Fra drag for inn gå en de av gift på opp kjøpskost na der

(1)

Av gift

Fra drag for inn gå en de av gift på opp kjøps

kost na der

I ar tik ke len drøf tes fra drags ret ten for inn gå en de av gift på opp kjøps kost na der i for bin del se med opp kjøp av sel ska per. Må let med ar tik ke len er på bak grunn av sent rale retts kil der å drøf te inn hol det i tilknytningskriteriet i mval. § 8–1.

vært noe sne ver. Det kan være en fare for at det ved vur de rin gen av tilknytningskriteriet har vært over dre ven fo kus på å se hvor langt man kan strek ke tilknytningskriteriet frem for å se hen til an skaf fel sens be tyd ning og til knyt ning til om set nin gen/

ak ti vi te ten uten for lo ven.

Fra drag for inn gå en de mer verdi avgift

Ut gangs punkt

Det føl ger av mer ver di av gifts lo ven (mval.)

§ 8–1 (tidl. mval. § 21) at re gi strert næ rings dri ven de kan trek ke fra inn gå en de av gift på va rer og tje nes ter «til bruk» i den re gist rer te virk som he ten. Av ord ly den går det frem at fra drags ret ten ikke gjel der all virk som het den av gifts plik ti ge driver, men bare den del som er re gist re rings plik tig.

Det vi ses til for ar bei de ne til den opp rin ne- li ge mval. § 21, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968–

69), hvor fra hit set tes fra side 45 (si tat):

«Merverdiavgiftens kon kur ran se mes si ge nøy tra li tet opp nås gjen nom den fra drags- rett som de av gifts plik ti ge på de en kelte om set nings ledd for ut set tes å ha for av gift på inn kjøp til sin pro duk sjons- og om set- nings virk som het (inn gå en de av gift). Det hø rer med til sys te met at virk som he ter som om set ter va rer el ler tje nes ter som er unn tatt fra av gifts plikt, ikke skal ha den ne fra drags rett. Av gift til inn kjøp til slik virk- som het må så le des innkalkuleres i ved- kom men de virk som hets om kost nin ger».

Kra vet til bruk i virk som het inne hol der et tilordningskriterium og re le vans kri te ri um.

I det te lig ger at det er et spørs mål om å al lo- ke re kost na den til rik tig sub jekt. Tøns berg Bo lig-dom men, som re fe re res neden for, Artikkelen er

forfattet av:

Seniorskattejurist Jim Krü ger Ol sen Skatt øst

Det gjø res opp merk som på at ar tik ke len ikke gir ut trykk for skat te eta tens of fi si el le syn.

Det vil i for bin del se med opp kjøp på lø pe kost na der til ju ri disk og øko no misk bi stand. Det te kan be stå av for skjel lige kon su lent tje nes ter, due dilligence samt an nen ge ne rell råd giv ning.

Vil kå ret for å fra drags fø re inn gå en de av gift er at an skaf fel sen er til bruk i den av gifts- plik ti ge virk som he ten. Det kan spe sielt i del te virk som he ter, dvs. virk som he ter som har om set ning både in nen for og uten for lo ven, være van ske lig å av gjø re om det fore lig ger fra drags rett for en an skaf fel se.

Da ak sjer som så dan ikke er til bruk i av gifts plik tig virk som het, vil det sent rale spørs må let være i hvil ken grad ak sje ne har den nød ven di ge til knyt nin gen til av gifts- plik tig virk som het slik at det opp nås fra- drag for inn gå en de av gift.

Må let med ar tik ke len er på bak grunn av sent rale retts kil der å drøf te inn hol det i tilknytningskriteriet i mval. § 8–1. Det er i den ne sam men hen gen nær lig gen de å trek ke noen pa ral lel ler til skat te ret ten og kra vet om sær lig og nær til knyt ning i skatte lo ven § 9–3, og un der sø ke om det er sam me av grens ning.

Det vil vi de re drøf tes hvor vidt til nær min- gen til be stem mel sen i mval. § 8–1 har

til sier imid ler tid at tilordningskriteriet er om dis ku tert. I til legg må an skaf fel sen være rele vant for den av gifts plik ti ge virk som he- ten. At det er et re le vans krav til brukskravet i mer ver di av gifts lo ven § 8–1 frem går av Ot.prp. nr. 17 (1968–89) side 55.

Det kan dis ku te res om re le vans kri te ri et er et dy na misk el ler re la tivt be grep, men uan sett vi ser retts prak sis at det te er et vur- de rings te ma som det er van ske lig å ut le de ge ne rel le og en ty di ge slut nin ger fra.

Retts prak sis

Det er seks sent rale Høy es te retts dom mer på om rå det. Det vil i det føl gen de bli gjort en kort gjen nom gang av dis se sa ke ne:

Rt.1985 s. 93 Sira Kvi na – an skaf fel sen nød ven dig for ut set ning.

Sa ken gjaldt et kraft sel skaps an skaf fel se av bl.a. set te fisk i for bin del se med vann kraft- pro duk sjon.

Sta ten la til grunn at fra drags ret ten etter mval. § 21 be rod de på om an skaf fel sen var til di rek te fak tisk bruk i den av gifts plik ti ge virk som he ten.

Ret ten var ikke enig i det te og la vekt på hvil ken til knyt ning det var mel lom an skaf- fel se ne og den av gifts plik ti ge pro duk sjo- nen. Først vo te ren de: «Det ve sent li ge i lov be stem mel sen er, slik jeg ser det, ut tryk ket virk som het, ikke «til bruk i».

Man må da se hen til hvil ken til knyt ning det er mel lom an skaf fel se ne og den av gifts- plik ti ge pro duk sjo nen.»

(2)

Av gift

Rt. 2001 s. 1497 Nor we gi an Contractors En be drift som pro du ser te be tong platt for- mer, vil le ut vi de virk som he ten og øns ket der for å leie yt ter li ge re grunn av kom mu- nen. Be tin gel sen var at be drif ten bl.a.

byg get en ny små båt havn for kom mu nen.

Sta ten men te at sa ken skil te seg fra den for ri ge ved at det i den and re sa ken var tale om retts lig tvang på grunn av kon se sjon, mens det i nær væren de sak drei de seg om fri vil lig ut byg ging for kom mu nen.

Høy es te rett la imid ler tid av gjø ren de vekt på at opp of rel sen had de «en nær og na tur- lig til knyt ning til virk som he ten.»

Rt. 2003 s.1821 Huns bedt Ra cing AS Delt virk som het. Et ak sje sel skap drev om set ning av re kla me på egen ral ly cross bil til bruk i rallycrossvirksomhet. Re kla me er virk som het in nen for mer ver di av gifts lo ven mens ral ly cross er en virk som het som fal ler uten for lo ven (mval. § 3–8).

Spørs må let var om virk som he ten kun ne fra drags fø re inn gå en de av gift på ut gif ter til drift og ved li ke hold av bi len. Av gifts myn- dig he te ne men te at det ikke var an led ning til det te da re kla me virk som he ten bare var en av le det og in di rek te føl ge av den pri- mæ re unn tat te bru ken som ral ly cross bil.

Høy es te rett av vis te den så kal te primær- brukslæren og men te den med før te en inn skren ken de for tolk ning til ugunst for av gifts plik ti ge. Etter ret tens opp fat ning kan det ikke «opp stil les and re vil kår for fra drags rett for inn gå en de av gift enn at opp of rel sen er rele vant og har en na tur lig og nær til knyt ning til den av gifts plik ti ge virk som het.»

Det kun ne så le des ikke leg ges til grunn at det var et krav om at opp of rel sen pri mært var til di rek te fak tisk bruk i av gifts plik tig virk som het.

Rt. 2005 s. 951 Port hu set AS

Spørs mål om oppføringskostnader i sin hel het var til bruk i virk som het med ut leie av hotell rom, el ler om de også var til bruk i den av gifts plik ti ge om set nin gen fra mi ni- ba ren, pay-TV osv. Sta ten men te at den av gifts plik ti ge om set nin gen på rom me ne var for løs og til fel dig og at rom me ne kun ne ut lei es uten dis se til leggs tje nes te ne.

Høy es te rett men te at den av gifts plik ti ge om set nin gen måt te an ses som en del av ho tel lets sam le de virk som het, og at ho tell- rom met var en inn sats fak tor ved salg av av gifts plik ti ge yt el ser.

Rt. 2008 s. 932 Bow ling 1 Strøm men Her var spørs må let om an skaf fel ser til bow ling ba ne og bil jard bord del vis var til bruk i den av gifts plik ti ge café- og re kla me- virk som he ten. Det ble an ført at det drei de seg om en in te grert virk som het hvor den ene de len ikke kun ne skil les fra den and re.

Sta ten an før te at det ikke drei de seg om fellesanskaffelser, men at de var til di rek te bruk i den unn tat te bow ling-/biljardvirk- somheten, og at til knyt nin gen til den av gifts plik ti ge virk som he ten kun var be drifts øko no misk.

Høy es te rett la til grunn at det ikke var noen fel les fy sisk bruk, og at hovedtilknyt- ningen kun var rent be drifts øko no misk.

Ret ten slo fast at det ikke var na tur lig å ka rak te ri se re en slik til knyt ning som en fellesutgift i merverdiavgiftslovens for- stand.

Rt. 2008 s. 939 Tøns berg Bo lig Sa ken hand let om delt virk som het og spørs mål om fra drag for inn gå en de av gift i for bin del se med kjøp av ju ri dis ke tje nes ter.

Ad vo kat tje nes te ne gikk ut på å re ver se re et salg av ak sje ne i et dat ter sel skap samt øv rig bi stand i for bin del se med dat ter sel ska pets dår li ge øko no mis ke stil ling.

Av gifts myn dig he te ne men te at tje nes te ne var til bruk i Tøns berg Bo ligs av gifts frie del, og ikke i en tre pre nør virk som he ten.

Det ble vi de re an ført at vil kå ret «til bruk»

in ne bar at an skaf fel sen ikke kun ne knyt te seg til et an net retts sub jekt.

Først vo te ren de tok ut gangs punkt i til knytningskriteriet, og la til grunn at en tilknyt- ning vil le være til ste de hvis tje nes te ne kun ne sies å ha en klar inter esse for den av gifts plik ti ge virk som he ten. Han kom frem til at det var tale om en fellesanskaffelse, og re sul ta tet ble der for for holds mes- sig fra drag. Det var imid ler tid dis sens, og

an nen vo te ren de frem holdt at fra drags ret- ten for inn gå en de av gift var be gren set til å gjel de inn gå en de av gift på an skaf fel ser el ler opp of rel ser som er til di rek te bruk i den av gifts plik ti ge pro duk sjon el ler om set- ning.

Opp sum me ring av retts til stan den I Bow ling-1 dom men opp sum mer te Høy- es te rett retts til stan den på føl gen de måte:

«Skal jeg opp sum me re retts til stan den så langt, vil jeg si at fra drag kan kre ves for an skaf fel ser og drifts ut gif ter til av gifts fri virk som het, for ut satt at de er en inn sats- fak tor for om set nin gen av av gifts plik ti ge yt el ser. Er an skaf fel sen til di rek te, fak tisk bruk i beg ge virk som he ter, vil kra vet være opp fylt, for ut satt at den er rele vant og har na tur lig og nær til knyt ning. En ren be drifts øko no misk til knyt ning vil nor malt ikke være til strek ke lig.»

Det kun ne her sy nes som om at det nå var et krav om di rek te bruk for at det skul le være fra drags rett for an skaf fel se ne i kom- bi ner te virk som he ter.

Adam var imid ler tid ikke så len ge i pa ra- dis. Sam me dag ble Tøns berg Bo lig-dom- men av sagt. Sa ken gjaldt fra drag for inn gå- en de av gift på an skaf fel se av ad vo kat tje- nes ter for å re ver se re salg av ak sjer i dat ter- sel skap samt bi stand i for bin del se med dat ter sel ska pets dår li ge øko no mis ke stil- ling. Fler tal let i den ne av gjø rel sen ut tal te at det er «til strek ke lig at opp of rel sen er rele vant og har en na tur lig og nær til - knyt ning» til den av gifts plik ti ge virk som het og at en slik til knyt ning «vil være til ste de så fremt tje nes ten kan sies å ha en klar inter esse for den av gifts plik ti ge virk som he ten». Her er det for ut satt at vil kå ret om «til bruk i virk som het» kan være opp fylt selv om det ikke dreier seg om di rek te bruk i av gifts- plik tig virk som het. Det er un der ti den på pekt at Tøns berg Bo lig-dom men, i mot- set ning til de and re dom me ne, om hand let an skaf fel ser ute luk ken de av tje nes ter, men jeg kan ikke se at det skal ha av gjø ren de be tyd ning for vur de rings te ma et.

I et ter tid av nevn te Høy es te retts dom mer har vi fått Gu la ting lag manns rett dom av 7. ja nu ar 2009, Nor se Oil field Ser vi ces AS.

Sa ken tok opp spørs må let om fra drags rett for inn gå en de av gift på opp ar bei del se/

ut vi del se av næ rings are al er ut leid til and re næ rings dri ven de. Virk som he ten var ikke fri vil lig re gi strert etter for skrift 117.

Norses virk som het var recutting/re pa ra- sjon av rør til ol je in du stri en. I den ne sa ken SPØRS MÅ LET: Var oppføringskostnader i sin

hel het til bruk i virk som het med ut leie av hotell rom, el ler var de også til bruk i den av gifts plik ti ge om set nin gen fra bl.a. mi ni ba ren.

(3)

Av gift

ble det lagt til grunn at leie ta ker nes ren- gjø ring og in spek sjon av rør var en nød- ven dig for ut set ning for at Nor se kun ne ut øve sin av gifts plik ti ge virk som het. Det ble vi de re lagt vekt på spar te kost na der ved sam lo ka li se ring.

Dom men er retts kraf tig da den ikke slapp inn for Høy es te rett. SKD ut tal te før dom- men ble rettskaftig at dom men er urik tig da den trek ker re le vans kri te ri et for langt og bry ter med prin sip pet om at en inn sats- fak tor må ha en di rek te og fak tisk til knyt- ning til av gifts plik tig virk som het for å gi rett til fra drag. En ren be drifts øko no misk til knyt ning vil etter SKDs syn nor malt ikke være til strek ke lig.

SKD er i teo rien¹ kri ti sert for den ne ut ta- lel sen, bl.a. for å fore ta en sam men blan- ding av be gre pe ne fellesanskaffelse ut le det av mval. § 8–2 opp mot kri te ri et «til bruk»

i mval. § 8–1. Re sul ta tet er, hev des det, at man får inn trykk av at reg lene om fra- drags rett for inn gå en de av gift for de kom- bi ner te virk som he ter inn skren kes slik at det kre ves en fak tisk fy sisk bruk.

Jeg tror at løs nin gen på fradragsrettens pro blem må fin nes ved en ana ly tisk til nær- ming av grunn leg gen de av gifts retts li ge prin sip per i de si tua sjo ne ne hvor spørs må- let set tes på spis sen.

Ut gangs punk tet er at det fore lig ger fra- drags rett for an skaf fel ser til av gifts plik tig virk som het. Hvis det ikke dreier seg om an skaf fel ser av pri vat ka rak ter, vil det fore- lig ge fra drags rett hvis an skaf fel sen ikke er knyt tet opp mot ak ti vi tet uten for mer verdi av gifts lo ven. Også en ren be drifts øko no- misk inter esse vil etter for hol de ne kun ne være nok hvis an skaf fel sen ikke kan knyt- tes opp mot om set ning uten for mer ver di- av gifts lo ven. Hvis en an skaf fel se kan knyt- tes opp mot om set ning uten for lo ven, jf. mval. ka pit tel 3, vil det som et ut gangs- punkt være systemfremmed å inn røm me fra drag for inn gå en de av gift. Høy es te rett har imid ler tid i spørs mål knyt tet til rek ke- vid den av mval. § 8–1 ald ri fått an led ning til å eks pli sitt ta stil ling til en slik an før sel.

I Nor we gi an Con trac tor-dom men ble f.eks. det te syns punk tet ald ri an ført.

I lag manns retts dom men ved rø ren de Nor se Oil field Services (Gu la ting lag manns rett 7. ja nu ar 2009) var pro blem stil lin gen ser vert da sa kens ut gangs punkt var ut leie av eien dom uten for mval. Også her ble det imid ler tid ute luk ken de tatt ut gangs punkt i

1 Irene Søreide Skatterett 4/09.

an skaf fel sens re le vans for den av gifts plik- ti ge de len av virk som he ten. Det ble ikke an ført og hel ler ikke drøf tet

i hvil ken ut strek ning an skaf fel sen kun ne knyt tes til om set ning uten for mer ver di av- gifts lo ven. Det bur de frem stå som åpen- bart at an skaf fel ser knyt tet til ut leie uten- for mer ver di av gifts lo ven ikke kva li fi se rer for rett til fra drag for inn gå en de av gift, og at det te bur de være ut gangs punk tet for drøf tel sen. Dom sto len tok et an net ut gangs punkt. I ste det for å ta ut gangs- punkt i hvil ken type om set ning an skaf fel- sen knyt tet seg til var dens fo kus ret tet mot å fin ne en el ler an nen form for tilknyt ning til av gifts plik tig virk som het som kun ne be grun ne fra drag, en form for gjen- nom skjæ ring til gunst. Og den som le ter fin ner.

Gjel den de rett, slik den frem går av retts- prak sis, gir vide ram mer for fra drags ret ten og gjør det van ske lig å set te gren ser. Det kan i den for bin del se vi ses til den ny lig av sag te Høy es te retts dom men 12.10.2010, Kra ge rø Golf & Spa Resort AS. Sa ken gjaldt sale and lease back. Sel ska pet som fo re sto opp fø rin gen av et lei lig hets ho tell, solg te lei lig he te ne til pri va te, og inn gikk leie av ta le med kjø per ne som ga sel ska pet rett til å be nyt te lei lig he te ne i sin ho tell- virk som het stør re de ler av året. Sel ska pet krev de fra drag for inn gå en de av gift på opp fø rings kost na de ne. Fler tal let la av gjø- ren de vekt på til knyt nin gen, og la li ten vekt på bru ken. Mind re tal let i dom men så bort fra at lei lig he te ne fak tisk var solgt (og uten for av gifts om rå det), men tok ut gangs- punkt i at «det av gjø ren de for fra drags ret ten er om opp of rel sen er rele vant for virk som- he ten og har en na tur lig og nær til knyt ning til den ne». Mval. § 8–1 frem står nær mest som en hjem mel for gjen nom skjæ ring til gunst. Det henfalles til en ut vi den de for- tolk ning av fra drags ret ten ba sert på hva som i bunn og grunn frem står som ri me- lig, med hen vis ning til for måls be trakt nin- ger og re le vans, og en så kalt «funk sjo nell til nær ming». Det te med fø rer litt fly ten de for hold til grunn leg gen de prin sip per og kan være eg net til å svek ke for ut be reg ne- lig he ten i av gifts sy ste met. Det var som nevnt tale om et mindretallsvotum, men an skue lig gjør like vel at vur de rin ge ne av re le vans kri te ri et er bredt an lag te.

Etter mitt syn svek kes prejudikatvirknin- gen av de oven nevn te dom me ne ved at det kun sne vert er tatt ut gangs punkt i mval.

§ 21 og sett på hvor langt den kan fav ne.

Drøf tel sen kun ne med for del vært bre de re

an lagt ved at man had de sett på hvil ken type om set ning an skaf fel sen knyt tet seg til.

Hvis man skal trek ke ut en ge ne rell læ re- set ning av retts prak sis, er det at opp of rel- sen må være rele vant og ha en na tur lig og nær til knyt ning til den av gifts plik ti ge virk- som he ten, og det te vil kå ret vil være til ste de så fremt tje nes ter kan sies å ha en klar øko no misk inter esse for den av gifts plik ti ge virk som he ten. Føl gen de kulepunkter kan opp stil les:

Rele vant

•

Na tur lig og nær tilnytning

•

Di rek te fak tisk bruk (va rer)

•

Klar inter esse (tje nes ter)

•

In te grer te el ler sep ar ate virk som he ter.

•

An skaf fel se ne vil i før s te til fel le let te re bli an sett som fellesanskaffelse

Be drifts øko no misk be tyd ning i form av

•

syn er gi ef fek ter nor malt ikke til strek ke lig Pa ral lel ler til skat te ret ten

Spørs må let om en an skaf fel se har en sær lig og nær til knyt ning til virk som het, har pa ral lel ler til skat te ret ten. På skat te ret tens om rå de har spørs må let om næ rings til knyt- ning vært sær lig ak tuelt for ford rin ger og ak sjer. I dag er spørs må let mest ak tuelt i for bin del se med ford rin ger.

Vur de rings te ma et «sær lig og nær til knyt- ning» har tra di sjo nelt vært prak ti sert strengt på skat te ret tens om rå de. En ford- ring måt te i ut gangs punk tet være opp stått av hen syn til egen virk som het for å ha til knyt ning til næ ring. Vi har imid ler tid sett tegn på opp my king i se ne re Høy es te- retts dom mer. Både i Commercial Build- ing, Rt. 2005 side 1157 og Skjelland, Rt. 2005 side 1171, ble det lagt vekt på (ho ri son tal) øko no misk in te gra sjon av lån gi ver og lån ta ker. Det kan så le des slås fast at dis se dom me ne gir ut trykk for et end ret fo kus, og at ikke bare hen sy net til lån gi vers egen virk som het ble til lagt be tyd- ning.

Norsk Struts-dom men, Rt. 2008 side 145, inne bæ rer imid ler tid til sy ne la ten de et steg til ba ke til den tra di sjo nelle læ ren. Her sy nes fo ku set igjen å være dreid til ba ke på skatt yters egen virk som het. Det ble i alle fall ikke fun net at det var sam me grad av in te gra sjon mel lom virk som he te ne som i Commercial-Building-dom men.

Retts til stan den i for hold til hva som lig ger i «sær lig og nær til knyt ning» på skat te ret- tens om rå de, kan etter det te opp fat tes som noe uklar.

(4)

Av gift

På av gifts ret tens om rå de har fo ku set hele ti den vært på avgiftspliktiges egen virk- som het, selv om det både i Tøns berg Bo lig-dom men og Nor se Oil field-dom- men har vært en in te gra sjons tan ke gang.

Det har imid ler tid vært tale om in te gra- sjon i be tyd nin gen and re virk som he ters be tyd ning for egen virk som het.

Det må, slik det er for mu lert i kom men tar- ut ga ven s. 378/379, være en klar sam men- heng mel lom an skaf fel sen og be tyd nin gen for egen virk som het. Det frem går for ut set- nings vis av Nor we gi an Contractors- dom men at av gifts plik ti ge ikke kan over ta av gifts plik ti ge kost na der fra ikke-av gifts- plik ti ge. Ut gif ten må som det frem går av NC-dom men, «ha en na tur lig og nær til

knyt ning til sel ska pets egen virk som het».

Mer verdi avgift er en for bruks av gift som den næ rings dri ven de skal kre ve opp på veg ne av sta ten. Den av gifts plik ti ge skal i ut gangs punk tet hol des «ska des løs» i for hold til mer verdi avgift. Det er så le des and re hen syn som lig ger bak merverdi- avgiftsreglene enn skat te reg le ne. Skat ten skal i prin sip pet be las tes alle, men den kret sen som skal be las tes mer verdi avgift, er snev re re ved at den skal ram me for- bruk. Det føl ger også av ord ly den i mval.

§ 8–1 at «til bruk i virk som het» er et bre- de re be grep enn «ut gift til inn tekts er ver

vel se» i skat te lo ven § 6–1. Pro sess kost na- der i skat te sa ker er f.eks. ikke fra drags - be ret ti get skat te mes sig, mens det gis fra- drag for inn gå en de av gift på pro sess kost-

na der så fremt den har til knyt ning til av gifts plik tig virk som het.

Det er etter mitt syn ikke grunn lag for å kon klu de re med at det kan gjel de sam me av grens ning på skat te ret tens og merverdi- avgiftsrettens om rå de. Pro blem stil lin ge ne er pa ral lel le, men i de til fel le ne hvor ny anse ne set tes på spis sen, ser man at det er en sond ring både i for hold til retts prak sis, ord lyd og hen sy ne ne bak reg lene. Com- mercial Building-dom men gikk len ger enn det som føl ger av retts prak sis på av gifts- om rå det ved at in te gra sjons tan ke gan gen om fat tet an nen virk som het. Selv om Tøns berg Bo lig-dom men gikk langt i ret- ning av å ak sep te re fra drag for inn gå en de av gift i til knyt ning til dat ter sel ska per, ble det like vel i ut gangs punk tet fast holdt at kost na de ne var på dratt av hen syn til egen virk som het. Det kan opp le ves som et pa ra- doks at av gifts ret ten i det te hen se en de frem står som mer re strik tiv enn skat te ret- ten når det gjel der tilknytningskriteriet, men man har holdt seg in nen for ram me ne om at av gifts plik ti ge ikke kan over ta av gifts plik ti ge kost na der fra ikke-av gifts- plik ti ge.

Kjøp av ak sjer

Gjems-On stad/Kil dal ut ta ler føl gen de i MVA-kom men ta ren (3. ut ga ve 2005) side 382:

«Kost na der til kjøp av dat ter sel skap som har en klar sam men heng med egen virk- som het, må sann syn lig vis til freds stil le re le vans kri te ri et og gi fra drags rett. Fra-

drags rett ved kjøp av mer fi nan si ell ka rak- ter er mer tvil som.»

Når det gjel der om kost nin ger ved kjøp av ak sjer, kan det sond res mel lom tre ty pe til- fel ler;

An skaf fel sen knyt ter seg til en ren ei er- 1.

po si sjon – uten for lo ven

An skaf fel sen er til bruk både in nen for 2.

og uten for mer ver di av gifts lo ven An skaf fel sen er fullt ut til bruk 3.

i av gifts plik tig virk som het

I prak sis vil av grens nin gen av ty pe til fel le ne være ut ford rin gen. I de til fel le ne man fin- ner at det er fore tatt en fellesanskaffelse, vil nes te ut ford ring være hvor dan det for- holds mes si ge fra dra get skal be reg nes.

Det er lite retts prak sis på om rå det, men Kla ge nemn da for mer verdi avgift har be hand let fle re sa ker som gjel der spørs mål om fra drag for trans ak sjons kost na der. Når det gjel der opp kjøp, er det like vel bare tre sa ker som har blitt brakt inn for Kla ge- nemn da. Det te gjel der sa ke ne KL 2009–

6298, KL 6523 og KL 6309. Den sis te sa ken ad skil ler seg fra de to and re ved at den om hand ler et til fel le hvor det på trans ak sjons tids punk tet ikke dri ves virk- som het i det opp kjø pen de sel ska pet, men at det i et ter kant fore tas fellesregistrering.

Spørs må let blir da om det i den ne sam- men hen gen opp nås fra drags rett for inn gå- en de av gift på opp kjøps kost na de ne. Det te er mer et spørs mål om av gifts sub jek te nes ind re liv, og er der for av plass hen syn ute- latt i den ne ar tik ke len. Det vil der for hel- ler ikke fore tas noen gjen nom gang av BFU 18/07 som om hand ler det sam me.

Retts prak sis opp kjøps kost na der Det er som nevnt spar somt med retts praksis på om rå det. Den enes te dom men er fra Kris tian sand ting rett av 22.6.2009.

Dom men er retts kraf tig.

Rasmussengruppen AS kjøp te opp sel skaper. Ved an skaf fel sen ble det av talt at grup- pen skul le le ve re av gifts plik ti ge ad mi nist- ra ti ve tje nes ter til sel ska pe ne, ved si den av å dri ve unn tatt virk som het med ei en doms- ut vik ling og in ves te rings virk som het.

I til knyt ning til spørs må let om fra drag for due dilligence-kost na der, ut tal te ret ten:

«Etter ret tens syn er kost na de ne iso lert sett re la tert til ak sje in ves te rin ger, alt så fi nan si- el le tje nes ter som fal ler uten for av gifts om- rå det. Det for hold at sel ska pet had de to delt hen sikt med sine in ves te rin ger sam- ti dig som in ves te rin ge ne før te til at den av gifts plik ti ge virk som he ten ble til delt TRA DI SJO NELL LÆRE: Norsk Strutsdom men inne bæ rer til sy ne la ten de et steg til ba ke til

den tra di sjo nelle læ ren.

(5)

Av gift

SpeSialiSteN iNNeN økoNomi, regNSkap, koNtor og admiNiStraSjoN.

Behov for hjelp?

OSLO - DRAMMEN - tRONDhEiM - fREDRikStAD

Ring oss 23 23 91 91.

yt ter li ge re opp ga ver, med fø rer ikke at sel ve kost na den er rele vant og har en til knyt- ning til den av gifts plik ti ge virk som he ten.

Det vi ses til at det ikke er noen sam men- heng mel lom kost na de ne og sel ska pets ad mi nist ra sjons virk som het ut over det at Rasmussengruppen mu li gens vil le kun ne til fø res nye ad mi nist ra ti ve opp ga ver.»

Her er det to ting å mer ke seg. Ret ten har lagt til grunn at det kun fore lå en be drifts- øko no misk til knyt ning mel lom kost na- de ne og den av gifts plik ti ge virk som he ten og at den be drifts øko no mis ke til knyt ningen ikke var nok til at det skul le være fra- drags rett.

Dom men har vært kri ti sert for at den i for li ten grad har lagt vekt på sak sø kers ut tal te for mål ved an skaf fel sen, her un der at det var tale om an skaf fel ser til bruk i beg ge virk som he te ne. Det er i den for bin del se pekt på at det i rea li te ten er kjøpt en kun de, og at det er tale om en økt om set- ning som føl ge av di rek te an skaf fel ser til den av gifts plik ti ge virk som he ten.

Etter mitt skjønn er en an nen inn falls vin- kel like na tur lig. Tje nes te an skaf fel se ne i for bin del se med kjøp av eiendomsaksjesel- skaper gir sak sø ker en ju ri disk, tek nisk og øko no misk gjen nom gang av ei en doms sel- ska pe nes inn mat, her un der tom ter og pro sjek ter. Den ne gjen nom gan gen gir sak sø ker et be slut nings grunn lag for å gjen- nom fø re ei en doms in ves te rin gen, men gir ikke sak sø ker in for ma sjon om hvor dan tom te ne el ler ei en doms pro sjek te ne skal ut vik les. Tje nes te an skaf fel sen er så le des til bruk uten for lo ven. Jeg kom mer nær me re til ba ke til det te neden for un der vur de rin- gen av Kla ge nemn das prak sis.

Kla ge nemn das prak sis KL 2009 6523

Sel skap A had de er ver vet en be ty de lig ei en doms mas se i form av tom ter og ut vik- lings pro sjek ter gjen nom opp kjøp av en rek ke ei en doms sel ska per. To tal ver di en var om lag 2,3 mil liar der, for delt på 2/3 bo lig- pro sjek ter og 1/3 næ rings pro sjek ter.

I om set nings opp ga ven før te sel ska pet bl.a.

til fra drag inn gå en de av gift på tje nes te an- skaf fel ser knyt tet til opp kjøp av dat ter sel- ska per, her un der ju ri disk bi stand, due dilligence- og meg ler tje nes ter. Tje nes te ne ble an sett som en fellesanskaffelse. Inn gå- en de mva ble fra drags ført med 70 %, i tråd med sel ska pets or di nært bruk te for- de lings nøk kel.

Kla gers ho ved an før sel var at sel ska pet had de av gifts plik tig om set ning av man age- ment tje nes ter til dat ter sel ska pe ne. Det ble gjort gjel den de at an skaf fel se ne knyt tet til due dilligence mv. var av klar inter esse for sel ska pets av gifts plik ti ge om set ning av man age ment-tje nes ter til de un der lig gen de ei en doms sel ska pe ne.

Det ble vist til svensk rett og til sak C-16/00 (Cibo Participations), hvor EU-dom sto len tok stil ling til hvor vidt et hol ding sel skap had de fra drags rett for inn- gå en de av gift på trans ak sjons kost na der på løpt ved er verv av dat ter sel skap.

EU-dom sto len ut tal te bl.a. at: «…kost na der på løpt for et hol ding sel skap i for bin del se med ak sje kjøp ut gjør en «gen eral cost», og der ved har an skaf fel ser en di rek te og umid- del bar link med sel ska pets virk som het».

Skat te kon to ret del te ikke kla gers opp fat- ning, og kun ne ikke føl ge re son ne men tet

om at sel ska pet gjen nom kjøp av ei en- doms sel ska per er ver vet en por te føl je av kun der. Skat te kon to ret la av gjø ren de vekt på at tilknytningskriteriet i mval. § 21 ikke kun ne an ses opp fylt for tje nes te an- skaf fel ser som knyt tet seg til kjøp av ei en- doms sel skap. Kla ge nemn da slut tet seg en stem mig til inn stil lin gen. Mind re tal let i KL 6296, neden for, var dog i tvil.

KL 6296

Kla ger A var et sing le purpose-sel skap hvis for mål var kjøp, salg, pro sjekt ut vik ling og for valt ning av fast eien dom. Kla ger ble etab lert i for bin del se med opp kjøp av en rek ke and re sel skap. Ved over ta kel sen av dis se sel ska pe ne ble det inn gått en av ta le om le ve ring av ad mi nist ra ti ve tje nes ter.

Opp kjø pe ne som be løp seg til kr 5,6 mil- liar der, med før te be hov for ju ri disk og øko no misk bi stand i form av kon su lent - tje nes ter og due dilligence-un der sø kel ser.

Sel ska pet fra drags før te 100 % av dis se.

Kla ger an før te at det var av gjø ren de for sel ska pets av gifts plik ti ge virk som het å opp rett hol de/ut vi de sin kun de por te føl je ved kjøp av un der lig gen de dat ter sel skap.

Skat te kon to ret men te at kla ger drev at skil te virk som he ter ved dels å være in ves tor i et ei en doms sel skap og dels å yte ad mi nist ra- ti ve tje nes ter til dat ter sel skap. Det ble lagt vekt på at sel ska pets ho ved virk som het var ei en doms ut vik ling med tan ke på salg.

Det av gjø ren de for skat te kon to ret var at si den trans ak sjons kost na de ne ikke inn gikk i be reg nings grunn la get for de av gifts plik- ti ge tje nes te ne, var det hel ler ikke an led- ning til å fra drags fø re mer ver di av gif ten.

(6)

Av gift

Også i den ne sa ken ble det vist til

EU-dom men C-16/00 Cibo Participations SA, hvor til sva rende trans ak sjons kost na der ga rett til fra drag i den ut strek ning det ble dre vet av gifts plik tig virk som het.

Skat te kon to ret fant ikke EU-ret ten el ler svensk rett av gjø ren de.

Kla ge nemn das fler tall slut tet seg til skat te- kon to rets inn stil ling.

Vur de ring av kla ge sa ke ne

Den be skjed ne retts prak sis og ad mi nist ra- ti ve prak sis som fore lig ger, er en ty dig. Det er ikke fra drag for inn gå en de av gift på opp kjøps kost na der!

Det er like vel ikke grunn til å anta at sis te ord er sagt på om rå det. Det er sa ker i «sys- te met» som med all sann syn lig het vil bli prøvd for høye re in stan ser. Det er der for in ter es sant for søks vis å drøf te pro blem stil- lin gen opp mot den Høy es te retts prak si sen vi har når det gjel der tilknytningskriteriet i mval. § 21.

På bak grunn av de to kla ge sa ke ne gjen nom- gått for an kan det formu le res føl gen de pro blem stil lin ger:

Dri ves det bare av gifts plik tig virk som- 1.

het, el ler også virk som het med å eie dat ter sel skap, og hvil ken be tyd ning har det te?

Har opp kjøps kost na de ne en nær og 2.

na tur lig til knyt ning til den av gifts plik- ti ge virk som he ten?

Er EU-ret ten rele vant, og hva sier den?

3.

Er det kun kost na der som inn går i 4.

be reg nings grunn la get for ut gå en de merverdi avgift som er fra drags be ret ti get?

Hvor dan skal et even tu elt for holds- 5.

mes sig fra drag be reg nes?

An gå en de punkt 1

Både ak tiv og pas siv ka pi tal plas se ring er uten for mer ver di av gifts lo ven, og gir så le- des ikke rett til fra drag for inn gå en de av gift.

Det føl ger av mval. § 8–2 (tidl. mval.

§ 23) at inn gå en de mva kan fra drags fø res for an skaf fel ser «som er til bruk både i den re gist rer te virk som he ten og til and re for- mål…»

I for ar bei de ne frem går: «Med bruk til and re for mål me nes bruk i ikke-av gifts- plik tig virk som het, her un der pri va te og ikke-øko no mis ke for mål. Be stem mel sen er

en vi de re fø ring av mval. § 23 før s te punk- tum og for skrift nr 18 § 1».

Jeg kan ikke se at det at det i seg selv har av gjø ren de be tyd ning hvor vidt det er tale om om set ning uten for lo ven el ler er tale om en an nen av gifts nøy tral ak ti vi tet. Det av gjø ren de er om den av gifts nøy tra le ak ti- vi te ten har et for mål uten for lo ven.

Det er så le des, i for hold til spørs må let om fra drags rett for opp kjøps kost na der, som re gel til strek ke lig å kon sta te re at det dri ves en av gifts nøy tral ak ti vi tet som ikke gir rett til fra drag for inn gå en de av gift.

An gå en de punk te ne 2 og 5

I den ne ty pen sa ker vil en nær lig gen de til nær ming være å stil le spørs må let om an skaf fel sen av råd giv nings tje nes ter i for- bin del se med opp kjø pet er rele vant, og har en na tur lig og nær til knyt ning til virk som- he tens salg av ad mi nist ra ti ve tje nes ter. Det vi de re spørs må let vil, med det te som ut gangs punkt, være spørs må let om an skaf- fel se ne er av klar inter esse for den av gifts- plik ti ge om set nin gen. Da vil for må let med an skaf fel sen være et mo ment. Der som for må let på an skaf fel ses tids punk tet var hen sy net til den av gifts plik ti ge virk som - he ten, er det te et hol de punkt for at tilknytningskriteriet er opp fylt.

Det te er re son ne men ter i tråd med det som kan ut le des av Høy es te retts prak sis knyt tet til mval. § 21. Vur de rings te ma et vil da i gren se til fel le ne i prak sis være om det kan sann syn lig gjø res noen for bin del se mel lom an skaf fel sen og den av gifts plik ti ge virk som he ten.

I Rasmussengruppen-dom men tok ting ret- ten ut gangs punkt i at kost na de ne re la ter te seg til ak sje in ves te rin ger uten for mval.

Skat te kon to ret har lagt til grunn at det har vært tale om at skil te virk som he ter, in nen- for/uten for, og at an skaf fel se ne har vært til bruk uten for lo ven.

Fel les nev ne ren sy nes å være at det er tatt et vi de re per spek tiv enn å se på mval. § 8–1 iso lert. El ler sagt med and re ord, det er tatt ut gangs punkt i det grunn leg gen de spørs mål om an skaf fel sen knyt ter seg til om set ning/ak ti vi tet in nen for el ler uten for lo ven.

Som nevnt for an vil tje nes te an skaf fel se ne i for bin del se med kjøp av eiendomsaksje- selskaper ho ved sa ke lig gi kla ger et be slut- nings grunn lag for å gjen nom fø re ei en- doms in ves te rin gen, men gir ikke sak sø ker

in for ma sjon om hvor dan tom te ne el ler ei en doms pro sjek te ne skal ut vik les. Ut vik- lin gen vil skje i det opp kjøp te sel ska pet, og vil f.eks. kunne gi opp kjø per uten for lo ven ak sje ge vins ter. Tje nes te an skaf fel sen er så le des til bruk uten for lo ven.

Det kan inn ven des at man ikke kan over se det fak tum at opp kjø pet av ei en dom mer generer fle re opp drag til den av gifts plik ti ge de len av virk som he ten, nem lig økt salg av ad mi nist ra sjons tje nes ter.

Da er man imid ler tid inne på spørs må let i hvil ken ut strek ning det har vært me nin gen at sli ke si de ef fek ter skal med fø re at en an skaf fel se til bruk uten for av gifts lo ven like vel skal gi fra drag for inn gå en de av gift.

Hvis man tar et vi de re ut gangs punkt enn kun å hen gi seg til spe ku la sjo ner om hvor langt man kan trek ke tilknytningskriteriet i mval. § 8–1, men også ser hen til an skaf- fel sens til knyt ning til om set nin gen/ak ti vi- te ten uten for lo ven, vil det være let te re å ha for stå el se for at det må opp stil les et kva li ta tivt krav til sam men heng mel lom an skaf fel se ne og den av gifts plik ti ge virk- som he ten for at det skal opp nås fra drag.

Det vil etter mitt skjønn da være let te re å se at be drifts øko no misk til knyt ning ikke er til strek ke lig for fra drags rett i til fel ler hvor an skaf fel sen de facto er til knyt tet om set ning el ler an nen ak ti vi tet uten for lo ven.

I beg ge oven nevn te klage saker er an skaf felse ne knyt tet til om set ning/ak ti vi te ter uten- for lo ven, og det bør der for ikke inn røm- mes fra drag. En slik av gjø rel se er også in nen for de ret nings lin jer som er truk ket opp av Høy es te rett, hvor det er lagt til grunn at en be drifts øko no misk til knyt ning ikke er nok.

Det kan nev nes at det i en av kla ge sa ke ne er tatt ut stev ning, og da sy nes ar gu men ta- sjo nen å være dreid i ret ning av in te gra- sjons syns punk tet, dvs. at virk som he ten med opp kjøp av sel ska per med ei en dom- mer er in te grert med ad mi nist ra sjons virk- som he ten.

Det te an ses nok mer op por tunt, da an skaf- fel ser til in te grer te virk som he ter let te re vil an ses som en fellesanskaffelse, og der med gi rett til for holds mes sig fra drag.

Det kan imid ler tid dis ku te res om det te gjør noen for skjell, da det frem de les er tale om opp kjøps kost na der knyt tet til om set- ning/ak ti vi tet uten for lo ven.

(7)

Av gift

Hvis vi for ut set ter at det er tale om fel les- kost na der, opp står spørs må let om hvor dan det for holds mes si ge fra dra get skal be reg- nes. Det føl ger av mer ver di av gifts lo ven

§ 8–2 at det er an skaf fel sens an tat te bruk som leg ges til grunn for for de lin gen.

En om set nings ba sert for de lings nøk kel er lite eg net hvis det er en tale om en av gifts- nøy tral ak ti vi tet uten for lo ven, noe som kan være til fel le i KL 6296. Det vil da ikke fin nes noen om set ning uten for lo ven.

Det er imid ler tid et åpent spørs mål om en om set nings ba sert for de lings nøk kel er mer vel eg net i til fel ler med om set ning uten for lo ven. Om set nin gen i for bin del se med kjøp og salg av ei en doms sel ska per vil ofte være for mi da bel i for hold til den av gifts- plik ti ge ak ti vi te ten, slik at en for de lings- nøk kel ba sert på om set ning vil gi svært li ten ut tel ling når det gjel der fra drag. Det blir der for i sli ke til fel ler an ført at de for- skjel lige ak ti vi te te nes tids bruk er en bed re in di ka tor på bru ken.

Merverdiavgiftslovgivningen er ikke en del av EØS-av ta len, og EF-dom sto lens av gjø- rel ser ut gjør der med ikke en på budt retts- kil de fak tor ved fast set tel sen av fradragsrettens rek ke vid de.

Skat te kon to ret har i beg ge sa ke ne an ført at av gifts prak sis fra EF-dom sto len ikke kan an ses ret nings gi ven de for for tolk nin gen av mval. § 21, men at den kan inn gå som vei le den de mo ment i den kon kre te vur de- rin gen av tilknytningskriteriet. Med vei le- den de mo ment, må for stås en retts kil de- fak tor med mer be gren set vekt.

Det kan an fø res at det frem går av for ar bei- de ne og ut ta lel ser fra FIN at re gel ver ket på tje nes te om rå det bur de har mo ni se res med re gel ver ket i and re land.

Høy es te rett har imid ler tid ikke til lagt EF-dom sto lens prak sis sær lig vekt. Det er en re la tivt rik hol dig un der retts prak sis som gjel der fradragsrettens gren ser, og det er mitt inn trykk at EU-ret ten og EF-dom sto- lens av gjø rel ser, i de ti fel ler den ne blir an ført, ge ne relt spil ler en lite sent ral rol le.

Når det gjel der an førs le ne om EU-ret ten som tas opp i kla ge sa ke ne, er det verdt å mer ke seg at det i Cibo-sa ken ble inn røm- met fra drag da opp kjøps kost na de ne var å anse som «over headcosts». Sli ke kost na der ble an sett fra drags be ret ti ge de da kost na- de ne kun ne hen fø res til den sam le de virk-

som he ten og det ble dre vet av gifts plik tig virk som het.

Etter norsk rett må det i til legg ses hen til hvil ken del av den sam le de virk som he ten an skaf fel sen har re le vans for.

Det må imid ler tid inn for tol kes be grens- nin ger i fra drags ret ten også etter EU-ret- ten. Fra EF-dom sto lens av gjø rel se (C-29/08 AB SKF) hit set tes (punkt 60):

«Accordingly there is a right to deduct when the in put transactions subject to VAT has a di rect and immediate link with one or more out put transactions gi ving the rise to the right to deduct. If that is not the case, it is ne ces sa ry to examine whether the costs incurred to inquire the in put goods or ser vi ces are part of the gen eral costs linked to the taxable per sons over all eco nomic activity.»

Den ne sa ken gjaldt kost na der i for bin del se med om struk tu re ring og av vik ling av sel- ska per. Like vel er det verdt å mer ke seg at EF-dom sto len la til grunn at an skaf fel se ne i det min ste må knyt te seg til den øko no- mis ke ak ti vi te ten i virk som he ten ge ne relt.

Hvis an skaf fel se ne kun har sam men heng med ak sje trans ak sjo nen som så dan, vil det ikke være fra drags rett for inn gå en de mva.

Det er der for mye som ta ler for at det også etter EU-ret ten vil le være nær lig gen de å kon klu de re med at det ikke skal gis fra drag for inn gå en de mva i oven nevn te klage- saker.

Skat te kon to ret hev det i KL 6296 at det er en for ut set ning for fra drag at kost na de ne inn går i pri sen for ut gå en de mer verdi- avgift. I KL 6523 på pe kes det at trans ak- sjons kost na de ne ikke inn går i de videre- fakturerte ad mi nist ra ti ve tje nes te ne.

Ut gangs punk tet er at alle om kost nin ger i for bin del se med opp fyl lel sen av av ta len må med i be reg nings grunn la get for ut gå- en de mer verdi avgift. In di rek te kost na der som strøm, hus leie, re vi sjon mv. gir også rett til fra drag. For å fra drags fø re sli ke kost na der er kra vet at de på en el ler an nen måte dek kes inn, pre sump tivt gjen nom et på slag.

Det for hold at trans ak sjons kost na de ne pri ses inn i ve der la get for de ad mi nist ra- ti ve tje nes te ne, vil inn gå som et mo ment for at det fore lig ger en an skaf fel se til bruk (også) i den av gifts plik ti ge de len av virk- som he ten. Det er imid ler tid i kjøl van net

av Tøns berg Bo lig-dom men van ske lig å opp stil le noe ab so lutt krav om at trans ak- sjons kost na de ne skal inn gå i ve der la get for de ad mi nist ra ti ve tje nes te ne. I Tøns berg Bo lig-dom men ble det gitt fra drag for inn gå en de mva bl.a. på dratt i for bin del se med he ving av ak sje salg i et dat ter sel skap.

Selv om sli ke kost na der ikke inn går som na tur li ge kost nads kom po nen ter ved om set ning av en tre pre nør tje nes ter, ble det like vel gitt rett til fra drag.

Kon klu sjon

Re sul ta tet i ting ret ten og klagenemndspraksis er i tråd med de ret nings lin je ne som er opp stilt av Høy es te rett. Det kan etter mitt skjønn ut le des både av ting retts- dom men og klagenemndspraksis at det eks pli sitt er lagt mer vekt på at an skaf felse ne knyt ter seg til om set ning/ak ti vi tet uten for lo ven. Det te er med på å an skue- lig gjø re at en be drifts øko no misk til knyt- ning ikke er nok for at en an skaf fel se skal være fra drags be ret ti get.

Det te må ikke sam men blan des med den tid li ge re så kal te primærbrukslæren, som gikk ut på at en an skaf fel se bare kun ne ha ett for mål, en ten var an skaf fel sen in nen for lo ven el ler så var den uten for lo ven.

Det ute luk kes ikke at en an skaf fel se til en virk som het kan ha fle re for mål, men i de til fel le ne hvor an skaf fel sen har til knyt ning til om set ning el ler an nen ak ti vi tet med for mål uten for mer ver di av gifts lo ven, vil det te være av gjø ren de så fremt det ikke kan på vi ses en til knyt ning ut over den rent be drifts øko no mis ke til et av gifts plik tig for mål.

Den avgiftspliktiges ut tal te for mål med an skaf fel sen vil måt te til leg ges vekt, men det er sam ti dig vik tig å være klar over at det er et press mot av gifts sy ste met på det te om rå det. Ofte vil det være tale om sel skaper med re la tivt do mi ne ren de virk som het uten for av gifts om rå det. Ved å or ga ni se re seg slik at det om set tes ad mi nist ra ti ve tje nes ter, vil det kun ne opp nås be ty de li ge fra drag.

Lit te ra tur:

Gjems-On stad/Kil dal: Mva-kom men ta ren.

Gjems-On stad: Læ re bok i Mer verdi avgift.

Brodt korb: Mas ter-opp ga ve Uni ver si te tet i Oslo 2009.

Os kar Henkow: Ar tik kel i Skat te nytt 1–2 2010.

Skatte di rek to ra tet: Merverdiavgiftshåndboken 6 ut ga ve 2010.

Ire ne Sør ei de: Ar tik kel i Skat te rett nr. 4 2009.

Fra drag for inn gå en de av gift på opp kjøps­kost na der

Av gift