Questão interessante consiste na análise da legitimidade de presunções em face do princípio da legalidade. Como notou Haret (2010: pp. 80, 81):
Considerando a frequência com que vem sendo assumida por este domínio do direito, cremos não ser mais possível falar em sua inadmissibilidade no campo dos tributos. Tanto na letra da lei tributária – Federal, Distrital, Estaduais e Municipais – quanto nos atos positivados pelas Fazendas Públicas, o uso das presunções está cada vez mais comum como método normativo que facilita a positivação, arrecadação e fiscalização dos tributos. Logo, não se pode mais negar sua presença no campo tributário. (...)
Permite-se, portanto, o uso de presunções no direito tributário, desde que atendidos os direitos fundamentais dos contribuintes e preservados os imperativos constitucionais voltados ás relações desse domínio.
Não há consenso quanto ao conteúdo semântico do signo “presunção”. Há uma concepção clássica do termo, segundo o qual por presunção deve-se entender o raciocínio pelo qual, verificada a existência de um fato determinado, conclui-se pela ocorrência de outro fato. Assim, com base em um dado conhecido, infere-se a existência de um provável outro fato, independentemente de seu acontecimento.
Na visão de Canto (1984: p. 3), “na presunção toma-se como sendo a
verdade de todos os casos aquilo que é a verdade da generalidade dos casos iguais, em virtude de uma lei de frequência ou de resultados conhecidos, ou em decorrência da previsão lógica do desfecho”.
Na sua obra “Presunções no Direito Tributário”, Ferragut (2001: pp. 61, 62) tomou como base três acepções ao termo: proposição normativa, relação e fato. Como proposição normativa, a presunção consistiria numa norma jurídica que, a partir da comprovação do fato diretamente provado, implica juridicamente o fato indiretamente provado. Como relação, define-se presunção como o vínculo jurídico que permite que o aplicador construa indiretamente um fato. Finalmente, como fato, a presunção corresponde ao “relato de um evento de ocorrência fenomênica provável e passível de
ser refutado mediante apresentação de provas concretas. É prova indireta, detentora de referência objetiva, localizada em tempo e histórico e espaço social definidos”.
Apesar da plurissignificação do vocábulo “presunção”, o fato é que o seu uso no direito tributário acaba por exercer papel auxiliador na busca de riqueza (capacidade
contributiva) do contribuinte, coibindo práticas que poderiam implicar abusos à lei ou sonegação, facilitando a eficácia da arrecadação e fiscalização.
A doutrina costuma dividir as presunções em relativas ou absolutas. As presunções relativas (juris tantum) seriam aquelas que admitem provas contrárias. Assim, o fato presumido prevalece até que a parte interessada demonstre o contrário. Já as presunções absolutas (juris et de jure) não admitem contraditório, eliminando as chances de prova em contrário. Uma vez absolutas, criariam dados tido como incontroversos, verdadeiras ficções jurídicas.
Adotando essa classificação, em nossa opinião o direito tributário apenas admite hipóteses legais59 de presunções relativas. Qualquer presunção relacionada aos critérios da regra matriz tributária deve admitir prova em contrário, sob pena de desvirtuar toda a lógica da incidência tributária.
Nesse sentido se manifesta Oliveira (1984: p. 288): “as ficções jurídicas e as
presunções juris et de juris são inadmissíveis em direito tributário, admitindo-se apenas presunções relativas como meios de prova da ocorrência real do fato gerador”.
Também Hugo de Brito Machado60 não admite o emprego de presunções absolutas no direito tributário. Veja-se:
Admitir-se o emprego ilimitado de presunções absolutas e ficções legais seria permitir ao legislador a desobediência pura e simples da Constituição. Com absoluta propriedade, disse o Ministro Luiz Galotti, em seu voto (vencido) proferido no RE 71758, que se a lei pudesse chamar de compra o que não é compra, de importação o que não é importação, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição. É inadmissível, portanto, o emprego de ficções legais ou de presunções legais absolutas, para modificar conceitos utilizados, em normas de posição hierárquica superior.
Aliás, como dispõe o artigo 142 do Código Tributário Nacional61, o ato de lançamento (apto a constituir o crédito tributário), impõe o cumprimento de determinados
59 Diante do princípio da estrita legalidade, as presunções somente são válidas se tiverem base em lei. Somente a lei é apta a criar hipóteses de presunção.
60 In: Presunções no Direito Tributário. Caderno de Pesquisas Tributárias nº 9. Ed. Resenha Tributária. São Paulo. 1984. P. 262.
61 “Artigo 142 - Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de
requisitos por parte do Estado. Isso porque a oneração do patrimônio do contribuinte somente pode decorrer de situações suficientemente descritas em lei e perfeitamente identificadas no mundo dos fatos, sob pena de se tributar uma realidade econômica inexistente ou diversa daquela prevista na hipótese de incidência correspondente.
Como bem notou Schoueri (1997: p. 85):
estando o sistema tributário brasileiro submetido à rigidez do princípio da legalidade, a subsunção dos fatos à hipótese de incidência tributária é mandatória para que se dê o nascimento da obrigação tributária do contribuinte. Admitir que o mero raciocínio de probabilidade por parte do aplicador da lei substitua a prova é conceber a possibilidade – ainda que remota diante da altíssima probabilidade que motivou a ação fiscal – de que se possa exigir um tributo sem que necessariamente tenha ocorrido o fato gerador.
Vê-se, pois, que as presunções tributárias, pautas fiscais, ficções, arbitramentos, aferições indiretas, substituições “para frente” ou qualquer outro mecanismo semelhante, quando previstos pela lei tributária, não dispensam a possibilidade de prova em contrário.