Del V:
Sa ker fra Skatte klage nemn das saksbe hand ling 2017
Sek re ta ri a tet pre sen te rer i den ne ar tik ke len tre skat te sa ker og en sak om mer ver di av gift.
Skat te sa ke ne gjel der spørs mål om skat te plikt på ut be ta lin ger og kost nads dek nin ger fra sel skap, ge vinst ved odds spill og spørs mål om ut taks be skat ning for ak sjo næ rens hel år li ge dis po si sjons rett av sel ska pets fri tids ei en dom. Sa ken om mer ver di av gift gjel der spørs mål om fra drags rett for inn gå en de mer ver di av gift ved opprensning av for uren set tomt.
Be skat ning av lønn og ut byt te I sak NS 70/20171 drøf tet sek re ta ri a tet om mot tat te ut be ta lin ger an gitt som bo nus, leie inn tek ter og dek ning av re pre sen ta sjons kost na der var skat te- plik ti ge yt el ser for den skat te plik ti ge, som var sty re le der, dag lig le der og eier av 100 % av ak sje ne i sel ska pet B.
Ut be ta lin ger fra sel skap C
Skat te kon to ret la til grunn at de ak tu- el le ut be ta lin ge ne fra sel skap C var å anse som lønns inn tekt for den skat te- plik ti ge. Ut be ta lin ge ne var do ku men- tert med to fak tu ra er, og det frem gikk av fak tu ra teks ten at ut be ta lin ge ne gjaldt bo nus. Det frem gikk vi de re av års regn ska pet til C at det var av satt mid ler til bo nus til dag lig le der i sel- skap C, en rol le den skat te plik ti ge hadde på ut be ta lings tids punk tet.
Den skat te plik ti ge hev det at på teg nin- ge ne på fak tu ra ene var feil, og at den stør ste fak tu ra en var be ta ling for kon- su lent ar beid opp tjent på veg ne av sel-
1 Publisert på skatteetaten.no og på Lovdata.no under henvisningen SKNS1-2017-70.
skap B. Han hev det også at den mins te fak tu ra en gjaldt dek ning av ut legg.
Ut fra do ku men ta sjo nen som fore lå, til tråd te sek re ta ri a tet skat te kon to rets vur de rin ger. Ut be ta lin ge ne ble an sett som lønns inn tekt og per son inn tekt for den skat te plik ti ge.
Skatte kla ge nemn da slut tet seg til skat te- kon to rets og sek re ta ri a tets vur de rin ger.
Leie av lo ka ler
Skat te kon to ret had de i ved ta ket klas si- fi sert leie ut be ta lin ger fra sel skap B for leie av lo ka ler hos den skat te plik ti ge som ut byt te. Skat te kon to ret men te at leie for hol det ikke var be grun net i sel- ska pets in ter es se, og at leie for hol det ikke var re elt.
Sek re ta ri a tet la i inn stil lin gen til sel ska- pet B til grunn at sel ska pet had de fra- drags rett for leie kost na de ne og inn stil te, i mot set ning til skat te kon to ret, på at leie kost na de ne ikke var ut byt te, men re el le leie inn tek ter. Sek re ta ri a tet men te at ut leie ob jek tet til freds stil te vil kå re ne for skat te fri ut leie for den skat te plik ti- ge.2 Sek re ta ri a tet inn stil te også på at ilagt til leggs skatt skul le fra fal les.
Skatte kla ge nemn da var ikke enig i sek re ta ri a tets vur de ring av leie for hol- det, men til tråd te skat te kon to rets vur- de ring om at leie for hol det ikke var re elt. Den skat te plik ti ge måt te der med sva re ut byt te skatt av mot tat te leie inn- tek ter. Da det kun ne være noe tvil om
2 Jf. skatteloven § 7-2 nr. 1 a.
leie for hol det var re elt, ila Skatte kla ge- nemn da ikke til leggs skatt for lei en.
Re pre sen ta sjons ut gif ter
Sel ska pet had de bok ført ikke fra drags- be ret ti ge de re pre sen ta sjons ut gif ter.
Kost na de ne var for delt på be spis ning ved over tid, mø te virk som het, som mer- fest og ju le bord.
I skat te kon to rets ved tak ble re pre sen- ta sjons ut gif te ne klas si fi sert som ut byt te for den skat te plik ti ge, idet kost na de ne ble an sett som dek ning av kost na der av pri vat ka rak ter.
Det var pekt på at over tids ma ten syn- tes å gjel de den skat te plik ti ge, og ikke re pre sen ta sjon. Sel ska pet had de hel ler in gen an sat te. For kost na de ne knyt tet til mø te virk som he ten fore lå in gen opp lys nin ger som kun ne sann syn lig- gjø re at mø te ne had de fag lig til knyt- ning til sel ska pets virk som het. Kost na- de ne var der for av pri vat ka rak ter.
Kost na der til ju le bord og som mer fest måt te an s es som vel ferds til tak. Si den det ikke var an sat te i sel ska pet, men te skat te kon to ret at ut gif te ne ikke kun ne knyt tes til virk som he ten, men var av pri vat ka rak ter for den skat te plik ti ge.
Sek re ta ri a tet vis te til at ve der lags fri over fø ring fra sel skap til ak sjo nær er å anse som ut byt te.3 Sek re ta ri a tet til- tråd te skat te kon to rets vur de ring om å klas si fi se re re pre sen ta sjons kost na de ne som ut byt te uten skjer mings fra drag4 for den skat te plik ti ge.
3 Jf. skatteloven § 10-11 nr. 2.
4 Det gis ikke skjermingsfradrag for ulovlig utdelt utbytte, jf. skatteloven § 10-12 nr. 1 annet punktum.
Seniorskattejurist Line Solli
Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge- nemn da
Se ni or råd gi ver
May-Lise Per sen Le rang Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge- nemn da
Skatte kla ge nemn da til tråd te sek re ta ri a- tets vur de ring.
Ut tak – fri tids ei en dom I sak NS 77/20175 ble et sel skap ut taks be skat tet for ho ved ak sjo næ rens dis po si sjon og bruk av sel ska pets ei en- dom. Fak tum i sa ken er som føl ger:
Ho ved ak sjo næ rens an skaf fel se
Sel ska pet AS var eid av Ho ved ak sjo næ- ren, hans ek te fel le og barn. Ho ved ak- sjo næ ren kjøp te i 1986 en rek ke hus lei- lig het for kr 1 500 000. Lei lig he ten var fem år gam mel, mo der ne og i god stand. Den had de fire dob le so ve rom.
Han plan la å til brin ge som mer fe ri e ne der sam men med ek te fel len og bar na.
Ei en dom men be fant seg i et om rå de i ut lan det som var godt til ret te lagt for fri tids ak ti vi te ter som golf og sei ling.
Om rå det var et ut pre get fe rie sted med høy ak ti vi tet i fe rie ti der, sær lig om som me ren og i pås ken. Uten om se song var det li ten ak ti vi tet. Ho ved- ak sjo næ ren bruk te ei en dom men sam- men med fa mi li en noen uker i juni og juli. Ei en dom men var også leid noe ut.
Sel ska pets an skaf fel ser
I 1995 ble na bo lei lig he ten, som lå vegg i vegg med nevn te rek ke hus lei lig- het, lagt ut for salg.
Sel ska pet AS kjøp te na bo lei lig he ten for kr 1 600 000. Sam me året kjøp te Sel ska pet AS også Ho ved ak sjo næ rens rek ke hus lei lig het. De to lei lig he te ne ble slått sam men til en fe rie bo lig på 400 kvad rat me ter. Et ter sam men slåin- gen in ne holdt lei lig he ten seks so ve rom og ga ra sje un der bak ken.
Et ter sam men slåin gen ble lei lig he ten leid ut til både eks ter ne leie ta ke re og til Ho ved ak sjo næ ren per son lig. Et ter få år opp lev de Sel ska pet AS at sli ta sjen på inn bo og løs øre var høy ere enn hva som var til fel le ved ut leie av den opp- rin ne li ge lei lig he ten, og opp føl gings be- ho vet var mer enn for dob let. Ho ved- ak sjo næ ren på tok seg der for å dekke alle lø pen de kost na der til drif ten av lei lig he ten, mot å kun ne dis po ne re
5 Publisert på skatteetaten.no og på Lovdata.no under henvisningen SKNS1-2017-77.
den selv. Han be tal te kr 130 000 for en hel år lig dis po si sjons rett.
Salg
I 2010 ble Ho ved ak sjo næ ren ram met av al vor lig syk dom, og Sel ska pet AS øns ket der for å sel ge ei en dom men et ter mo der ni se ring i pe ri oden 2011 til 2013. I mo der ni se rings pe ri oden var det i ho ved sak Ho ved ak sjo næ rens tre barn – også de var ak sjo næ rer – som be nyt tet ei en dom men. Bru ken kan opp sum me res med ca. to uker i juli for hvert av åre ne, i til legg til noen da ger i ok to ber 2013 i for bin del se med for be- re del se av salg av ei en dom men.
Ho ved ak sjo næ ren og ek te fel len over tok ei en dom men pri vat for kr 6 700 000 i 2014, og solg te den vi de re til uav hen gig kjø per i 2015 for kr 9 700 000.
Skat te kon to rets ved tak
Skat te kon to ret men te at vil kå re ne for å an ven de skat te lo ven § 13–1 i kom bi- na sjon med § 5–2 var opp fylt.
Ved skjønns fast set tel sen ble den skat- te plik ti ge for de len fast satt til de kost- na de ne som sel ska pet had de op pe bå ret hos ak sjo næ ren, til sva ren de drifts kost- na der og en be reg net ka pi tal av kast- ning, med fra drag for sel ska pets leie- inn tek ter.
Sek re ta ri a tets vur de rin ger
I til fel ler der den skat te plik ti ges for- mue el ler inn tekt er re du sert som føl ge av in ter es se fel les skap, sup ple res skat te- lo ven § 5–2 av § 13–1 om ad gang til skjønns lig ning.6
Sek re ta ri a tet var enig med skat te kon- to ret i at vil kå re ne for å an ven de skat- te lo ven § 5–2 (1) i kom bi na sjon med
§ 13–1 var opp fylt.
Sek re ta ri a tet la til grunn at skat te lo ven
§ 13–1 kun ne be nyt tes som grunn lag for å fast set te en høy ere ver di enn mar- keds pri sen, og at det te er ak tu elt der- som mar keds lei en ikke gir dek ning for ut lei ers om kost nin ger og en ri me lig for rent ning av den inn skut te ka pi tal.7 Skjøn net skal i sli ke til fel ler fast set tes
6 Jf. Rt-2014-614 (Elysee AS, punkt 17) og Rt-2003-356 (Storhaugen Invest AS).
7 Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS).
som om in ter es se fel les ska pet ikke had- de fore lig get.8
In ter es se fel les skap
Sek re ta ri a tet kun ne kort slå fast at det fore lå in ter es se fel les skap mel lom ho ved ak sjo næ ren og Sel ska pet AS.
Det te var hel ler ikke be stridt.
År saks sam men heng
Sek re ta ri a tet vur der te, i sam svar med det bæ ren de syns punk tet når det gjel- der an ven del sen av skat te lo ven § 5–2 i kom bi na sjon med § 13–1, om dis po si- sjo nen først og fremst var be grun net i in ter es se fel lens, og ikke sel ska pets egen in ter es se.9
Sek re ta ri a tet la til grunn at det av gjø- ren de for vur de rin gen var ho ved år sa- ken10 til dis po si sjo nen på det tids punk- tet sel ska pet er ver vet ei en dom men.11 Sek re ta ri a tet var av den opp fat ning at dis po si sjo nen i ho ved sak var fore tatt i Ho ved ak sjo næ rens in ter es se, og vis te blant an net til at sel ska pets ei en doms in- ves te ring var for an le di get av at Ho ved ak- sjo næ ren eide na bo lei lig he ten pri vat.
Sek re ta ri a tet fant ikke grunn til å tro at sel ska pets in ves te ring i det hele tatt ville blitt fore tatt der som det ikke had de vært for Ho ved ak sjo næ rens pri va te in ter es ser i å ha til gjen ge lig en fe rie bo lig. Vi de re var Ho ved ak sjo næ rens bruk av ei en dom men mer el ler mind re iden tisk før og et ter sel ska pets in ves te ring. Ut leie til eks ter ne had de ikke had de fore kom met i stør re om fang et ter in ves te rin gen i 1995. Det fore lå in gen «tids nære be vis» i form av sel skaps pro to kol ler, kor re spon dan se i sel ska pets navn el ler lig nen de som in di- ker te at sel ska pets in ves te ring på noe tids punkt i pe ri oden 1995 til 2014 had- de vært gjen stand for al min ne li ge for ret- nings mes si ge vur de rin ger.
Det ble ikke til lagt vekt at in ves te rin- gen syn tes å være i tråd med sel ska pets ved tekts fes te de for mål.
8 Jf. Skatteloven § 13-1 (3).
9 Rt-2014-614 (Elysee AS) punkt 18.
10 LG-2015-12753 (Seabrokers AS) som igjen henviste til Storhaugen Invest-dommen: «Om selskapet hadde ei eiga interesse, er ikkje avgjerande, dersom hovudårsaka til disposisjonen er den interessa interessefellen hadde».
11 Jf. Elysee-dommen.
Inn tekts re duk sjon
I sam svar med retts prak sis12 la sek re ta- ri a tet til grunn at pro blem stil lin gen var om «en leie til mar keds pris måt te an s es å in ne bæ re en inn tekts re duk sjon for sel ska pet».
I Ely see-dom men13 fant Høy es te rett at det fore lå et inn tekts tap da sel ska pets ut gif ter til lei lig he ten, be reg net ut fra ka pi tal kost na der til lagt drifts kost na- der, over steg sel ska pets leie inn tek ter.
Sek re ta ri a tet fant det klart at sel ska pets ka pi tal kost na der til lagt drifts kost na- de ne knyt tet til ei en dom men over steg de leie inn tek te ne sel ska pet had de mot- tatt, og kon klu der te med at sel ska pet der for had de hatt et inn tekts tap i pe ri- oden 2011 til 2013.
Sek re ta ri a tet fant det ikke nød ven dig å fast slå hva som var mar keds leie for et hel år lig leie for hold, idet det te uan sett ville vært ve sent lig la ve re enn sel ska- pets opp of rel se i pe ri oden.
Det ble også på pekt at det i vur de rin- gen av om det fore lå inn tekts tap ikke ble tatt hen syn til en even tu ell ver di- stig ning på ei en dom men.14
Skjønns fast set tel sen
Sel ska pets inn tekts tap ble be reg net med ut gangs punkt i sel ska pets drifts- om kost nin ger og «ri me lig av kast ning på ka pi ta len»,15 i tråd med skat te kon- to rets skjønns fast set tel se i sa ken.
Sek re ta ri a tet la til grunn at sel ska pets drifts kost na der frem gikk av regn ska pet.
For å fast set te en ri me lig av kast ning på egen ka pi tal inn skud det ble det sti pu lert en tapt ren te av kast ning på bund ne mid ler, med ut gangs punkt i gjen nom- snitt lig norm ren te for hvert av åre ne.
Sel ska pet ble ikke hørt med at ren te- sat sen måt te re du se res til det som syn- tes å være ri me lig ren te for va lu ta, un der hen vis ning til at in ves te rin gen var gjort i va lu ta en i det lan det ei en- dom men be fant seg i. Sek re ta ri a tet
12 Storhaugen Invest-dommen.
13 Punkt 23.
14 Storhaugen Invest-dommen punkt 52.
15 Jf. blant annet Storhaugen Invest-dommen og LB-2012- 197639 (Vikholmen AS).
vis te til at det var i tråd med lig nings- og retts prak sis16 å be nyt te ren te sat sen for ri me li ge lån i ar beids for hold.
Kon klu sjon
Skatte kla ge nemn da slut tet seg til sek- re ta ri a tets inn stil ling.
Skatt leg ging av odds spill på in ter nett
I sak NS 81/201717 tok nemn da stil- ling til om den skat te plik ti ges odds- spill på in ter nett (bet ting) skul le an s es som «virk som het»18 el ler om inn tek- te ne al ter na tivt skul le an s es som «til fel- di ge ge vins ter».19 Der som det ver ken fore lå virk som het el ler til fel dig ge vinst, ville inn tek ten være skat te fri for den skat te plik ti ge.
Virk som hets vur de rin gen
Sek re ta ri a tet de fi ner te virk som hets be- gre pet ut fra hvor dan det had de ut vik- let seg i prak sis.20
Sek re ta ri a tet var enig med den skat te- plik ti ge i at han i hele pe ri oden 2007 til 2011 had de «ut ø vet ak ti vi tet av et visst om fang og en viss va rig het» og at den ne ak ti vi te ten har vært «ut ø vet for skatt yte rens reg ning og ri si ko».
Pro blem stil lin gen var om den skat te plik- ti ge had de ut ø vet en ak ti vi tet som ob jek- tivt sett var eg net til å gi over skudd. I den ne vur de rin gen måt te det tas stil ling til hvil ke ak ti vi te ter som var re le van te.
Re le van te ak ti vi te ter
Den skat te plik ti ge an før te at av gjø rel- ses grunn laget måt te være det ak tu el le kon sep tet, ar bei det som var ned lagt, pro duk tet som var ut vik let, den kom- mer si el le bru ken av det te, og at ak ti vi- te ten fra 2007 til 2011 måt te vur de res sam let. Sek re ta ri a tet men te at de på be- rop te for hol de ne var av be gren set be tyd ning i vur de rin gen av om den skat te plik ti ges ak ti vi tet ob jek tivt sett
16 Storhaugen Invest-dommen og Elysee-dommen.
17 Publisert på Skatteetaten.no og på Lovdata.no under henvisningen SKNS1-2017-81.
18 Jf. skatteloven § 5-1, jf. § 530.
19 Jf. skatteloven § 5-50.
20 Jf. skatteloven § 5-1 (1), jf. skatteloven § 5-30 (1). Fra Ot.prp. nr. 86 (1997-98) s. 48: Det må være «utøvet aktivitet av et visst omfang og en viss varighet», aktivite- ten må være «utøvet for skattyterens regning og risiko», og aktiviteten må ha en «økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd».
var eg net til å gi over skudd. Det av gjø- ren de for vur de rin gen var den skat te- plik ti ges egen sportsbetting både med og uten bruk av al go rit mer.
Når det gjaldt sel ve sportsbettingen, had de den skat te plik ti ge opp lyst at
«da ta ba se- og statstikkløsningen for sportsbettingen knyt ter seg opp til tre uli ke as pek ter ved le ve ran dø re nes pri- sing av pro duk te ne». Dis se tre as pek- te ne var av den skat te plik ti ge om talt som «ar bi tra sje», «ver di spill» og «live- betting».
Uli ke ak ti vi te ter for de uli ke pe ri ode ne Det fan tes in gen nøy ak tig over sikt over hvil ken me to de den skat te plik ti ge had- de be nyt tet på de uli ke tids punk te ne.
Sek re ta ri a tet opp fat tet fak tum dithen at for ut set nin ge ne for å drive med ar bi tra- sje spill kun var til ste de i 2007 og 2008.
Den skat te plik ti ge had de da ve der lags fri til gang til spill sel ska pet C sine sy ste mer og der med mu lig het til å hen te ut til- strek ke li ge meng der in for ma sjon slik at al go rit me ne for å iden ti fi se re ar bi tra sje- mu lig he ter fun ger te.
Sek re ta ri a tet men te der for at det gikk et skille mel lom pe ri oden 2007 til 2008 der ak ti vi te ten i ho ved sak be stod av ar bi tra sje spill, og pe ri oden 2009 til 2011 der ak ti vi te ten drei de over mot ver di spill.
Eg net til over skudd?
Vur de rin gen av om ak ti vi te ten ob jek tivt sett var eg net til å gi over skudd, måt te der for fore tas kon kret21 og se pa rat for de to uli ke pe ri ode ne. Der et ter måt te det vur de res om de uli ke pe ri ode ne skul le ses i sam men heng el ler iso lert.
Et ter for ar bei de ne skul le det av gren ses mot «ak ti vi tet som ikke gir ri me lig mu lig het for øko no misk over skudd».22 Sek re ta ri a tet men te at sportsbetting i ut gangs punk tet ikke var eg net til å gi over skudd. Bet ting kjen ne teg nes ved at det kun skjer en om for de ling av inn sats et ter fra drag for av gift til spill- sel ska pet. I den ne sa ken had de imid- ler tid den skat te plik ti ge be nyt tet me to den ar bi tra sje. Det te in ne bæ rer å iden ti fi se re feil pri sin ger i mar ke det ved
21 Jf. Ringnes-dommen side 323 femte avsnitt.
22 Jf. Ot.prp. nr. 86 (1997-1998) s. 48.
hjelp av al go rit mer. Sek re ta ri a tet men- te at den skat te plik ti ge på den må ten be nyt tet et sy stem som over tid all tid ville gi net to ge vinst. Både bank kon to- opp lys nin ger og den skat te plik ti ges egen på stand be kref tet at han had de gått med over skudd i den ne pe ri oden.
Et ter sek re ta ri a tets vur de ring vis te det- te at sy ste met den skat te plik ti ge had de brukt, over tid ga net to ge vinst. Sek re- ta ri a tet kom et ter det te til at den skat- te plik ti ges ak ti vi tet i pe ri oden 2007 til 2008 var eg net til å gå med over skudd, og at den der med ut gjor de en virk- som het23 i skat te mes sig for stand.
Mu lig het for å se ak ti vi te ten sam let?
Det nes te spørs må let var om ak ti vi te- ten i pe ri oden 2009 til 2011, som i ho ved sak be stod av ver di spill, skul le ses i sam men heng med den virk som- he ten som ble dre vet i pe ri oden 2007 til 2008, el ler om ak ti vi te ten i 2009 til 2011 skul le vur de res iso lert.
Den skat te plik ti ge had de vist til en dom som gjaldt spørs mål om spille ge- vins ter fra po ker spill på in ter nett ut gjor de virk som hets inn tekt et ter skat- te lo ven § 5–30.24 I den kon kre te sa ken var det be ty de li ge re sul tat for skjel ler i de en kel te åre ne, selv om spil let var det sam me. Den skat te plik ti ge på pek te at selv om mar ke det ble på vir ket på en måte som slo ne ga tivt ut på drifts re sul- ta tet, end ret det te på at den sam me ak ti vi te ten frem de les ut gjor de virk som- het. Man måt te skille på de for hol de ne som den skat te plik ti ge kun ne på vir ke og de for hol de ne han ikke kun ne på vir ke. Mar keds sving nin ger end ret ikke ak ti vi te tens sta tus som virk som het.
Et ter sek re ta ri a tets opp fat ning had de det i den ne sa ken vært end rin ger i både mar ke det og i ak ti vi te ten. Den skat te plik ti ge had de mu lig het for å gjen nom fø re ar bi tra sje spill frem til 2009. Da den ne mu lig he ten for svant, ble ar bi tra sje spill for søkt vi de re ført hos spill sel ska pet D uten hell. Ak ti vi te ten drei de så fra 2009 over i ver di spill.
Sek re ta ri a tet var enig med den skat te- plik ti ge i at end rin ger i mar ke det som
23 Jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.
24 LB-2014-091404.
med før te at over skud det ikke len ger kun ne ge ne re res ved sam me ak ti vi tet, ikke nød ven dig vis end rer ak ti vi te tens sta tus som virk som het. Det te for ut sat te imid ler tid at ak ti vi te ten var den sam me.
Det var ikke til fel le i den ne sa ken.
Sek re ta ri a tet kom til at ak ti vi te ten i pe ri oden 2009 til 2011 ikke skul le ses i sam men heng med den virk som he ten som ble dre vet i 2007 til 2008, men måt te vur de res iso lert.
Spørs må let var der et ter om den skat te- plik ti ges ver di spill iso lert sett var eg net til å gå med over skudd.
Vur de ring av ver di spill som virk som het SKD har av gitt en prin sipp ut ta lel se hvor spørs må let var om spill av ty pen sportsbetting kun ne an s es for å være virk som het når bet tin gen ble dre vet slik at den skat te plik ti ge ikke var ga ran tert ge vinst.25 SKD la i ut ta lel sen først opp til at spørs må let om sports- betting var eg net til å gå med over- skudd måt te av gjø res et ter en kon kret hel hets vur de ring. SKD fant der et ter at and re hen syn, her un der hen sy net til for ut be reg ne lig het og li ke be hand ling, tal te for en mer prag ma tisk re gel, og kon klu der te med at ge vins ter fra sportsbetting kon se kvent skul le be hand les som til fel dig inn tekt et ter skat te lo ven § 5–50 (1). Prak sis for be hand ling av sportsbetting kan imid- ler tid ha vært noe mer ny an sert.26 Sek re ta ri a tet men te at det måt te vur de res kon kret om sportsbetting uten for ar bi- tra sje til fel le ne kun ne ut gjø re virk som het.
Der som det var gode ob jek ti ve in di ka- sjo ner på at ak ti vi te ten ville gi over- skudd, el ler der som re sul ta te ne vis te det, ville ak ti vi te ten kun ne være om fat tet. I den ne sa ken var det ikke over skudd.
Sek re ta ri a tet kon klu der te med at den skat te plik ti ges ak ti vi tet i pe ri oden 2009 til 2011, som i ho ved sak be sto av ver di spill, ikke var eg net til å gå med over skudd, og der med ikke ut gjor de virk som het.27
25 Utv-2014-575.
26 Se eksempelvis Lignings-ABC 2015/16 Virksomhet – allment pkt. 3.4.1 Veddemål/tipping s. 1592.
27 Jf. skatteloven § 5-30, jf. § 5-1.
Til fel dig ge vinst
Sek re ta ri a tet vur der te der et ter om den skat te plik ti ges inn tekt fra ver di spill i pe ri oden 2009 til 2011 var om fat tet av re ge len om «til fel di ge ge vins ter» i skat- te lo ven § 5–50.28
Ba sert på til gjen ge li ge retts kil der29 måt te det i vur de rin gen tas hen syn til spil lets ka rak ter. Det måt te også vur de- res om inn tek te ne fra den skat te plik ti- ges ver di spill var et re sul tat av kunn- skap, fer dig he ter og/el ler snar rå dig het.
Når det gjaldt spil lets ka rak ter, var det sen tralt at det skjed de en om for de ling av den sam le de inn sat sen et ter fra drag for spill sel ska pets pro vi sjon. Både til fel- dig he ter og fer dig he ter vil kun ne ha be tyd ning for re sul ta tet. Slik sett had de odds spill en del til fel les med po ker.30 I Skatte-ABC og i dom fra Bor gar ting lag manns rett,31 (her et ter også om talt som Mid del thon-sa ken) var det vekt lagt at po ker spill ble dre vet på et høyt nivå, i den for stand at den skat te plik ti ge had- de vun net stør re tur ne rin ger. Bet ting er ikke en kon kur ran se på sam me måte som tur ne rings po ker. Det var der for van ske li ge re å fast slå hva som var et høyt nivå et ter som odds spil ler ne ikke kun ne må les opp mot hver and re.
Odds spil le res nivå og kunn skap kun ne gjen spei les i til ba ke be ta ling, alt så i hvil- ken grad de end te opp med en høy ere til ba ke be ta lings pro sent enn gjen nom- snit tet. Den skat te plik ti ges høye til ba- ke be ta lings pro sent, sett i sam men heng med om set ning og an tall spill, trakk i ret ning av at hans ge vins ter over tid var et re sul tat av hans kunn skap.
Den skat te plik ti ge had de også opp lyst at han had de brukt mye tid på ana ly- ser, og had de spilt på odds gjen nom en plan mes sig- og ana ly tisk til nær ming.
Hans spill var i li ten grad pre get av
28 Mer om bestemmelsens rekkevidde: Magnus Aarbakke
«Skatt på inntekt», 4. utgave side 183 e som var omfattet av bestemmelsen som den gang var plassert i skatteloven
§ 43 (1), og «Lærebok i skatterett», 7. utgave side 172 for skatteloven § 5-50.
29 Utv-2016-1314 (Middelthon). Dommen ble ikke anket av skattemyndighetene og i Skatte-ABC 2016/17 er det lagt til et nytt avsnitt under Tilfeldige gevinster/inntekter som har overskriften «Inntekter/gevinster hvor kunnskap og ferdigheter har stor betydning» (pkt. 5.1).
30 Om poker se Skatte-ABC 2016 Tilfeldige gevinster/
inntekter under punktet «Særlig om pokerspill» (pkt.
7.1).
31 LB-2014-91404.
Bet ting er ikke en kon kur ran se på sam me måte som tur ne rings po ker.
til fel dig he ter. Han opp lys te at ob jek ter og inn sat ser had de blitt be stemt gjen- nom bruk av al go rit mer, noe som også tal te mot at ge vins ten var et re sul tat av til fel dig he ter.
Slik sek re ta ri a tet opp fat tet den skat te- plik ti ges gjen nom gang av egne spille- me to der, spil te han ver di spill uten bruk av al go rit mer. Bru ken av al go rit- mer knyt tet seg bare til ar bi tra sje spill.
Det te fikk li ke vel ikke av gjø ren de be tyd ning for vur de rin gen.
På sam me måte som i Mid del thon-sa- ken måt te det til leg ges vekt at re sul ta- tet av fast set tin gen frem sto som uri me- lig. For den skat te plik ti ge var net to ge- vins ten, alle ge vins ter og kost na der sett un der ett, ve sent lig la ve re enn den skat te plik ti ge ge vins ten som var fast- satt et ter skat te lo ven § 5–50. Den skat te plik ti ge an før te at hans tap i pe ri oden 2009 til 2011 beløpte seg til kr 6,6 mil li o ner, mens skat te kon to ret i sin re de gjø rel se fore slo en sam let inn- tekts øk ning på kr 11,3 mil li o ner.32 SKD had de, på bak grunn av en hen- ven del se fra skat te kon to ret om til fel- di ge ge vins ter fra sportsbetting, av gitt en prin sipp ut ta lel se 8. ja nu ar 2016.33 I den ne ut ta lel sen frem kom det at skat- te lo ven § 5–50 i en kel te til fel ler ga uri me lig stor ut lig net skatt i for hold til sam let net to ge vinst og at den der med var i strid med skat te ev ne prin sip pet.
Sek re ta ri a tet men te at selv om de util- sik te de virk nin ge ne av skat te lo ven
§ 5–50 kun ne lø ses ved skatte lemp- ning,34 var ikke ut ta lel sen til hin der for at ri me lig hets hen syn ble vekt lagt i vur de rin gen av hva som var «til fel di ge ge vins ter». I den ne kon kre te sa ken men te sek re ta ri a tet at sli ke hen syn gjor de seg sær lig gjel den de.
Sek re ta ri a tet kom til at den skat te plik- ti ges inn tekt fra ver di spill i pe ri oden 2009 til 2011 ikke ut gjor de «til fel di ge ge vins ter» et ter skat te lo ven § 5–50 (1).
32 Jf. skatteloven § 5-50.
33 Jf. USKD-2016-5.
34 Jf. ligningsloven § 9-12.
Sek re ta ri a tets kon klu sjon og nemn
das be hand ling
Sek re ta ri a tet inn stil te på at den skat te- plik ti ge drev virk som het i pe ri oden 2007 til 2008. For pe ri oden 2009 til 2011 men te sek re ta ri a tet at den skat te- plik ti ges ak ti vi tet ver ken ut gjor de virk- som het el ler at den var om fat tet av re ge len om til fel dig ge vinst.
Skatte kla ge nemn da slut tet seg til sek- re ta ri a tets inn stil ling.
Opprensning av for uren set grunn I sak NS 85/201735 var ho ved pro- blem stil lin gen om det fore lå fra drags- rett for inn gå en de mer ver di av gift for kost na der til opprensning av for uren- set tomt et ter of fent li ge på legg. Sek re- ta ri a tet måt te ta stil ling til om det om rå det opprensningen skjed de på var om fat tet av den fri vil li ge re gist re rin gen og om den skat te plik ti ge på den bak- grunn had de fra drags rett. Ho ved punk- te ne i fak tum om ta les ne den for.
Fak tum
Den skat te plik ti ge kjøp te en ei en dom i 1999 som be stod av to ho ved om rå der;
ett kai om rå de med et ho ved bygg og et til leggs bygg, og ett båtslippområde med en li ten slipp, en stor slipp og et om rå de ved si den av med en smie.
Det ble star tet et me ka nisk verk sted og slipp drift på ei en dom men på 1900-tal- let. Ho ved ak ti vi te ten for slipp drift skjed de midt på 70-tal let.
Den skat te plik ti ge ble fri vil lig re gist rert fra 6. ter min 1999 for ut leie av fast ei en dom og lei de ut til B AS den de len av ei en dom men som om fat tet båt slip- pe ne. B AS gikk kon kurs i 2008. B AS sin virk som het var av gifts plik tig og ut lei en var der for om fat tet av den skat- te plik ti ges fri vil li ge re gist re ring.36 Den and re de len av ei en dom men, kai- om rå det, ble leid ut til C AS i 2008, og var frem de les leid ut til C AS på tids punk tet for sek re ta ri a tets kla ge be- hand ling. C AS drev ho ved sa ke lig med pro duk sjon og salg av flens tet nin ger for rør for bin del ser til pe tro le ums in du-
35 Publisert på Skatteetaten.no og på Lovdata.no under henvisningen SKNS1-2017-85.
36 Merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.
stri en. Virk som he ten var av gifts plik tig, og ut lei en var om fat tet av den skat te- plik ti ges fri vil li ge re gist re ring. D var dag lig le der i både den skat te plik ti ge og i C AS.
Båtslippområdet ble ikke leid sær skilt ut til en an nen leie ta ker et ter at B AS gikk kon kurs i 2008. C AS var der med enes te leie ta ker på om rå det.
På legg om opprensning
I 2014 påla Fyl kes man nen den skat te- plik ti ge å rense opp grun nen ved de to båt slip pe ne. Den skat te plik ti ge fore tok den nød ven di ge opprensingen, og fra- drags før te mer ver di av gif ten på kost na- de ne.
Skat te kon to ret
Skat te kon to ret men te at om rå det for opprensningen ikke var om fat tet av leie for hol det med C AS. Opprensnings- tiltakene had de der for blitt ut ført på et om rå de på tom ten som ikke var ut leid da den skat te plik ti ge ble på lagt å fjer ne for urens ning og da ar bei det ble gjen- nom ført. Skat te kon to ret vis te til at det ikke var fra drags rett for kost na der knyt- tet til et om rå de som ikke var ut leid og som der med ikke var om fat tet av den fri vil li ge re gist re rin gen.37
Prin si palt – til knyt nings kra vet Den skat te plik ti ge an før te prin si palt at det om rå det hvor opprensningen skjed de var ut leid til av gifts plik tig virk som het i den ak tu el le pe ri oden, og at det der for fore lå rett til å fra drags- fø re mer ver di av gif ten på kost na de ne.38 Sek re ta ri a tet på pek te at fra drags rett et ter mer ver di av gifts lo ven for ut set ter at den en kel te an skaf fel se er re le vant for og har en nær og na tur lig til knyt ning til den av gifts plik ti ge virk som he ten.39 Hvor vidt til knyt nings kra vet var opp fylt, måt te av gjø res ut fra for hol de ne på an skaf fel- ses- og oppofrelsestidspunktet.40 I den ne sa ken var den skat te plik ti ge fri vil lig re gist rert for ut leie for hol det med C AS, og had de der med fra drags- rett for an skaf fel ser som had de nær og
37 Merverdiavgiftsloven § 8-1.
38 Merverdiavgiftsloven § 8-1.
39 Merverdiavgiftsloven § 8-1, Rt-2015-652 (Telenor), Rt-2012-432 (Elkjøp).
40 Rt-2006-293 (Arves Trafikkskole), Rt-2012-432 (Elkjøp).
na tur lig til knyt ning til det leie for hol- det.
Den fri vil li ge re gist re rin gen om fat tet de ut lei de are a le ne hvor bru ke ren ville hatt rett til fra drag for inn gå en de mer ver di- av gift.41 Den skat te plik ti ge had de der- med ikke fra drags rett for mer ver di av gift på kost na der som var knyt tet til om rå de som ikke var ut leid.42 De ak tu el le kost- na de ne var knyt tet til opprensning av grun nen i om rå det rundt båt slip pe ne.
Der som det te om rå det ikke kun ne an s- es ut leid til en av gifts plik tig virk som het på an skaf fel ses tids punk tet, ville hel ler ikke den skat te plik ti ge ha fra drags rett.
Var om rå det ut leid?
Sek re ta ri a tet måt te et ter det te ta stil ling til om slipp om rå det var ut leid på tids- punk tet hvor på leg get kom og ut lei er på dro seg kost na de ne, og pek te på at det i den opp rin ne li ge leie av ta len fra 2008 ut tryk ke lig frem gikk at slipp om- rå det og det om kring lig gen de om rå det ikke var en del av leie ob jek tet.
I 2013 inn gikk par te ne en til leggs av- ta le hvor leie om rå det ble ut vi det. C AS ville i til legg leie enda et bygg på kai om rå det. Pas su sen om at slip pe ne og om kring lig gen de om rå der ikke var om fat tet av leie av ta len, ble ikke tatt ut av ho ved av ta len.
Den skat te plik ti ge hev det at det var enig het om at C AS skul le leie hele ei en dom men, til tross for at leie av ta len sa det mot sat te.
Sek re ta ri a tet på pek te at den skat te plik- ti ge og C AS var nær stå en de. Det te ville iføl ge retts prak sis43 kun ne ha be tyd ning for kra ve ne til be vi sets styr ke når det ble an ført at par te nes fel les for stå el se med før te at en kon- trakt skul le for stås på en måte som av vek fra ord ly den. Når en av ta les ord- lyd er klar, må av gifts myn dig he te ne kun ne for hol de seg til den, med mind re det er kla re hol de punk ter for en an nen for stå el se.44
41 Merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1.
42 Merverdiavgiftsloven § 8-1.
43 UTV-2014-209 (Vassfaret Bjørnepark).
44 UTV-2015-1512 (Bent Karlsen Holding AS) som igjen viste til Bjørneparkdommen.
Sek re ta ri a tet men te at det ikke fore lå kla re hol de punk ter for at par te ne var eni ge om an nen bruk enn den som frem gikk av av ta len. Grunn laget for den skat te plik ti ges an før sel var ba sert på C AS sin fak tis ke bruk av om rå det.
Det fan tes li ke vel ikke spor av skrift lig do ku men ta sjon i f.eks. sty re pro to koll el ler sel skaps av ta le ne som ut tryk te at C AS skul le leie hele om rå det.
Sek re ta ri a tet men te der imot at det fore lå vek ti ge for hold i sa ken som tal te imot at par te ne had de en slik fel les for stå el se som den skat te plik ti ge på be rop te seg:
– Leie kon trak tens be stem mel se om slipp om rå det ble ikke fjer net ved re vi sjo nen av leie kon trak ten.
– Den skat te plik ti ge had de selv, i en rap port fra E, opp lyst at slipp om rå- det ikke var ut leid og ikke had de vært i drift si den 2008. Rap por ten var da tert ja nu ar 2015. Der som par- te ne på det tids punkt anså slipp om- rå det for å være ut leid til C AS, ville det vært na tur lig å opp ly se om det.
Når det gjaldt den skat te plik ti ges an før sel om at C AS fak tisk had de brukt om rå det, men te sek re ta ri a tet at en slik bruk ale ne ikke ville være til- strek ke lig til at slipp om rå det kun ne an s es som en del av leie for hol det, ba sert på det som frem går av vur de rin- gen over. Det ble der for ikke tatt stil- ling til det spørs må let.
Sek re ta ri a tet inn stil te på at den skat te- plik ti ge ikke kun ne få med hold i sin prin si pa le an før sel.
Sub si di ært – av vik lings kost na der Den skat te plik ti ge an før te at sel ska pet uan sett måt te ha fra drags rett for di an skaf fel se ne var på dratt som ledd i av vik lin gen av den av gifts plik ti ge virk- som he ten som had de vært dre vet på slipp om rå det. Det ble vi de re an ført at tid li ge re av gifts plik tig virk som het had- de for år sa ket for urens nin gen og at det der med var di rek te år saks sam men heng mel lom opprensningen og tid li ge re av gifts plik tig virk som het.
Sek re ta ri a tet men te at en skat te plik tig i ut gangs punk tet ikke kun ne ha fra- drags rett for kost na der til ut bed ring av
ska der på grun nen som var for år sa ket av et an net sub jekt/en an nen av gifts- plik tig virk som het.
Det ble imid ler tid på pekt at det mu li- gens kun ne gjø res unn tak i de til fel- le ne opp ryd din gen var nød ven dig for den skat te plik ti ges bruk av ei en dom- men i egen av gifts plik tig virk som het, el ler at det på an nen måte fore lå en nær og na tur lig til knyt ning mel lom opp ryd dings kost na de ne og den av gifts plik ti ge virk som he ten. Sek re ta ri- a tet kun ne ikke se at det fore lå noen slik til knyt ning i den ne sa ken.
For holds mes sig fra drag?
Sek re ta ri a tet måt te et ter det te un der sø ke om for urens nin gen, el ler de ler av den, kun ne an s es å ha opp stått i til knyt ning til leie ta ker B AS sin virk som het i pe ri- oden 1999 til 2008. Der som det var til fel let, ville den skat te plik ti ge kun ne ha rett til for holds mes sig fra drag.45
Sek re ta ri a tet la til grunn at den stør ste ak ti vi te ten på gikk på 70-tal let, og at det mes te av ak ti vi te ten der for skjed de det ti å ret. Vi de re ble det lagt til grunn at slip pen ble ut vi det på 70-tal let og at det ikke var fun net til sva ren de far lig av fall i det nye om rå det som i de eld re slipp om rå de ne. På den bak grunn vur- der te sek re ta ri a tet at for urens nin gen av slipp om rå det et ter 70-tal let ikke kun- ne være stor. En even tu ell for urens ning i pe ri oden 1999 til 2008 kun ne der for hel ler ikke ha vært stor.
Den skat te plik ti ge had de selv opp lyst at slip pe ne ikke had de vært i ak tiv drift på 15–20 år, det vil si før den skat te plik ti ge kjøp te ei en dom men i 1999. Sek re ta ri a tet men te at det te sterkt til sa at for urens nin gen som den skat te plik ti ge måt te ryd de opp i, ikke i noen grad var for år sa ket av av gifts plik- tig virk som het til knyt tet den skat te- plik ti ge. Sek re ta ri a tet men te der for at den skat te plik ti ge ikke had de rett til fra drag for mer ver di av gif ten for noen del av kost na de ne.
Kon klu sjon
Skatte kla ge nemn da slut tet seg til sek- re ta ri a tets vur de rin ger.
45 Merverdiavgiftsloven § 8-2.
