er overveiende sannsynlig at det vil oppstå større avvik mellom utskrevet forskuddsskatt og fastsatt skatt, jf. skattebetalingsloven § 65.
29 Dersom overskudd etter skatt i aksjeselskapet tas ut av aksjonærene som utbytte, regnes utbyttet i ut
gangspunktet som skattepliktig inntekt. For personlig aksjonær vil utbytte alltid være skattepliktig ut over et skjermingsfradrag. Utbytte som overstiger skjer
mingsfradraget oppjusteres med en faktor på 1,33 for 2018, slik at den effektive skattesatsen for 2018 dermed blir 30,59 prosent. For selskapsaksjonærer vil imid
lertid fritaksmetoden normalt komme til anvendelse.
Selskaper som kommer inn under fritaksmetoden slipper i utgangspunktet å betale skatt av utbytte som i henhold til aksjelovens bestemmelser er lovlig utdelt. Et beløp tilsvarende tre prosent av utbyttebeløpet vil likevel komme til beskatning. Utbytteskatt er ikke en del av dette kapittelet.
30 Netto inntekt = brutto inntekter med fradrag for kostnader.
Utgangspunktet for beregning av alminne
lig inntekt er aksjeselskapets regnskapsmessige resultat før skatt. I utgangspunktet beregnes derfor skattekostnaden for aksjeselskapet som regnskapsmessig resultat før skatt x skattesats.
Skatteloven har regler om kostnader som ikke er skattemessig fradragsberettigede og inntekter som ikke er skattepliktige – såkalte permanente forskjeller31. For å beregne skattekostnaden må regnskapsmessig resultat før skatt korrigeres for slike permanente forskjeller32.
Periodiseringen av skattekostnaden (på hvil
ket tidspunkt skatten av korrigert regnskaps
messig resultat skal betales), er avhengig av peri
odiseringsreglene i skatteloven. På flere områder avviker disse fra regnskapslovens periodiserings
regler33. Dette betyr at det regnskaps messige resultatetet før skatt må korrigeres for slike periodiseringsforskjeller (såkalte midlertidige
forskjeller34) for å beregne årets alminnelige inntekt. Periodiseringsreglene gir, innenfor gitte rammer, noe rom for skatteplanlegging. Dette gjelder for eksempel avskrivningsreglene og reglene om inntektsføring av gevinster ved salg av driftsmidler.
FIGUR 1. Beregning av alminnelig inntekt Regnskapsmessig resultat før skatt +/- Permanente forskjeller +/- Endring i midlertidige forskjeller
= Alminnelig inntekt
Underskudd
Dersom den alminnelige inntekten i et aksje
selskap er negativ, kan underskuddet fram føres til fradrag i senere års positive alminnelige inn
tekt35. Underskuddet kan kun føres mot senere års positive alminnelige inntekt fra samme selskap.
I motsetning til slik reglene var fram til 200536, er det nå ingen tidsbegrensning for framføringen av skattemessige underskudd. Framføringsret
ten påvirkes heller ikke av at virksomheten som underskuddet oppstod i opphører. I forbindelse med fjerningen av tidsbegrensningen og kravet om fortsettelse av virksomheten er det antatt at det vil være økt behov for å benytte den spesielle avskjæringsregelen ved skattemotiverte transak
sjoner som involverer underskudd37. Bortfall av skatteposisjoner
Aksjeselskaper og likestilte selskaper og sam
menslutninger kan etter skattelovens § 1490 bli nektet å gjøre seg nytte av skatteposisjo
31 Permanente forskjeller: Forskjeller som ikke reverseres i en senere periode.
32 Skattekostnad = (regnskapsmessig resultat før skatt +/ permanente forskjeller) x skattesats.
33 Eksempler på slike periodiseringsregler er avskriv
ningsreglene, reglene for fradrag for framtidig tap på kundefordringer, periodisering av varekostnader osv.
34 Midlertidige forskjeller er forskjeller mellom regn
skapsmessig og skattemessig verdi på balanseposter grunnet forskjeller i periodiseringsregler i regnskaps
loven og skatteloven som reverseres i en senere periode.
I tillegg vil skatteposisjoner som gevinst og tapskonto (GTK) være midlertidig forskjell.
35 Skattelovens § 146, 1. ledd: Det gis fradrag for underskudd som omfattes av § 63 første ledd, som skattyter har hatt i et forutgående år.
36
kapittel 11 (skattefrie fisjoner, fusjoner etc.) eller når de får endret eierforhold som følge av slik om organisering eller annen transaksjon (som for eksempel kjøp/salg av aksjer)38. Vilkå
ret for at bestemmelsen skal komme til anven
delse er at den generelle skatteposisjonen er det over veiende motivet for transaksjonen. Da vil skatte posisjonen falle bort dersom den er en fordel (som framførbart underskudd), eller inntektsføres uten rett til avregning mot under
skudd dersom den er en forpliktelse39.
En bestemmelse om bortfall av skatteposisjo
ner vil kunne ha vesentlig betydning i forbindelse med oppkjøp av selskaper eller omorganiserin
ger av selskapsstrukturer mv. der hovedmotivet er å utnytte skatteposisjoner40.
Konsernbidrag
I en konsernstruktur der et morselskap eier ett (eller flere) datterselskap(er), kan negativ alminnelig inntekt i ett av selskapene i konser
net dekkes med konsernbidrag fra et av de andre selskapene i det samme konsernet, forutsatt at betingelsene for konsernbidrag er oppfylt41. På den måten kan skattemessige resultater utjevnes mellom selskaper i konsernet.
Selskapene må altså tilhøre samme konsern for at det skal foreligge rett til fradrag for ytet konsernbidrag. Dermed vil konsernbestem
melsene i aksjeloven/allmennaksjeloven42 være utgangspunktet for det skatterettslige konsernet.
Det skatterettslige konsernet har dog strengere krav til eierforhold, da morselskapet direkte eller indirekte må eie mer enn 90 prosent i datter
selskapet og ha tilsvarende andel av stemmene på generalforsamlingen for at det skal kunne ytes/mottas konsernbidrag.
Reglene gjelder for aksjeselskap og allmenn
aksjeselskap samt likestilt selskap, og konsern
bidrag kan bare gis mellom norske selskaper.
Selskapsrettslig er konsernbidrag underlagt de samme bestemmelsene som utbytte43. Dette medfører blant annet at konsernbidraget er under gitt den samme beløpsrammen som gjelder for utdeling av utbytte44.
Det kan kreves skattemessig fradrag for ytet konsernbidrag så langt dette ligger innenfor det ytende selskapets alminnelige inntekt, og er lov
lig etter aksjelovens og allmennaksjelovens be
stemmelser. Fradraget for ytet konsernbidrag kreves for det året beslutningen gjelder, selv om beslutningen normalt skjer på generalforsamlin
gen hvor regnskapet blir behandlet.
Et konsernbidrag er skattepliktig for motta
ker i samme år som det er fradragsberettiget for giver. Konsernbidraget kan benyttes til å dekke skattemessig underskudd oppstått i det året bidra
get ytes, eller for å dekke framført skatte messig underskudd fra tidligere år45. Ytet konsernbidrag kan dog ikke i seg selv føre til framførbart under
skudd hos giver. Eventuelle tidligere års framfør
bare underskudd hos giver må kreves framført i det første året det er mulighet for dette, og går til
38 Ett eksempel på en slik skatteposisjon er framførbart underskudd.
39 For eksempel gevinst og tapskonto med gevinstsaldo.
40 Høyesterettsdom av 20.12.2017: Høyesterett var enig med staten i at framførbart underskudd skulle avskjæres da en aksjonær kjøpte seg opp fra 16 til 100 prosent i selskapet.
41 De skatterettslige reglene om konsernbidrag finner vi i skattelovens §§ 102 til 104, mens § 101 regulerer hvilke selskaper som omfattes av bestemmelsene.
42 Aksjeloven og allmennaksjelovens § 31.
43 Aksjelovens og allmennaksjelovens § 85, 2. ledd.
44 Aksjelovens og allmennaksjelovens § 81.
45 Framført underskudd, jf. skattelovens § 146.
fradrag i årets alminnelige inntekt før fradrag for avgitt konsernbidrag.
Dersom giver ikke får skatte messig fradrag for hele eller deler av konsernbidraget fordi det overstiger den alminnelige inntekten, vil tilsva
rende del av konsernbidraget være skatte fri for mottaker.
Konsernbidrag kan, ifølge GjemsOnstad (2015), stå uoppgjort (i mellomregning) uten nærmere tidsbegrensning, og det er ingen krav til renteberegning av uoppgjort konsernbidrag.
Giverselskapet påtar seg imidlertid en forpliktel
se til å gjøre opp konsernbidraget på et senere tidspunkt.
Både ytet og mottatt konsernbidrag vil der
med påvirke den endelige alminnelige inntekten til aksjeselskaper i skattekonsern, og være et viktig redskap i skatteplanleggingen i konsernet.
Endelig alminnelig inntekt
Endelig alminnelig inntekt for et aksjeselskap i et inntektsår framkommer da som vist i figur 2.
FIGUR 2. Endelig alminnelig inntekt Regnskapsmessig resultat før skatt +/- Permanente forskjeller +/- Endring i midlertidige forskjeller
= Alminnelig inntekt + Mottatt konsernbidrag
- Framførbart underskudd fra tidligere år
= Alminnelig inntekt før ytet konsernbidrag - Ytet konsernbidrag
= Endelig alminnelig inntekt
Skattesatser alminnelig inntekt
Scheelutvalget (NOU 2014:13) ble nedsatt 15. mars 2013 med mandat å vurdere selskaps
beskatningen i lys av den internasjonale utvik
lingen på skatteområdet. Målet med utrednin
gen var å sikre Norge et skattesystem tilpasset stor internasjonal mobilitet av skattegrunnlag og for å hindre at skattegrunnlag ble ført ut av Norge. Globalisering og stadig mer mobile skatte grunnlag øker skattenes betydning for om Norge vil være et attraktivt land å investere i.
Utvalget pekte på at forskjeller i bedriftsbeskat
ningen mellom land skaper tilpasningsmulig
heter for multinasjonale selskaper som kan bruke internprising og fradrag til å flytte skatte
grunnlag fra land med høy selskapsbeskatning til land med lav selskapsbeskatning.
Utvalget identifiserte blant annet følgende hovedutfordringer med selskapsskatten i Norge:
• Relativt høye effektive skattesatser i Norge gir et insentiv til å investere i andre land som har lavere skatt.
• En relativt høy formell skattesats gir insentiver for multinasjonale selskaper til å flytte overskudd ut av Norge.
Ett av tiltakene utvalget foreslo for å mot
virke overskuddsflytting var å opprettholde det eksisterende systemet for skattlegging av selskaper, men å redusere skattesatsen (til 20 prosent). Utvalget var dog klar på at en reduk
sjon i selskapsskattesatsen måtte kombineres med andre tiltak for å motvirke uthuling av det norske skattegrunnlaget.
Med denne bakgrunnen har det vært politisk enighet om å redusere selskapsskattesatsen som
TABELL 5. Skattesatser alminnelig inntekt Inntektsår 2018 2017 2016 2015/
2014 < 2013 Skattesats 23 % 24 % 25 % 27 % 28 % En slik reduksjon i selskapsskattesatsen, uten at skattegrunnlaget endres, reduserer skatte
provenyet fra selskaper med uendret inntjening.
Det er ikke forventet ytterligere reduksjon i selskapsskattesatsen i 2019.
Data
Datagrunnlaget som benyttes i dette kapittelet er deler av dataene som ble benyttet i artikkelen Skatteplanlegging i velferdssektoren (Antonsen, 2017), nemlig innrapporterte skatteopplysnin
ger fra aksjeselskaper innenfor bransjen barne
hager46 for årene 2009–201347. Begrunnelsen for å velge aksjeselskaper er tilgjengeligheten av data.
TABELL 6. Utvalg48
År BARNEHAGER
Norskeide Flernasjonale
2009 738 63
2010 806 68
2011 842 67
2012 891 75
2013 984 80
Antall treff 4 261 353
Andel antall treff 92,4 % 7,6 %
Andel total
omsetning 88,4 % 11,6 %