Analisando algumas legislações estaduais, pode-se conferir que o legislador infraconstitucional usou de discricionariedade para atribuir as alíquotas de
ICMS, não observando corretamente os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da seletividade, em função da essencialidade.
A legislação acreana esclarece que as alíquotas de ICMS são seletivas em função da essencialidade das mercadorias e serviços, entretanto, elenca a energia elétrica no rol de produtos com alíquotas de 25%, tais como armas e bebidas alcoólicas, mas estabelece faixas de alíquotas para baixos consumos de eletricidade, conforme se pode extrair da Lei Complementar nº 55/1997:
Art. 18. As alíquotas do imposto, seletivas em função da essencialidade das mercadorias e serviços são: [...]
III - nas operações e prestações internas, vinte e cinco por cento, excetuadas as hipóteses de que tratam os incisos V e VI, para:
1) armas e munições, exceto espingardas, chumbos, pólvoras, espoletas e cartuchos;
2) embarcações de esportes e recreações;
3) perfumes, jóias, cigarros, fumos e seus derivados; 4) automóveis importados;
5) bebidas alcoólicas;
6) combustíveis, exceto gás liquefeito de petróleo para uso doméstico e óleo diesel destinado a geração em usinas geradoras de energia elétrica; concessionárias de serviço público;
7) comunicação; 8) energia elétrica. [...]
V - as operações e prestações internas de distribuição de energia elétrica obedecerão a o seguinte:
Nova Redação dada à alínea “a”, pela Lei Complementar n° 269, de 27 de dezembro de 2013. Efeitos a partir de 01 - 01- 2014.
a) consumo mensal de até 100kwh, isento; b) Revogada.
c) mais de 100 kwh até 140 kwh, dezessete por cento; d) acima de 140 kwh, vinte e cinco por cento.
Ressalte-se que a Constituição de 1988 não autoriza a progressividade para o ICMS, como faz para o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU, incluído
pela Emenda Constitucional nº 29 de 2000, por outro lado, impõe3 a seletividade,
variando alíquotas proporcionais à essencialidade das mercadorias e serviços.
Assim como o Acre, outros Estados da Federação, valendo-se erroneamente da omissão constitucional, aplicam a progressividade nas alíquotas incidentes sobre o consumo de energia elétrica, como se a essencialidade variasse a depender da quantidade consumida ou da finalidade.
Na legislação paulista, o ICMS possui três faixas de alíquotas: 12% para consumo mensal residencial de até 200kWh (duzentos quilowatts-hora), para transporte público eletrificado de passageiros e para consumo em propriedade rural,
3 Apesar do debate na doutrina, entende-se que a melhor interpretação para o art. 155, §2, III, da Constituição Federal de 1988 seria a da obrigatoriedade do princípio da seletividade no ICMS.
desde que seja mantida a exploração agrícola e pastoril, com inscrição no cadastro de contribuintes da Secretaria da Fazenda; 25% para consumo mensal residencial superior a 200kWh (duzentos quilowatts-hora); e 18% nos demais casos.
Extrai-se da Lei nº 6.374/1989 do Estado de São Paulo,
Artigo 34 - As alíquotas do imposto, salvo as exceções previstas neste artigo, são:
I - 18% (dezoito por cento), nas operações ou prestações internas ou naquelas que se tenham iniciado no exterior; (Redação dada ao inciso pela Lei 13.230, de 27-11-2008; DOE 28-11-2008; Retificação DOE 29-11-2008; Efeitos a partir de 1º-01-2009) [...]
§ 1º - Nas operações ou prestações adiante indicadas, ainda que se tenham iniciado no exterior, são as seguintes as alíquotas: [...] 4 - (vetado) com energia elétrica:
a) 12% (doze por cento), em relação à conta residencial que apresente consumo mensal de até 200 (duzentos) kWh;
b) 25% (vinte e cinco por cento), em relação à conta residencial que apresente consumo mensal acima de 200 (duzentos) kWh;
c) 12% (doze por cento), quando utilizada no transporte público eletrificado de passageiros;
d) 12% (doze por cento), nas operações com energia elétrica utilizada em propriedade rural, assim considerada a que efetivamente mantenha exploração agrícola e pastoril e esteja inscrita no cadastro de contribuintes da Secretaria da Fazenda;
Analisando a supracitada legislação, Kiyoshi Harada (2016) faz a seguinte crítica,
Salta aos olhos que a alíquota de 25%, prevista na letra b retro, desatende à faculdade prevista no preceito constitucional sob análise, porque a presumível capacidade contributiva do consumidor de energia elétrica domiciliar é irrelevante para implementação da alíquota seletiva. O que importa é apenas a sua seletividade em função da essencialidade da mercadoria e do serviço. Como é possível sustentar que a energia elétrica é essencial para quem apresenta baixo consumo e não o é para quem apresenta um elevado consumo?
Além disso, por mais absurda que possa parecer, uma das interpretações possíveis da norma supracitada é que a energia elétrica utilizada em propriedade rural, assim considerada a que efetivamente mantenha exploração agrícola e pastoril e esteja inscrita no cadastro de contribuintes da Secretaria da Fazenda é mais essencial do que naquelas que não possuem cadastro na Secretaria da Fazenda.
Ora, é bem verdade que o princípio da capacidade contributiva, sempre que possível, deve ser alcançado, mas não desrespeitando o princípio da seletividade, em função da essencialidade, sob pena de violação constitucional.
A seletividade é o instrumento hábil para se alcançar a capacidade econômica nos impostos de consumo, atentado para a natureza do bem, mas não para o consumidor diretamente, como tenta fazer a legislação paulista, uma vez que
não é possível definir com exatidão a capacidade contributiva na relação de consumo.
Por sua vez, no Regulamento mineiro do ICMS (RICMS) 2002, aprovado pelo Decreto n°. 43.080, de 13 de dezembro de 2002, pode-se encontrar diversas alíquotas progressivas: a) 6% (seis por cento), nas operações com energia elétrica destinada às instituições públicas de ensino superior e a hospitais públicos universitários mantidos por instituições federais e estaduais de ensino superior; b) 7% (sete por cento), nas operações com energia elétrica destinada a produtor rural e utilizada na atividade de irrigação no período noturno, nos termos definidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); c) 12 % (doze por cento), nas operações com energia elétrica destinada a produtor rural e utilizada na atividade de irrigação no período diurno, nos termos definidos pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL); d) 25% (vinte e cinco por cento), nas operações com energia elétrica para consumo da classe Comercial, Serviços e outras Atividades, assim definida pela Agência Nacional de Energia Elétrica (ANEEL), exceto para os imóveis das entidades religiosas, das entidades beneficentes educacionais, de assistência social ou de saúde, inclusive filantrópicas, e dos hospitais públicos e privados; e) 30% (trinta por cento), nas operações de fornecimento de energia elétrica para consumo residencial, não se aplicando à operação com energia elétrica destinada a atividades produtivas desenvolvidas pelos produtores rurais.
As diversas alíquotas de ICMS-energia elétrica e faixas de isenção, ou de não incidência, da legislação mineira seria uma forma de tentar justificar eventual atendimento ao princípio da seletividade, em função da essencialidade, ou, diretamente, ao princípio da capacidade contributiva, mesmo com uma alíquota abusiva de 30% sobre o consumo residencial de energia elétrica.
Marcelo Casseb Continentino defende que a progressividade de alíquotas e faixas de isenção estabelecidas pela legislação pernambucana, então vigente em 2007, atendem aos princípios em questão.
[...] de acordo com a legislação atualmente em vigor no Estado, os consumidores de baixa renda de energia elétrica de até 50 KWh/mês são isentos do ICMS; os consumidores residenciais de baixa renda, cujo nível de consumo esteja compreendido entre 50 e 120 KWh/mês, serão tributados sob a alíquota de 20%, já os consumidores não domiciliares serão tributados com a alíquota de 25%. [...] Como se percebe, o Estado de Pernambuco não só obedece ao princípio da essencialidade (ao qual, ressalte-se, não está obrigatoriamente adstrito), como também procede à graduação da alíquota do ICMS na proporção da capacidade econômica
dos contribuintes (art. 145, § 1º, da Constituição), estimulado, inclusive, o baixo consumo da mesma, e garantindo o seu fornecimento àquelas famílias de baixa renda. (CONTINENTINO, 2007, p. 119)
Em que pese a opinião de Continentino, a aplicação da progressividade nas alíquotas de ICMS-energia elétrica, por mais benéfica que possa parecer, além de não ter amparo constitucional, deprecia o princípio da seletividade.
Carrazza (2008, p. 463) é enfático em afirmar que as alíquotas do ICMS não podem variar conforme a etapa de circulação ou a destinação da mercadoria ou do serviço. Na verdade, a aplicação da progressividade no ICMS deturparia o princípio da essencialidade, uma vez que dá tratamento diferenciado a uma mesma mercadoria que possui destinações diversas, ignorando sua natureza.
Ademais, em uma análise mais crítica, pode-se inferir que o estímulo ao baixo consumo se assemelharia a uma espécie de política extrafiscal de desestímulo ao consumo, uma vez que a alíquota de ICMS-energia elétrica, que deveria ser normalmente reduzida por se tratar de bem essencial, em observância ao princípio da seletividade, tem sua alíquota majorada para 25% a partir de determinada quantidade consumida.
[...] a alíquota de 25% de ICMS incidente sobre a energia elétrica, quando analisada dentro de seu real contexto, parece ser coerente com a seletividade prevista no art. 155, § 2º, III, da Constituição, pois onera de forma mais severa a parcela da população que tem condições de reduzir o consumo de energia elétrica sem sofrer em demasia com esta redução. Dessa forma, o ICMS acaba por ter a função extrafiscal de induzir esta parcela da população ao uso mais racional da energia, evitando desperdícios que acabam por causar impactos ambientais desnecessários. Castello (CASTELLO, 2015, p. 50)
Contudo, tal argumentação não merece respaldo, uma vez que a energia elétrica é de suma importância para o desenvolvimento econômico de um país, cabendo ao Estado buscar novas fontes de energia, e não desestimular o seu consumo. Todavia, havendo a necessidade de racionamento emergencial, compreende-se uma ingerência do Estado, como ocorre no aumento das tarifas através das bandeiras tarifárias, conforme Resolução Normativa nº 547/13 da Agência Nacional de Energia Elétrica - ANEEL.
Torres (2011, p. 97) ainda afirma que “[...] não é possível ao legislador
buscar finalidades extrafiscais que impliquem em privilégios odiosos ou que subvertam a capacidade contributiva e os seus subprincípios [...]”, dentre os quais,
segundo o autor, encontra-se o subprincípio da seletividade, aplicado em razão da essencialidade da energia elétrica.
Machado Segundo (2007, p. 74) rechaça a possibilidade de progressividade no ICMS, afirmando que,
É certo que respeitáveis doutrinadores entendem possível a instituição de impostos progressivos, mesmo sem autorização constitucional expressa. Essa doutrina, porém, não tem aplicabilidade no caso do ICMS. Primeiro, porque a Constituição facultou a instituição de imposto seletivo ou não seletivo, sendo excluída, implicitamente, a possibilidade de progressividade, sob pena de completa perda de sentido do artigo 155, §2º, III da CF/88. Segundo, porque a progressividade no ICMS faz com que uma mercadoria, embora essencial, termine sendo tributada com alíquotas superiores à de mercadorias suntuosas e supérfluas apenas por haver sido consumida em maior quantidade, o que também implica clara violação do citado artigo 155, §2°, III da Constituição.
Terceiro, porque o Supremo Tribunal Federal já pacificou a sua jurisprudência no sentido de que não é possível a adoção da progressividade para impostos reais, como é o caso do ICMS.
Em relação ao terceiro argumento levantado por Machado Segundo, o STF pacificou a sua jurisprudência no sentido de que é possível a adoção da progressividade para impostos reais, como é o caso do IPTU, conforme se extrai da ementa abaixo:
EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Artigo 3º da EC nº 29, de 13 de setembro de 2003, que alterou o § 1º do art. 156 da Constituição Federal, instituindo a progressividade fiscal do Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU. Constitucionalidade. Improcedência. 1. No julgamento do RE nº 423.768/SP, Relator o Ministro Marco Aurélio, o Plenário do STF refutou a tese da inconstitucionalidade da EC nº 29/03, na parte em que modificou o arquétipo constitucional do IPTU para permitir o uso do critério da progressividade como regra geral de tributação, em acréscimo à previsão originária da Carta Magna, calcada no art. 185, § 4º, inciso II, que trata da progressividade sancionatória do imposto pelo desatendimento da função social da propriedade imobiliária urbana. Não se vislumbra a presença de incompatibilidade entre a técnica da progressividade e o caráter real do IPTU, uma vez que a progressividade constitui forma de consagração dos princípios da justiça fiscal e da isonomia tributária. 2. Ação julgada improcedente.
(ADI 2732, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 07/10/2015, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-249 DIVULG 10-12-2015 PUBLIC 11-12-2015).
Não é o escopo deste trabalho analisar a constitucionalidade de alíquotas progressivas no âmbito do ICMS, mas os benefícios que tal aplicação traz na incidência sobre o consumo de energia elétrica não podem ser desconsiderados, uma vez que, de certa forma, atende ao princípio da capacidade contributiva, incidindo alíquotas reduzidas para consumidores de baixo poder aquisitivo.
Contudo, conforme ressaltado por Machado Segundo, a progressividade do ICMS não deve fazer com que uma mercadoria essencial termine sendo tributada com alíquota superior às quais se aplicam às mercadorias supérfluas apenas por haver sido consumida em maior quantidade ou ter destinação diversa, como ocorre na legislação mineira, que além de estabelecer diversas faixas de alíquotas, determina alíquotas abusivas sobre o consumo residencial de energia elétrica.
Ademais, dirimindo a controvérsia, o plenário do STF, na ADI 2.010-2/DF, entendeu que inexiste espaço de liberdade decisória para legislador, em tema de progressividade tributária, instituir alíquotas progressivas em situações não autorizadas pelo texto da Constituição.
Quanto à aplicação de alíquotas exorbitante de 25% e 30% do ICMS- energia elétrica, Hugo de Brito Machado Segundo entende que carece de constitucionalidade, uma vez que não atendem ao princípio da seletividade, em função da essencialidade que, apesar de não se tratar de produto da cesta básica, possui essencial importância para a vida humana.
Poder-se-ia argumentar que a energia elétrica não possui a mesma essencialidade do pão, do leite e demais itens da cesta básica, não merecendo, por isso, tributação diferenciada. A afirmação embora não seja absurda, é improcedente. E mesmo que procedente fosse, as alíquotas praticadas pelos diversos Estados continuariam inconstitucionais.
De fato, a energia não é bem supérfluo, nem suntuário. Não se compara ao fumo ou às bebidas. Deveria, portanto, ser tributada no máximo pela mesma alíquota das demais mercadorias e serviços, que na maioria dos Estados é de 17%. Nunca por alíquotas de 25% ou 30%. (MACHADO SEGUNDO, 2000, p. 71)
Nesse sentido, encontra-se a legislação amapaense que, apesar de equiparar energia elétrica a lápis escolar, fixa alíquota de 17% nos consumos de energia elétrica entre 141 a 1.000Kwh e estabelece faixas de não incidência e de isenção, atendendo ao princípio da seletividade e, de certa forma, ao princípio da capacidade contributiva.
Extrai-se do Código Tributário do Estado do Amapá, Lei n.º 0400 de 22 de dezembro de 1997:
Art. 8º. O imposto não incide sobre: [...]
IX – o consumo de energia elétrica até 100 Kwh..[...]. Art. 37 - As alíquotas do imposto são:
[...]
III – Nas operações internas: [...]
b) 17% (dezessete por cento) nas operações com lápis preto escolar, classificado na posição 9609100300 da NBM/SH; caderno escolar, classificado na posição 4820.20.0101 da NBM/SH; energia elétrica nos consumos entre 141 a 1.000 Kwh; [...].
Depreende-se ainda da legislação amapaense, noDecreto nº 2.269, de 24
de julho de 1998:
Art. 6º A isenção, cujo reconhecimento depender de condição posterior, não prevalecerá quando esta não for satisfeita, hipótese em que o imposto será exigido a partir do momento da ocorrência do fato gerador, sem prejuízo da cobrança dos acréscimos legais.
[...]
§ 2º São isentas do ICMS as operações de fornecimento de energia elétrica referente ao consumo de até 140 Kwh, para atender programa de caráter social destinado aos consumidores de baixa renda.
Dessa forma, a legislação do Estado do Ceará, a exemplo das normas do Amapá, deveria atribuir alíquotas compatíveis com o princípio constitucional da seletividade e com a atual conjectura da sociedade em relação a demanda por eletricidade.
Todavia, o legislador cearense não se conteve com a já alta tributação da energia elétrica e adicionou 2% à alíquota de ICMS-energia elétrica, a qual somente poderia incidir sobre operações com produtos supérfluos, com base no permissivo do art. 82 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) para a criação de um fundo de combate à pobreza.