Av gift
Fra drags rett:
Inn gå en de mer verdi
avgift på trans ak sjons
kost na der
I for bin del se med trans ak sjo ner vil det ofte an skaf fes ju ri dis ke, øko no mis ke og fi nan
si el le tje nes ter. Vi drøf ter i den ne ar tik ke len om inn gå en de mer verdi avgift på sli ke an
skaf fel ser er fra drags be ret ti get.
Ad vo kat Mor ten Fjer me ros Ad vo kat fir ma et Thom mes sen
Ad vo kat full mek tig Pet ter A. Bjørk lund Ad vo kat fir ma et Thom mes sen
Artikkelen er forfattet av:
Vi drøf ter ikke be tyd nin gen og rek ke vid- den av «meglerunntaket» etter mer ver di av- gifts lo ven § 3–6.
Ge ne relt om fra drags rett
Mer ver di av gifts lo ven inne hol der for melle og ma te rielle vil kår for at inn gå en de mer- verdi avgift kan fra drags fø res. Ved an skaf- fel se av tje nes ter er det vik tig å være be visst det te. I man ge til fel ler, sær lig i kon sern for- hold, kan fra drags ret ten gå tapt for di inn- kjø pet av tje nes ten gjø res av et an net sel- skap enn sel ska pet som skal be nyt te den ne.
For melle vil kår
De for melle vil kå rene for fra drags rett føl- ger sær lig av mer ver di av gifts lo ven § 15–10, som fast set ter at inn gå en de mer verdi avgift må do ku men te res med bi lag. Bi la ge ne må til freds stil le form krav i bokføringsforskrif- ten § 5–11.
Fak tu ra skal ut ste des til sel ska pet som etter pri vat retts li ge reg ler fore tar an skaf fel sen.
I fak tu ra teks ten skal inn hol det av tje nes ten an gis. Gjel der bi stan den et an net sel skap
1 Forskrift av 1. desember 2004 nr. 1558.
enn sel ska pet som har kjøpt tje nes ten, må det te frem gå av fak tu ra teks ten.
Ma te rielle vil kår
Etter mer ver di av gifts lo ven § 8–1 har «et re gi strert av gifts sub jekt […] rett til fra drag for inn gå en de mer verdi avgift på an skaf fel- ser av va rer og tje nes ter som er til bruk i den re gist rer te virk som he ten.»
Til bruk i egen virk som het
Vil kå ret i mer ver di av gifts lo ven § 8–1 om at fra drag bare kan kre ves for an skaf fel ser
«til bruk i den re gist rer te virk som he ten», inne bæ rer at det bare er fra drags rett når det fore lig ger en til knyt ning mel lom an skaf fel sen og den av gifts plik ti ge virk- som he ten til den som an skaf fer tje nes ten.
Det er i den ne sam men heng uten be tyd- ning at and re kan nyt tig gjø re seg an skaf- fel sen i sin av gifts plik ti ge virk som het.
Det te kan il lust re res med et ek sem pel knyt tet til fi nan sie ring. I man ge lå ne av ta- ler er det et vil kår at lån ta ger skal dek ke ban kens kost na der til inn kjøp te tje nes ter, ty pisk ju ri dis ke tje nes ter. I et slikt til fel le kan ikke lån ta ger kre ve å få fra drags ført inn gå en de mer verdi avgift på ban kens an skaf fel ser av ju ri dis ke tje nes ter et ter som det te ikke er lån ta gers an skaf fel se2. Tilknytningsvilkåret
Ut gangs punkt
Kra vet om at an skaf fel sen må være «til bruk i den re gist rer te virk som he ten» inne- bæ rer et krav om til knyt ning mel lom an skaf fel sen og den av gifts plik ti ge virk-
2 Se for eksempel BFU 76/2003.
som he ten. Det sprin gen de punkt er hvor sterk den ne til knyt nin gen må være.
I retts prak sis3 er tilknytningsvilkåret for mu- lert på uli ke må ter. I den sis te dom men, El kjøp-dom men av 15. mars 2012, skri ver først vo te ren de i av snitt 43 at an skaf fel sen må være «rele vant for virk som he ten og ha en na tur lig og nær til knyt ning til den ne».
Over ord ne de for mål med an skaf fel sen
I El kjøp-dom men som er av sagt un der dis sens, be ly ses tilknytningskravet gjen- nom dis sen sen.
Spørs må let Høy es te rett skul le ta stil ling til var om El kjøp had de fra drags rett for inn- gå en de mer verdi avgift som var på løpt ved opp fø rin gen av noen bo li ger. Bo li ge ne ble brukt som byt te mid del ved an skaf fel se av en tomt som skul le be nyt tes i El kjøps av gifts plik ti ge virk som het. Fler tal let men te El kjøp had de fra drags rett. Først vo te ren de be grun ner det te i av snitt 46 slik:
«Ved fast leg gel sen av hvil ke trans ak sjo ner som inn går i den av gifts plik ti ge virk som het, kan de en kelte trans ak sjo ne ne ikke vur de res iso lert, men må ses i sam men heng. Det er i og for seg ikke noe til hin der for at en en kelt stå en de av gifts fri trans ak sjon kan bli an sett som egen virk som het, men det te av hen ger av de kon kre te om sten dig he ter og kan ikke leg ges til grunn som en ge ne rell re gel. Det må etter mitt syn være en grunn- leg gen de for ut set ning for at en en kelt stå- en de av gifts fri trans ak sjon skal bli an sett
3 For eksempel Rt. 1985 side 93 (Sira Kvina), Rt. 2001 side 1497 (Norwegian Contractors), Rt. 2008. side 932 (Bowling 1) og Rt. 2008 side 939 (Tønsberg Bolig).
Foto: CFWesenberg/kolonihaven.no
Av gift
som en sær skilt virk som het, at trans ak sjo- nen har en egen ver di for den av gifts plik ti ge.
Hvis trans ak sjo nen ikke ut gjør en selv sten- dig mål set ning for den av gifts plik ti ge, men bare inn går som mid del for å opp nå en mål set ning in nen for den av gifts plik ti ge virk som het, kan trans ak sjo nen etter min opp fat ning ikke be trak tes som egen virk- som het, men må an ses som ledd i den av gifts plik ti ge virk som het.»
Mind re tal let, to dom me re, var ueni ge i det te og men te at hver en kelt trans ak sjon måt te vur de res iso lert.
El kjøp-dom men vi ser at det ved vur de rin- gen av om det fore lig ger fra drags rett etter mer ver di av gifts lo ven § 8–1 ikke bare skal ses på den en kelte trans ak sjo nen iso lert, men se den i en stør re sam men heng når trans ak sjo nen ikke er et mål i seg selv, men
«bare inn går som mid del i å opp nå en mål set- ning in nen for den av gifts plik ti ge virk som het».
An skaf fel ser av pri vat ka rak ter
I Hal li bur ton-dom men4 kom Høy es te rett til at inn gå en de av gift på de an sat tes rei se- ut gif ter mel lom hjem og opp mø te sted ikke var fra drags be ret ti get. Det av gjø ren de var at den ne ty pen ut gif ter nor malt var en pri vat kost nad og kost na den der for ikke had de en til strek ke lig til knyt ning til Halliburtons av gifts plik ti ge virk som het.
Ikke an net tilknytningskrav for fellesanskaffelser
I Hal li bur ton-dom men ut dy per først vo te- ren de tilknytningskravets inn hold på føl- gen de måte (av snitt 30):
«En na tur lig for stå el se av ord ly den i mer- ver di av gifts lo ven § 21 [§8–1 i ny merver- diavgiftslov] til sier at an skaf fel se av trans- port til de an sat te ikke er en an skaf fel se
«til bruk» i virk som he ten. Den trans port- tje nes ten som Hal li bur ton be ta ler, er ikke en tje nes te som er til di rek te bruk i sel ska- pets pro duk sjon el ler tje nes te yten de virk- som het. Selv om det te ikke er noe vil kår for fra drags rett, vil det være et mo ment ved tilknytningsvurderingen der som kost na den har en slik ka rak ter, jf.
Rt-2008–939 (Tøns berg Bo lig) av snitt 42.»
Hal li bur ton gjaldt spørs mål om fullt fra- drag5, mens Tøns berg Bo lig gjaldt spørs- mål om for holds mes sig fra drags rett6. Hen vis nin gen til Tøns berg Bo lig i oven-
4 Rt. 2011 side 1260.
5 Jf. § 8–1.
6 Jf. § 8–2, jf. § 8–1.
nevn te si tat vi ser at inn hol det i tilknyt- ningskravet er det sam me i de to til fel le ne.
Tilknytningskrav ved an skaf fel se av tje nes ter
I Hal li bur ton vi ser Høy es te rett til Tøns berg Bo lig for så vidt gjel der tilknytningskravet for an skaf fe de tje nes ter. Det te må for stås slik at Høy es te rett gir sin til slut ning til vur de rings te ma ene som an gis i Tøns berg Bo lig-dom men hvor det i av snitt 43 he ter:
«I den fore lig gen de sak, hvor an skaf fel sen gjel der tje nes ter og ikke va rer, vil det ikke være mu lig å spo re noen slik di rek te fy sisk til knyt ning til en be stemt del av mot ta ke- rens virk som het. Ved vur de rin gen av om an skaf fel sen av tje nes ten kan sies å være
«til bruk i» en av gifts plik tig virk som het, må man fort satt se hen til om den kan sies å ha en na tur lig og nær til knyt ning til den ne virk som he ten. En slik til knyt ning vil være til ste de så fremt tje nes ten kan sies å ha en klar inter esse for den av gifts plik- ti ge virk som he ten til den som har be talt for og kre ver av gifts fra drag for tje nes te ne.»
(vår un der strek ning)
For så vidt gjel der fra drags rett for inn- gåen de mer verdi avgift på an skaf fel se av transaksjonstjenester, blir pro blem stil lin- gen etter det te om transaksjonstjenestene på an skaf fel ses tids punk tet har klar inter- esse for den av gifts plik ti ge virk som he ten til er ver ve ren av tje nes ten.
Skatte di rek to ra tet har hev det at an skaf fel- sen må være til di rek te fy sisk bruk i av gifts- plik tig virk som het der som det skal fore- lig ge en fellesanskaffelse7. Gjen nom gan gen av høy es te retts prak sis vi ser at det te ikke er rik tig.
Tids punkt for vur de ring av tilknytningsvilkåret Vur de rin gen må gjø res på grunn lag av den avgiftspliktiges for mål med an skaf fel sen på an skaf fel ses tids punk tet8. Hva som fak tisk var for må let, be ror på en kon kret be vis vur- de ring.
Fellesregistrerte sel skap
For fellesregistrerte sel skap må kra vene om bruk i egen virk som het ny an se res.
Fellesregistrerte sel skap an ses som ett av gifts sub jekt. Det te inne bæ rer blant an net at de vur de res som én en het i for- hold til kra vene i mer ver di av gifts lo ven
§ 8–1 og § 15–10.
7 Jf. Skattedirektoratets uttalelse av 29. juni 2009.
8 Tønsberg Bolig avsnitt 36, Elkjøp-dommen avsnitt 44.
Det kan der for fore lig ge fra drags rett for inn gå en de mer verdi avgift selv om va ren el ler tje nes ten er er ver vet og fak tu rert av et an net sel skap i fellesregistreringen enn sel ska pet som be nyt ter an skaf fel sen i sin av gifts plik ti ge virk som het.
Tilknytningskravet har sam me inn hold som el lers9. For skjel len blir at mens fra- drags ret ten vur de res individuelt for hvert en kelt sel skap, vur de res fra drags ret ten un der ett for sel skaper som inn går i felles- registreringen.
Virk nin gen av fellesregistrering skjer fra og med den ter min søk nad om fellesregistrering er sendt. An skaf fel ser som er gjort i den ne ter mi nen skal der for vur de res i for hold til sel ska pe ne som inn går i fellesregistreringen.
Fellesregistreringen får ikke virk ning på tid li- ge re an skaf fel ser10. Det er der for ikke an led- ning til til ba ke gå en de av gifts opp gjør for sli ke an skaf fel ser. Til sva rende må gjel de ved opp- hør av fellesregistreringen.
Or di næ re trans ak sjo ner Kjøp av «inn mat»
Pro blem stil lin gen er om kjø pe ren av drifts mid ler, virk som het mv. kan kre ve fra drag for inn gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons kost na de ne.
Der som for må let med kjø pet av tje nes ter er å be nyt te ei en de le ne i av gifts plik tig virk som het, fore lig ger fra drags rett. Det te må også gjel de der som kjø pet av ei en de- le ne ikke blir gjen nom ført. Kon klu sjo nen blir mot satt der som er ver vet gjel der ei en- de ler som ikke skal bru kes i av gifts plik tig virk som het. Unn tak må gjel de der som for må let med kjø pet av ei en de le ne er å styr ke egen virk som het ved å ned leg ge en kon kur rent. I sli ke til fel ler må fra drags rett fore lig ge, selv om ei en de le ne ikke di rek te be nyt tes i av gifts plik tig virk som het.
Transaksjonstjenestene kan også være an skaf fet av et an net sel skap (A) enn kjø pe ren av ei en de le ne (B). A kan for ek sem pel være mor sel ska pet til B. I sli ke til fel ler vil B ikke kun ne fra drags fø re inn- gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons kost- na de ne. Unn tak gjel der hvor A og B er fellesregistrert på an skaf fel ses tids punk tet.
Vi de re vil A kun ne kre ve fra drag der som for må let med kjø pet av transaksjonstjenes-
9 Se for eksempel Skattedirektoratets brev til Skatt Nord av 18. november 2008 og KMVA-2010–
6673.
10 Se for eksempel LE-1991–1145, Skattedirekto- ratets brev til Skatt Nord av 18. november 2008 og KMVA-2009–6309.
Av gift
tene var å styr ke As egen av gifts plik ti ge virk som het.
Salg av «inn mat»
Om set ning av va rer og tje nes ter (her un der im ma te rielle ei en de ler), er av gifts plik tig11. Inn gå en de mer verdi avgift på transaksjons- tjenester som kjø pes for å få til slikt salg er der for fra drags be ret ti ge de12. Det te gjel der også når sal get ikke gjennom fø res.
Det fore lig ger fra drags rett for trans ak sjons- kost na de ne selv om om set nin gen er fri tatt for mer verdi avgift etter mer ver di av gifts- loven. Det te vil for ek sem pel være til fel let hvor ei en de len eks por te res13 el ler hel virk- som het sel ges14. Er de overdratte ei en de le ne unn tatt av gifts plikt, for ek sem pel ak sjer, fore lig ger det ikke fra drags rett der som den ne trans ak sjo nen skal vur de res iso lert15. Når det gjel der fra drags rett når and re enn sel ge ren har på dratt seg trans ak sjons kost- na de ne, vi ses til til sva rende spørs mål un der punk tet Kjøp av «inn mat».
Kjøp av ak sjer/sel skaps an de ler
Pro blem stil lin gen er om kjø pe ren av trans- aksjonstjenester (A) i til knyt ning til ak sje- kjøp el ler kjøp av sel skaps an de ler, kan kre ve fra drag for inn gå en de mer verdi- avgift. Vur de rings te ma et i for hold til mer- ver di av gifts lo ven § 8–1 er om As for mål med ak sje kjø pet har til strek ke lig til knyt- ning til av gifts plik tig virk som het.
Av gifts myn dig he te ne har i man ge til fel ler nek tet fra drag for trans ak sjons kost na der un der hen vis ning til at As for mål med ak sje kjø pet var å opp nå av kast ning på in ves te rin gen. Plas se ring av pen ger for å opp nå av kast ning er en virk som het som er unn tatt mer verdi avgift16.
Det må fore tas en kon kret vur de ring av As for mål med aksjeervervet. Kan det fø res be vis for at for må let med aksjeervervet var av hen syn til As av gifts plik ti ge virk som het og aksjeervervet av den ne grunn ikke had de egen ver di, vil det fore lig ge fra drags rett. Er for må let med aksjeervervet blan det, kan A bare kre ve for holds mes sig fra drag17. Aksjekjøpets be tyd ning for aksjekjøpers egen av gifts plik ti ge virk som het
11 Jf. merverdiavgiftsloven § 3–1.
12 Jf. merverdiavgiftsloven § 8–1.
13 Merverdiavgiftsloven § 6–21.
14 Merverdiavgiftsloven § 6–14.
15 Se nærmere om dette under punktet Salg av aksjer/selskapsandeler.
16 Jf. merverdiavgiftsloven § 3–6.
17 Jf. merverdiavgiftsloven § 8–2.
Hvis kjø pet av et sel skap styr ker el ler ut vi- der As ek si ste ren de av gifts plik ti ge virk- som het, kan A kre ve fra drag for inn gå en de av gift på trans ak sjons kost na de ne18. Det te kan for ek sem pel være til fel let hvor A kjø per ak sjer i et sel skap som driver en kon kur re ren de virk som het for å ned leg ge den kon kur re ren de virk som he ten. Hvor for må let med As aksjeerverv er å få til gang til tek no lo gi, rå va rer el ler kun de ba se som styr ker As egne av gifts plik ti ge virk som het, vil A ha fra drags rett for inn gå en de mer- verdi avgift. Til sva rende vil en in du stri- bedrift som har kjøpt ak sje ne i B for å få til gang til kom ple men tær virk som het, kun ne kre ve fra drags rett for inn gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons kost na de ne.
Et spørs mål som har vært oppe i prak sis, er om et hol ding sel skap som yter av gifts- plik ti ge ad mi nist ra ti ve tje nes ter til dat ter- sel ska pe ne, har rett til del vis fra drag for inn gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons- kost na der knyt tet til opp kjøp av nye sel- ska per19. I alle av gjø rel se ne er fra drag nek tet. Be grun nel se ne i av gjø rel se ne va rie- rer. Et ge ne relt trekk i sa ke ne er at de økte av gifts plik ti ge ad mi nist ra ti ve tje nes te ne hol ding sel ska pet om set ter som føl ge av opp kjø pet, an ses mer som et re sul tat av kjø pet enn som et for mål bak det20. Etter vår opp fat ning må det være fra drags- rett for inn gå en de mer verdi avgift for hol ding sel ska pet der som de kan be vi se at aksjeervervet er gjort for å ut vi de egen av gifts plik tig om set ning.
Sær lig om be tyd nin gen av fellesregistrering Hvor kjø pe ren av tje nes ten, A, inn går i en fellesregistrering, må spørs må let om fra drags rett vur de res i for hold til de av gifts plik ti ge virk som he te ne som dri ves in nen fellesregistreringen.
Selv om A ikke driver av gifts plik tig virk- som het, kan det like vel fore lig ge fra drags- rett for inn gå en de mer verdi avgift på opp- kjøps kost na de ne der som kjø pet av ak sje ne i B har til for mål å styr ke den av gifts plik- ti ge virk som he ten til sel skap som inn går i fellesregistrering med A. Er for ek sem pel A et rent hol ding sel skap som er fellesregis- trert med C og D, vil det fore lig ge fra-
18 Tilsvarende synspunkt i Merverdiavgiftshånd- boken 2012 s. 564 samt Oslo tingretts dom inntatt i Utv.
2011 s. 572.
19 Kristiansand tingretts dom av 22. juni 2009
(Rasmussen gruppen) og Oslo tingretts dom av 7. februar 2011 (Hansa Property Group), samt flere klagenemndav- gjørelser, blant annet KMVA-2009–6296 og KMVA 2009–6524.
20 Se for eksempel KMVA-2009–6524.
drags rett for inn gå en de mer verdi avgift når er ver vet av ak sjer i B er be grun net i C og Ds av gifts plik ti ge virk som het.
Ei en doms sel skap
I BFU 18/07 var spørs måls stil lin gen om et sel skap had de fra drags rett for inn gå en de mer verdi avgift på opp kjøps kost na der ved kjøp av ak sjer i ei en doms sel skap. Ei en- doms sel ska pe ne eide eien dom som var fri vil lig re gi strert for ut leie av fast eien dom.
Sel ska pe ne ble etter opp kjø pet en del av fellesregistreringen i kon ser net hvor også hol ding sel ska pet inn gikk. Skatte di rek to ra tet kom til at det fore lå fra drags rett for opp- kjøps kost na de ne. Det av gjø ren de sy nes å være at Skatte di rek to ra tet fant det rik tig å li ke stil le kjøp av ak sjer i et ei en doms sel skap med et «innmatkjøp»21. Den ne be grun nel- sen gjør seg gjel den de med sam me styr ke når det opp kjøp te sel ska pet eier an net enn fast eien dom, men vi er ikke kjent med at det te er lagt til grunn i av gifts prak sis.
Salg av ak sjer/sel skaps an de ler
Pro blem stil lin gen er om sel ge ren av ak sjer/
sel skaps an de ler kan kre ve fra drag for inn- gåen de mer verdi avgift på trans ak sjons kost- na der. Først vil vi drøf te om og i hvil ken ut strek ning sel ska pet som det skal sel ges ak sjer i (mål sel ska pet), kan dek ke trans ak- sjons kost na de ne. Vi for ut set ter at mål sel- ska pet er fak tu rert for de ak tuelle tje nes te ne og så le des le gi ti mert til å kre ve fra drag22. Til ord ning – mål sel ska pet an skaf fer tje nes te ne Spørs må let er her hvil ke tje nes ter mål sel- ska pet (A) kan kre ve fra drag for ved salg av ak sjo næ re nes ak sjer i A.
Fra drags ret ten for inn gå en de mer verdi avgift vil i man ge til fel ler kun ne va rie re i for hold til hvil ket sel skap som kjø per tje nes ten.
Tøns berg Bo lig il lust re rer det te på en god måte. I Tøns berg Bo lig had de mor sel ska pet på dratt seg kost na der til ju ri disk bi stand for å ryd de opp i uli ke retts li ge for hold i dat ter- sel ska pet. Det var uom tvis tet at dat ter sel- ska pet vil le hatt full fra drags rett for inn- gåen de mer verdi avgift på dis se kost na de ne, hvis det var dat ter sel ska pet som had de an skaf fet tje nes te ne. Mor sel ska pet fikk bare del vis fra drag for kost na de ne for di kost na- de ne ble an sett som en felleskostnad som også ble be nyt tet uten for mor sel ska pets av gifts plik ti ge virk som het.
En for ut set ning for at mål sel ska pet kan på dra seg kost na der som ved rø rer salg av
21 Tilsvarende forståelse i Skattedirektoratets brev av 18. november 2008 til Skatt Nord.
22 Jf. merverdiavgiftsloven § 15–10.
Av gift
ak sjo næ re nes ak sjer, er at det te er rele vant for dat ter sel ska pets egen virk som het.
Den ne pro blem stil lin gen er be hand let i Rt.
2000 s. 2033. Sa ken gjaldt et krav på veder- lag for fi nan si ell råd giv ning til et ak sje sel- skap, Santech, som end te med at ak sje ne i Santech ble solgt. Spørs må let var om ve der- la get for den fi nan si el le råd giv nin gen til Santech var ut byt te i ak sje lo vens for stand.
Først vo te ren de ut ta ler at av gjø rel sen må bero på en kon kret vur de ring, og at det kan fore kom me si tua sjo ner – for ek sem pel i fa mi lie ak sje sel ska per – der det vil være rik tig å la utbyttebegrepet i ak sje lo ven om fat te ho no rar for fi nan si ell råd giv ning til et ak sje sel skap som fø rer frem til salg av ak sje ne. Vi de re ut tal te først vo te ren de:
«Jeg an tar at utbyttesynspunktet må for be- hol des til fel ler der råd giv nin gen må sees som en klar sær for del for de sel gen de ak sje ei er ne. I sli ke til fel ler frem går det an ta ke lig også over for råd gi ve ren at det er dis se ak sje ei er ne som re elt er opp drags- give re, slik at hen sy net til råd gi ve ren ikke kom mer inn med ve sent lig styr ke.»
I den kon kre te vur de rin gen la først vo te- ren de til grunn at for må let med den fi nan si- el le råd giv nin gen var å gi bi stand til vur de- ring av sel ska pets frem ti di ge struk tur med sik te på å løse sel ska pets fi nan si el le pro ble- mer. Høy es te rett men te at det te ikke var en klar sær for del for de sel gen de ak sje ei er ne, og kom der for til at kost na de ne til den fi nan si- el le råd giv nin gen ikke var ut byt te.
Selv om høy es te retts dom men di rek te gjel- der gren se ne for ut byt te etter ak sje lo ven, me ner vi at vur de rings te ma ene i dom men til en viss grad også er re le van te ved for tolk- nin gen av om kost na den har en til strek ke lig til knyt ning til mål sel ska pets av gifts plik ti ge virk som het etter mer ver di av gifts lo ven
§ 8–1. Det må fore tas en kon kret vur de ring av den en kelte kost nad og de in ter es ser ak sjo næ re ne og mål sel ska pet har.
Ge ne relt kan det sies at kost na der knyt tet til stra te gi pro ses ser, drifts mes si ge el ler fi nan si el le for hold og før det er klart at det vil bli noe ak sje salg, vil kun ne fra drags- føres av A (sel ska pet som en der opp som mål sel skap i ak sje sal get). Inn gå en de mer- verdi avgift på kost na der som på dras med sik te på å få i stand et ak sje salg, vil der- imot nor malt ikke være fra drags be ret ti get for mål sel ska pet.
Ak sjo næ ren(e) an skaf fer tje nes te ne Der som ak sjo næ re ne an skaf fer transak- sjonstjenestene, vil det ofte være nær lig-
gen de å knyt te er ver vet av tje nes te ne til ak sjo næ rens ikke-av gifts plik ti ge virk som- het som ak sje eie re. Det vil da ikke være rett til å fra drags fø re inn gå en de mer verdi- avgift på trans ak sjons kost na de ne.
Kan ak sjo næ ren, A, be vi se at for må let med ak sje sal get var å styr ke As av gifts plik ti ge virk som het el ler styr ke den av gifts plik ti ge virk som he ten til sel skap som var fellesregis- trert med A, fore lig ger fra drags rett for inn- gå en de mer verdi avgift. Var for må let blan det, fore lig ger det rett til for holds mes sig fra drag.
I KMVA-2010–6875 kom kla ge nemn da til at inn gå en de mer verdi avgift på trans ak- sjons kost na der ved salg av ak sjer ikke var fra drags be ret ti get. For må let med ak sje sal- get, og der med an skaf fel sen av transaksjons- tjenestene, had de ikke til strek ke lig til knyt- ning til den av gifts plik ti ge virk som he ten.
Det var ikke til strek ke lig at et salg av ak sjer vil le frem skaffe ka pi tal som kun ne finan- siere den av gifts plik ti ge virk som he ten.
I av gifts prak sis er det ak sep tert at det fore- lig ger fra drags rett for inn gå en de mer verdi- avgift for kost na der til ak sje emi sjon når emi sjo nen gjø res for å finan siere den av gifts plik ti ge virk som he ten23. Hvis sel ger av ak sje ne be vi ser at for må let med ak sje- sal get var å finan siere egen av gifts plik tig virk som het, må det etter vår opp fat ning fore lig ge fra drags rett for inn gå en de mer- verdi avgift på sam me måte som for emi- sjons kost na der.
Ei en doms sel skap
Trans ak sjons kost na der som på lø per ved salg av ak sjer i ei en doms sel skap hvor sel- ska pet har vært fri vil lig re gi strert og inn- gått i en fellesregistrering, er i prak sis ak sep tert fra drags ført24. Syns punk tet sy nes å være at slikt salg av gifts retts lig li ke stil les med inn mat salg.
Egen ka pi tal trans ak sjo ner Fu sjo ner
Inn led ning
I ak sje lo ven § 13–2 er vir ke om rå det for fu sjons reg lene an gitt. I be stem mel sen he ter det:
«Sam men slå ing av sel ska per er un der gitt reg lene om fu sjon i ka pit let her når et sel skap (det over ta ken de sel ska pet) skal over ta et an net sel skaps (det over dra gen de sel ska pets) ei en de ler, ret tig he ter og for plik-
23 Se punktet Emisjoner (kapitalforhøyelser).
24 Se for eksempel KMVA-2005–5487, KMVA- 2007–6042, KMVA-2008–6229, KMVA-2009–6560, KMVA-2010–6875.
tel ser som hel het mot at ak sje ei er ne i det te sel ska pet får som veder lag […]»
Ved fu sjo ner kan både de in vol ver te sel ska- pe ne samt ak sjo næ re ne i dis se an skaf fe transaksjonstjenester. Så fremt sel ska pe ne og ak sjo næ re ne ikke er fellesregistrert, må spørs må let om fra drags rett vur de res sær- skilt for hver en kelt.
Fra drags rett for det over dra gen de sel skap I prak sis har fu sjo ner blitt om fat tet av av gifts fri ta ket i mer ver di av gifts lo ven
§ 6–14, jf. § 6–17, som gjel der om set ning og ut tak av va rer og tje nes ter som ledd i over dra gel se av virk som het25. Inn gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons kost na der for over dra gen de sel skap vil i de fles te til fel ler være fra drags be ret ti ge de.
Fra drags rett for over ta ken de sel skap For over ta ken de sel skap inne bæ rer fu sjo- nen et er verv av ei en de ler mot at det gis veder lag i form av ak sjer (egne ak sjer el ler emi sjon) til ak sjo næ re ne i det over dra- gen de sel ska pet.
Der som de over tat te ei en de le ne skal be nyt tes i det over ta ken de sel skaps av gifts- plik ti ge virk som het, må det over ta ken de sel skap kun ne kre ve fra drag for trans ak- sjons kost na de ne26.
Fra drags rett for ak sjo næ re ne i over dra gen de sel skap
Ak sjo næ re ne i over dra gen de sel skap over- drar sine ak sjer i over dra gen de sel skap mot å få ak sjer i over ta ken de sel skap. Sli ke trans ak sjo ner er ikke av gifts plik ti ge27. For at ak sjo næ re ne skal kun ne kre ve fra- drag for trans ak sjons kost na de ne, må det be vi ses at trans ak sjons kost na de ne var på dratt for di fu sjo nen var for ven tet å lede til en øk ning av egen av gifts plik tig om set- ning. Al ter na tivt at det var for ven tet en øk ning av av gifts plik tig om set ning i et sel skap som inn gikk i en fellesregistrering med ak sjo næ ren.
Tilknytningskravet for ak sjo næ re ne i over- taken de sel skap
For ak sjo næ re ne i over ta ken de sel skap blir vur de rings te ma et om for må let med fu sjo- nen var å øke egen av gifts plik tig om set- ning el ler av gifts plik tig om set ning i sel- skap som inn gikk i en fellesregistrering.
Hvis det er til fel let, har ak sjo næ ren fra- drags rett for inn gå en de mer verdi avgift.
25 Se BFU 77/05 (konkret vurdering) og Gjems- Onstad, Kildal: MVA-kommentaren 4. utgave s. 370.
26 Jf. punktet Emisjoner (kapitalforhøyelser).
27 Jf. merverdiavgiftsloven § 3–6.
Av gift
Fu sjon med fellesregistrerte sel ska per
Der som over dra gen de og over ta ken de sel skap inn går i sam me fellesregistrering, vil det ikke skje noen av gifts plik tig om set ning av ei en de- ler fra det over dra gen de sel skap. Fra drags ret- ten må i sli ke til fel ler be grun nes i at over fø rin- gen av ei en de ler inn ad i fellesregistreringen had de na tur lig og nær til knyt ning til den av gifts plik ti ge om set nin gen i fellesregistrerin- gen. Det vil da fore lig ge fra drags rett for inn gå- en de mer verdi avgift på trans ak sjons kost na der.
Inn går også ak sjo næ re ne i fellesregistrerin- gen, vil kost na der dis se på drar seg i for bin- del se med fu sjo nen på til sva rende måte kun ne være fra drags be ret ti get.
Fi sjon
I ak sje lo ven § 14–2 he ter det:
«De ling av et sel skap er un der gitt reg lene om fi sjon i ka pit let her når sel ska pets ei en- de ler, ret tig he ter og for plik tel ser skal for- de les på sel ska pet selv (det over dra gen de sel ska pet) og ett el ler fle re over ta ken de sel ska per mot at ak sje ei er ne i det over dra- gen de sel ska pet får som veder lag
1 ak sjer i sel ska pet el ler i ett el ler alle av de over ta ken de sel ska per, el ler […]»
I for hold til spørs må let om fra drags rett for inn gå en de mer verdi avgift på trans ak sjons- kost na der må det fore tas en kon kret vur- de ring i for hold til den en kelte av gifts plik- ti ge. Vur de rings te ma ene blir langt på vei som ved fu sjon, og vi vi ser til drøf tel se ne un der pkt. 3.1.
Emi sjo ner (ka pi tal for høy el ser) Pro blem stil lin gen er om sel ska pet som gjen nom fø rer emi sjon, kan kre ve fra drag for inn gå en de mer verdi avgift som på lø per i den ne for bin del se.
Sel ve om set nin gen av ak sjer gjen nom emi- sjon er unn tatt merverdiavgiftsplikt etter mer ver di av gifts lo ven § 3–6. Vur de rings te- ma et blir der for om det er en til strek ke lig til knyt ning slik mer ver di av gifts lo ven § 8–1 kre ver, mel lom kapitalinnhentningen og den av gifts plik ti ge virk som he ten sel ska pet som fore tar emi sjo nen ut øver.
I av gifts prak sis er det lagt til grunn at det fore lig ger fra drags rett for inn gå en de mer- verdi avgift på trans ak sjons kost na de ne når emi sjo nen fi nan si er er den av gifts plik ti ge virk som he ten28. Det te gjel der også når
28 Jf. upublisert uttalelse fra Skattedirektoratet til et advokatkontor av 30. juni 2003 omtalt i Merverdiav- giftshåndboken 2012 s. 564–565.
emi sjo nen skjer for å finan siere av gifts plik- tig virk som het i and re sel ska per in nen fellesregistreringen.
Ka pi tal ned set tel ser og ut byt te ut de ling Ved en ka pi tal ned set tel se re du se res sel ska- pets ak sje ka pi tal, og ved ut byt te ut de ling de les de ler av sel ska pets egen ka pi tal ut.
Nor malt er det av gifts sub jek tet hvor egen- kapitaltransaksjonene skal skje, som be ta ler trans ak sjons kost na de ne. Spørs må let er om inn gå en de mer verdi avgift på sli ke kost na der er fra drags be ret ti ge de for sel ska pet.
Den ne ty pen kost na der vil i lik het med kost na der knyt tet til re vi sjon, av hol del se av ge ne ral for sam ling, sty re mø ter og lig- nen de, være nød ven dig for å dri ve den av gifts plik ti ge virk som he ten. Det kan ikke være et vil kår at kost na den knyt ter seg di rek te til en inn tekts post. Det må være til strek ke lig at kost na den re la te rer seg til den av gifts plik ti ge virk som he ten. Det må der for fore lig ge fra drags rett for inn gå en de mer verdi avgift for sli ke kost na der29. Lik vi da sjon
Når et sel skap skal lik vi de res, skal sel ska- pets ei en de ler sel ges og gjel den inn fris.
Kon tan ter som er igjen etter at gjel den er inn fridd, de les ut til ei er ne som lik vi da- sjons ut byt te. Spørs må let er om inn gå en de mer verdi avgift på bi stand i for bin del se med lik vi da sjo nen er fra drags be ret ti get.
Vi vil kun be hand le fra drags rett i de til- feller der av gifts sub jek tet selv dek ker kost- na de ne ved lik vi da sjo nen.
Sal get av ei en de le ne må vur de res på sam me måte som an net salg av inn mat, og fra- drags rett må der med som ut gangs punkt inn røm mes30.
For råd gi ve res bi stand med inn fri el se av gjeld, ut de ling av lik vi da sjons ut byt te og and re opp ga ver i for bin del se med lik vi da- sjon, kan det ar gu men te res etter til sva rende lin jer som for ka pi tal ned set tel se og ut byt te- ut de ling – lik vi da sjon er en vik tig del av det å dri ve av gifts plik tig virk som het, og bi stand fra re vi sor og ad vo kat er ofte nød ven dig for å sik re at lo vens krav blir fulgt.
Skatte di rek to ra tet har vi de re lagt til grunn at inn gå en de mer verdi avgift på godt gjø- rel se til bo be sty rer er fra drags be ret ti get for kon kurs bo et. Det te støt ter yt ter li ge re opp om fra drags rett også ved lik vi da sjon31.
29 Se Rt. 2 005 1434 (Total) hvor likeartede spørs- mål drøftes i forhold til inntektsskatt.
30 Se punktet Salg av «innmat».
31 Se Skattedirektoratets uttalelse av 3. oktober 2011.
Børs no te ring
For inn gå en de mer verdi avgift på kost na- der ved børs in tro duk sjo ner er det an tatt at det fore lig ger fra drags rett når sel ska pet even tu elt via fellesregistrering, driver av gifts plik tig virk som het.
At det fore lig ger fra drags rett, frem går for- ut set nings vis av KMVA-2009–6296 hvor et sel skap ble nek tet fra drag for inn gå en de av gift på tje nes ter som var inn kjøpt i til- knyt ning til børs in tro duk sjon. Av gifts- myn dig he te ne la til grunn at sel ska pet som skul le børs in tro du se res, had de til for mål å be nyt te ka pi ta len til å kjø pe ak sjer. Det var der for ikke til strek ke lig sam men heng mel lom de inn kjøp te tje nes te ne og den av gifts plik ti ge virk som he ten32.
Av slut ten de merk na der
I man ge til fel ler vil det være usik kert om det fore lig ger fra drags rett for inn gå en de mer- verdi avgift på trans ak sjons kost na der. Usik- ker he ten kan skyl des regelusikkerhet el ler at det er usik kert hva som var for må let med an skaf fel sen av transaksjonstjenesten. Det sis te be ror på en kon kret be vis vur de ring.
Av gifts sy ste met byg ger på selv de kla re ring og den av gifts plik ti ge har an sva ret for å inn be ret te og be ta le rik tig av gift. Tar den av gifts plik ti ge feil, kan det ileg ges til leggs- av gift og det be reg nes ren ter på for lite be talt av gift. For å re du se re ri si koen for den av gifts plik ti ge er det etab lert et sys tem hvor den av gifts plik ti ge kan inn rap por te re ba sert på en «streng» lov for stå el se og der- etter kre ve for mye inn be talt av gift til ba ke- be talt. Slikt krav må kom me frem til av gifts myn dig he te ne in nen tre år etter ut løpet av den ak tuelle oppgavetermi- nen33. Kom mer skat te kon to ret til at av gifts opp ga ven ikke skal end res, kan det te ved ta ket på kla ges, al ter na tivt kan gyl dig- he ten av ved ta ket prø ves av dom sto le ne.
Ad gan gen til å kre ve end ring er ge ne rell og gjel der alle merverdiavgiftsrettlige for hold.
Det te er en mu lig het som bør vur de res for ek sem pel når for valt nings prak sis end res som føl ge av retts av gjø rel ser. El kjøp-dom men hvor av gifts plik ti ge vant frem og hvor det ty de lig gjø res at fle re trans ak sjo ner kan vur de res un der ett i for hold til fra drags ret- ten, kan gi grunn for å få re vur dert fra- drags ret ten for mer verdi avgift for gjen- nom før te trans ak sjons kost na der.
32 Se også EU-domstolens dom den 26. mai 2005 – Kretztechnik AG (C-465/03).
33 Jf. merverdiavgiftloven § 18–3.
