Om dan ning fra deltaker lignet sel skap til ak sje sel skap

(1)

Skatt

Om dan ning fra deltaker

lignet sel skap til ak sje sel skap

Artikkelen er forfattet av:

Råd gi ver Bør ge Busvold Den nor ske Re vi sor for en ing

Ar tik ke len tar for seg noen av de spe sielle pro- blem stil lin ge ne som opp- står ved om dan ning fra deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap. Noen av de løs nin ge ne som pre sen te- res på uav klar te om rå der, kan være dis ku tab le.

Deltakerlignede sel ska per kjen ne teg nes av at del ta ker ne helt el ler del vis er an svar li ge for sel ska pets for plik tel ser. Etter hvert som virk som he ten ut vi des og for plik tel se ne øker, øns ker del ta ker ne der for ofte å om dan ne sel ska pet til ak sje sel skap. Det te kan gjø res skat te fritt, men re gel ver ket knyt tet til skat te fri om dan ning av deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap, er på en del om rå der man gel fullt.

Skat te fri om dan ning er hjem let i skat te lo- ven § 11–20. Ut fyl len de reg ler og be tin- gel ser står i Fi nans de par te men tets for skrift til skat te lo ven (FSFIN) § 11–20. Se også Lig nings-ABC stikk ord «Virk som het – om dan ning/skif te av ei er form».

Fore lig ger et virk som hets krav?

For å bli re gi strert i Fore taks re gis te ret som an svar lig sel skap el ler kom man ditt- sel skap, er det en for ut set ning at sel ska pet driver virk som het, jf. sel skaps lo ven § 1–1.

Et sel skap som tid li ge re har dre vet virk- som het, kan ha opp hørt med virk som he- ten. Jus tis de par te men tet har ut talt at

sel ska pet like vel ikke an ses opp løst i selskapsrettslig for stand før del ta ker ne har gjen nom ført en for mell av vik ling etter selskapslovens reg ler. Sli ke sel ska per blir der for deltakerlignet etter reg lene i skatte lo ven § 10–40 flg. så len ge sel ska pet be står, jf. Fi nans de par te men tets ut ta lel se i Utv. 1995 side 1257. Vi de re blir per son- li ge del ta ke re be skat tet for ut de lin ger fra sel ska pet etter deltakermodellen uten nær me re vur de ring, selv om de ma te rielle reg lene for å være re gi strert som sel skap ikke er opp fylt, jf. Ot.prp. nr. 92 (2004–

2005) pkt. 1.6.3.

Ved om dan ning av et enkeltpersonforetak til ak sje sel skap kre ves det at enkeltpersonforetaket driver virk som het i skat te lo vens for stand for at in ne ha ve ren skal kun ne gjen nom fø re om dan nin gen skat te fritt.

Skat te myn dig he te ne har lagt til grunn at det fore lig ger et til sva rende krav til virk- som het for å kun ne om dan ne et deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap, selv om et slikt krav ikke frem går di rek te av ord ly den i skat te lo ven § 11–20 el ler FSFIN

§ 11–20–1. Se for ek sem pel BFU nr. 13/09 og nr. 14/09. Pro blem stil lin gen er sær lig ak tu ell for sel ska per som tid li ge re har dre vet ak tiv næ ring, men som nå bare for val ter ka pi tal el ler er blitt pas si ve hol- ding sel ska per.

Re gist re rin gen er ikke av gjø ren de. Det er fast prak sis for at ure gist rer te an svar li ge sel ska per, dvs. sam ei er som driver næ ring uten å være stif tet og re gi strert som selskap, skat te fritt kan om dan nes til ak sje selskap uten først å måt te gå vei en om for- mell regi stre ring av sel skap. Se Fi nans de- par te men tets ut ta lel se i Utv. 1998 side 96.

Skat te po si sjo ner på ve der lags ak sje ne

En for ut set ning for å kun ne om dan ne et deltakerlignet sel skap skat te fritt til ak sje-

sel skap, er at skat te mes si ge inn gangs ver- di er og skat te po si sjo ner i det deltakerlignede sel ska pet over tas av ak sje sel ska pet.

Det er vi de re en for ut set ning at del ta ke- rens skat te po si sjo ner knyt tet til an de len over fø res som skat te po si sjon knyt tet til ak sje ne den tid li ge re del ta ke ren mot tar som veder lag ved om dan nin gen. Det te inne bæ rer at inn gangs ver di en del ta ke ren had de på an de len, blir inn gangs ver di på ak sje ne. Inn gangs ver di ene kan hen tes di rek te fra deltakeroppgaven året før om dan nings året (RF-1221/1233 post 640 ko lon ne I). Det må kor ri ge res for even- tuelle inn skudd og til ba ke be ta lin ger av inn be talt ka pi tal fra 1. ja nu ar til om dan- ning skjer.

AKSJEEIERTILSKUDD: I Lig ningsABC, på side 27 i 2009/10ut ga ven, står det at en slik over fø ring må an ses som et aksjeeier

tilskudd som ikke kan til leg ges ak sje nes inn

gangs ver di.

(2)

Skatt

Skjer mings grunn la get på ve der lags ak sje ne be reg nes ved ut gan gen av om dan nings året.

Ut gangs punk tet er skjer mings grunn la get på an de len ved ut gan gen av for ri ge år (post 350 i deltakeroppgaven) med de van li ge kor rek sjo ner for inn skudd/ka pi tal- for høy el ser og til ba ke be ta lin ger/ka pi tal- ned set tel ser av inn be talt ka pi tal som skal fore tas ved be reg ning av skjer mings grunn- lag på ak sjer. Det er ri me lig å leg ge til grunn at et even tu elt frem før bart skjer- mings fra drag på an de len også over fø res til ak sje ne.

Ak sje ka pi ta len kan ikke set tes høye re enn det la ves te av skat te mes sig ver di og vir ke lig ver di av de nettoverdiene som over fø res, se neden for. Det te kan være et la ve re be løp enn del ta ker nes inn gangs ver di på an dele ne. Fi nans de par te men tets ut ta lel se i Utv.

2000 side 1458 om at inn gangs ver di en på ak sje ne ikke kan set tes høye re enn net to skat te mes sig ver di av det som er over ført, må le ses på bak grunn av at reg lene om fast set tel se av inn gangs ver di på an de ler i deltakerlignede sel ska per ble end ret fra 2006. Det kan nep pe være tvil om at ved om dan ning fra 2006 og se ne re, må inn- gangs ver di en på ve der lags ak sje ne være lik

del ta ke rens inn gangs ver di på an de le ne i det om dan ne de deltakerlignede sel ska pet, selv om inn gangs ver di en er høye re enn de skat te mes si ge nettoverdiene i det deltakerlignede sel ska pet.

Det er ad gang til å gjen nom fø re om dan- ning ved å over fø re virk som he ten til et ak sje sel skap som er ny stif tet ved kon tant- inn skudd, jf. FSFIN § 11–20–3 (2). Det er da ikke nød ven dig å gjen nom fø re noen ka pi tal for høy el se i ak sje sel ska pet. Gjen- nom fø rer man om dan ning på den ne må ten uten ka pi tal for høy el se, skal man være opp merk som på at det i Lig nings- ABC på side 27 i 2009/10-ut ga ven står at en slik over fø ring må an ses som et aksjeeiertilskudd som ikke kan til leg ges ak sje nes inn gangs ver di. Det er der for nep pe ak tuelt å gjen nom fø re om dan ning til et slikt selskap uten ka pi tal for høy el se hvis del ta ker ne har po si tiv inn gangs ver di på an de le ne. Har del ta ker ne nega tiv inn gangs ver di på an de- len, er det imid ler tid etter min me ning tvil somt om man kan kvit te seg med den ne ved å over fø re virk som he ten til et ny stif tet sel skap uten å gjen nom fø re ka pi- tal for høy el se.

Skat te po si sjo nen inn be talt ka pi tal er i man ge til fel ler av nes ten like stor ver di for ei er ne som inn gangs ver di en. Inn be talt ka pi tal kan ut be ta les fra sel ska pet til del ta- ke ren/ak sjo næ ren uten umid del bar be skat- ning og ny del ta ker/ak sjo nær over tar tid lige re del ta kers/ak sjo nærs inn be tal te ka pi tal ved eier skifte. Det te gjel der selv om inn be- talt ka pi tal på sel skaps an de len er høye re enn det del ta ke ren har be talt for an de len.

Også skat te po si sjo nen inn be talt ka pi tal over fø res di rek te fra an de le ne til ve der lags- ak sje ne etter om dan ning. Be lø pet til sva rer post 640 ko lon ne II i deltakeroppgaven kor ri gert for inn skudd og til ba ke be ta lin ger av inn be talt ka pi tal fra 1. ja nu ar til om dan ning skjer.

Fi nans de par te men tet ut tal te i Utv. 2008 side 701 at skat te po si sjo nen inn be talt ak sje ka pi tal og over kurs ikke kan set tes høye re enn ver dien inn skud det set tes til i ba lan sen, dvs. det sel skaps retts li ge inn- skudds be lø pet. Ut ta lel sen er om dis ku tert.

Også her an tar jeg at kon ti nui tets for ut set- nin gen, som lig ger til grunn for skat te fri om dan ning, må få gjennom slag, slik at inn be talt ka pi tal knyt tet til an de le ne kan over fø res som skat te po si sjon på ve der lags-

På tide med automatisk fakturabehandling?

Manuell fakturahåndtering tar mye tid som kan frigjøres til andre oppgaver. Kostnaden uten en automatisk løsning for faktura- håndtering beregnes til mellom kr. 100-300 per inngående faktura.

Vi har investert i en standard løsningsplattform. Dette gjør at du ikke har noen investeringskostnader.

Du betaler kun for det du bruker - enklere og billigere blir det ikke!

Ønsker du informasjon om Compello Express Live kan du kontakte Compello Software på telefon 67 10 60 00, på e-post [email protected] eller du kan gå inn på www.compelloexpresslive.no.

Spar kostnader Bli mer effektiv Få bedre kontroll og oversikt Bidra til et bedre miljø

www.iteranetworks.no www.itella.no www.compello.no

(3)

Skatt

ak sje ne etter om dan nin gen, selv om ak sje- ka pi ta len ble satt til et la ve re be løp. Stand- punk tet er imid ler tid ikke sik kert.

For ak sjer fast set tes inn gangs ver di, skjer- mings grunn lag, ube nyt tet skjer mings fra- drag og skat te mes sig inn be talt ka pi tal se pa rat for hver en kelt ak sje ba sert på den ne ak sjens kost pris mv. For an de ler i et deltakerlignet sel skap fast set tes dis se ver- diene sam let for an de len som så dan, selv om an de len har vært er ver vet til for skjel- lige tids punk ter til for skjel lige be løp. Det enes te prak tis ke er å for dele skat te po si sjo- ne ne som er knyt tet til an de len med et likt be løp på ve der lags ak sje ne. Det er gitt an vis ning på en til sva rende løs ning ved fu sjon av sel skap med opp skriv ning av på ly den de på ak sje ne i det over ta ken de sel ska pet¹, og ved fu sjon av søs ter sel skap uten ka pi tal for høy el se².

Kra vet til mi ni mum ak sje ka pi tal Det he ter i FSFIN § 11–20–3 (4) at ak sje- ka pi ta lens på ly den de ikke kan set tes høye re enn den po si ti ve net to egen ka pi ta- len som frem kom mer ba sert på de lig- nings mes si ge ver diene, in klu dert even tu elt kon tant inn skudd. Be greps bru ken i for- skrif ten er for vir ren de. Med lig nings mes sig ver di me nes skat te mes sig inn gangs ver di, for ek sem pel sal do ver di en, og ikke lig- nings ver di som er et be grep som gjer ne bru kes for å be skri ve den skat te mes si ge for mu es ver di en av bl.a. fast eien dom.

Med lig nings mes sig ver di me nes alt så skatte mes sig inn gangs ver di av ei en de ler mi nus gjeld. Be lø pet frem går av post 589 i sel- skapsoppgaven (RF-1215). Skat te po si sjo ner som po si tiv ge vinst- og taps kon to (til inn- tekts fø ring) re du se rer skat te mes sig ver di med brut to be lø pet og ikke bare med ut satt skatt på ge vins ten. Til sva rende vil en nega- tiv ge vinst- og taps kon to reg nes med i skatte mes sig ver di med brut to be lø pet. Det er usik kert om frem før bart un der skudd som vi de re fø res til ak sje sel ska pet kan reg nes som en po si tiv ver di, jf. Fi nans de par te men tets ut ta lel se i Utv. 1997 side 1078. Pro blem stil- lin gen er kan skje ikke så prak tisk da un der- skudd nor malt vil være an vendt i del ta ker- nes per son li ge selv an gi vel ser.

Vi de re må mi ni mums kra vet til ak sje ka pi- tal etter ak sje lo ven, jf. § 3–1 i ak sje lo ve ne, være opp fylt etter både lig nings mes si ge (skat te mes si ge) og vir ke li ge ver di er. For enkeltpersonforetak som skal om dan nes til ak sje sel skap, inn bæ rer kra vet at eie ren må

1 Jf. Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2002 side 603.

sky te inn ver di er med en skat te mes sig inn gangs ver di på minst kr 100 000 (i til- legg til stiftelsesutgifter). Er en ten skat te- mes si ge ver di el ler vir ke lig ver di av enkeltpersonforetaket la ve re enn kr 100 000, må eie ren i til legg sky te inn kon tan ter el ler and re ei en de ler for å opp fyl le kra vet.

I et deltakerlignet sel skap er det fullt mu lig at de skat te mes si ge ver diene kan være høye re enn kr 100 000, selv om del ta ker- nes sam le de inn gangs ver di og/el ler den skat te mes sig inn be tal te ka pi ta len er la ve re.

Det te kan for ek sem pel skyl des over skudd som ikke er tatt ut av sel ska pet. I sli ke til fel ler må for skrif ten kun ne tas på or det.

Er de skat te mes si ge ver diene og den vir ke- li ge ver dien minst kr 100 000, må et deltakerlignet sel skap kun ne om dan nes til ak sje sel skap etter for skrif ten, selv om delta ker ne har la ve re inn gangs ver di enn kr 100 000 på an de le ne. Også deltakerlignede sel ska per der del ta ker ne har nega tiv inn gangs ver di på an de le ne, må kun ne om dan nes skat te fritt.

Etab le ring av ford ring

Det er en etab lert prak sis at eie ren av et enkeltpersonforetak kan etab le re en ford- ring på ak sje sel ska pet i for bin del se med om dan nin gen til ak sje sel skap uten at det te med fø rer skat te mes si ge pro ble mer. Det te kan for ek sem pel være ak tuelt der som det sky tes inn ei en de ler med en skat te mes sig ver di på til sam men en mil lion kro ner,

men hvor eie ren bare øns ker mi ni mum ak sje ka pi tal i sel ska pet. Omdanneren kan da stif te sel ska pet med en ak sje ka pi tal på kr 100 000 og kr 900 000 som ford ring på sel ska pet. Ford rin gen kan se ne re til ba ke be- ta les uten be skat ning for ak sjo næ ren.

Ved om dan ning fra deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap må det te bli an ner le des.

Etab le rer del ta ker ne i et an svar lig sel skap en ford ring på ak sje sel ska pet i for bin del se med at ANS-et om dan nes til ak sje sel skap, må det te reg nes som ut tak fra det deltakerlignede sel ska pet idet ford rin gen etab le res.

Ut ta ket vil bli skat te plik tig etter deltakermodellen der som ut ta ket be las tes del ta ke- rens opp tjen te egen ka pi tal. Skjer ut ta ket fra den tid li ge re del ta ke rens inn be tal te egen ka pi tal, reg nes ut ta ket som skat te fri til ba ke be ta ling av inn be talt ka pi tal.

Det er i ut gangs punk tet del ta ke ren selv som be stem mer om ut ta ket skjer fra opp- tjent el ler fra inn be talt ka pi tal. Unn tak gjel der for kom man ditt sel ska per og and re sel ska per med en viss bun den ka pi tal som skal inn be ta les. For ut set nin gen for å kun ne anse hele el ler de ler av ut ta ket som ut tak av inn be talt ka pi tal, er at del ta ke ren har inn be talt ka pi tal i sel ska pet som er stor nok til å dek ke ut ta ket.

I Fi nans de par te men tets hø rings no tat av 18. ja nu ar 2010 om skat te mes sig be hand- ling av om or ga ni se ring og om dan ning av virk som het, fore slår de par te men tet at det inn fø res en re gel om at veder lag i an net enn ei er an de ler (ak sjer) i det over ta ken de sel ska pet mak si malt kan ut gjø re 20 pro- sent av det sam le de ve der la get. Blir for sla- get ved tatt, vil det i be ty de lig grad be gren se ad gan gen til å etab le re ford ring i for bin del se med om dan ning av virk som- het.

Skjev egen ka pi tal

Skjev egen ka pi tal inne bæ rer at del ta ker ne har ulik egen ka pi tal i sel ska pet i for hold til det ei er an de len i sel ska pet skul le til si.

Selskapslovens ut gangs punkt er at over- skud det i sel ska pet skal tas ut. Sel skaps lo- ven er imid ler tid fra vi ke lig på det te punk- tet og det er ikke uvan lig at noen av del ta- ker ne, men ikke alle, lar hele el ler de ler av over skud det bli i sel ska pet. Egen ka pi ta len blir da skjev. Skjev egen ka pi tal kan også skyl des at del ta ker ne har gjort for skjel lig inn skudd i sel ska pet, uten at det te har gitt seg ut slag i for skjel lig ei er an del.

PÅ LY DEN DE: Ak sje ka pi ta lens på ly den de kan ikke kan set tes høye re enn po si tiv net to egen ka pi tal ba sert på skat te mes si ge inn gangs

ver di er.

(4)

Skatt

For demo eller mer informasjon, ring 7356 0000 eller se www.sticos.no

Sticos Oppslag

Sticos Oppslag er din trygghet i arbeidet. Her får du rask tilgang til lover, forskrifter, uttalelser, standarder og faglitteratur. Du finner fyldig omtale av tema innen fagområdene skatt, avgift, regnskap, lønn og personal.

Med Sticos Oppslag finner du korrekt informasjon raskt og enkelt.

Enkelt, trygt og effektivt for deg – og for kundene!

Alt på ett sted

Alltid oppdatert

Rask tilgang til regelverk og faglitteratur

Ved om dan ning fra deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap må hver en kelt del ta ker få et an tall ak sjer som er i sam svar med ei er- an de len del ta ke ren had de i det deltakerlignede sel ska pet. I mot satt fall bry tes kra vet til ei er mes sig kon ti nui tet som er en for ut- set ning for skat te fri om dan ning. I et ak sje- sel skap har ikke ak sjo næ re ne in di vi duelle egen ka pi tal kon to er slik del ta ker ne har i et deltakerlignet sel skap. Skjev egen ka pi tal gir der for spe sielle ut ford rin ger ved om dan ning av sli ke sel ska per. En prak tisk løs ning er der for at del ta ker ne med høy egen ka pi tal tar ut egen ka pi tal før om dan- nin gen, slik at del ta ker ne sky ter inn «rik- tig» egen ka pi tal i ak sje sel ska pet i for hold til det an tall ak sjer de skal mot ta. Kon se- kven sen av ut ta ket er eks tra be skat ning etter deltakermodellen for den de len av ut ta ket som over sti ger til ba ke be ta ling av inn be talt ka pi tal. Al ter na tivt kan del ta- ker ne med lav egen ka pi tal gjø re inn skudd for å ut lig ne den skje ve egen ka pi ta len.

Ofte er det ikke mu lig å ut lig ne den skje ve egen ka pi ta len ved å gjø re sli ke inn- el ler ut be ta lin ger. En løs ning kan være at de av del ta ker ne som har stør re egen ka pi tal kon-

to er enn de and re, ut lig ner den skje ve egen ka pi ta len ved å etab le re en ford ring på ak sje sel ska pet i for bin del se med om dan- nin gen. Det te må kun ne la seg gjø re så len ge det er til latt å etab le re ford ring på sel ska pet i for bin del se med om dan nin gen.

Etab le ring av ford ring i for bin del se med om dan nin gen må etter min me ning be hand les som ut tak, se oven for. Den de len av ford rin gen som stam mer fra opp- tjent ka pi tal, be skat tes som ut tak etter deltakermodellen idet ford rin gen blir etab- lert. Den de len som stam mer fra inn be talt ka pi tal, kan ut be ta les skat te fritt, men vil re du se re inn gangs ver di en og inn be talt ka pi tal på ve der lags ak sje ne til sva rende.

Ek sem pel I:

A og B eier sam men et ANS med 50 % ei er an del hver. A har en egen ka pi tal på kr 50 000, mens B har en egen ka pi tal på kr 150 000. Skat te mes sig net to ver di av ANS er kr 180 000.

B kan etab le re en ford ring på inn til kr 80 000 da ak sje ka pi ta len ikke kan set tes la ve re enn kr 100 000 etter lig nings mes- si ge ver di er. Etab le ring av ford ring på sel-

ska pet re du se rer den skat te mes si ge ver- dien. Den res te ren de de len av den skje ve egen ka pi ta len må ut lig nes på an nen måte.

Jeg kan hel ler ikke se at det er noe i vei en for at del ta ker ne ikke gjør opp den skje ve egen ka pi ta len før om dan nin gen, men at de sky ter inn ulik egen ka pi tal i for hold til den ei er an de len de får i ak sje sel ska pet. Ved stif tel se av ak sje sel skap er det re la tivt van- lig og lov lig at en kelte av ak sjo næ re ne, men ikke alle, sky ter inn over kurs i til legg til på ly den de på ak sje ne. Det sam me må da tro lig også kun ne gjø res i for bin del se med om dan ning av et deltakerlignet selskap til ak sje sel skap uten at det te kom mer i strid med prin sip pet om skat te mes sig kon ti nui tet.

Sky ter del ta ker ne inn ulik (skjev) egen ka- pi tal, må de en kelte del ta ker ne få et rik tig an tall ak sjer i for hold til ei er an de len de had de i det deltakerlignede sel ska pet.

Ak sje lo ven set ter for bud mot at det ut ste- des ak sjer til un der kurs, dvs. med et på ly- den de som er høye re enn den ba lan se før te egen ka pi ta len som sky tes inn, jf. ak sje lo- ven § 2–12. Re ge len gjel der også ved ka pi-

(5)

Skatt

tal for høy el se, jf. ak sje lo ven § 10–12 (4).

En kon sekvens av det te er at in gen av delta ker ne i for bin del se med om dan nin gen kan mot ta ak sjer med et på ly den de som er høye re enn del ta ke rens an del av skat te mes- si ge og vir ke li ge ver di er i det deltakerlignede. I så fall må del ta ke ren sky te inn kon tan ter el ler and re ver di er i sel ska pet før om dan nin gen for å opp fyl le kra vet.

De en kelte del ta ke res skat te mes si ge egen- ka pi tal er spe si fi sert i deltakeroppgaven (RF-1221/1233) post 640 ko lon ne IV.

Den skat te mes si ge egen ka pi ta len kan av vi ke fra den regn skaps mes si ge el ler bok- før te egen ka pi ta len. Det te kan bl.a. skyl- des uli ke pe rio di se rings reg ler skat te mes sig og regn skaps mes sig.

Ek sem pel II:

Et ANS med to del ta ke re som hver eier 50 % har en skat te mes sig egen ka pi tal på to talt kr 200 000. Vir ke lig ver di er høye re.

Del ta ker A har en egen ka pi tal på kr 120 000, mens del ta ker B har en egen ka- pi tal på kr 80 000. Vel ger del ta ker ne å set te ak sje ka pi ta len til kr 200 000, skal beg ge mot ta ak sjer på ly den de kr 100 000 hver. Med mind re del ta ker B sky ter inn kr 20 000 i sel ska pet før om dan nin gen, opp- fyl ler ikke om dan nin gen kra vet om at ak sje ka pi ta lens på ly den de ikke kan set tes høye re enn den skat te mes si ge egen ka pi ta- len.

Vel ger de i ste det å stif te ak sje sel ska pet med en ak sje ka pi tal på kr 100 000, skal beg ge sky te inn kr 50 000 i ak sje ka pi tal.

Del ta ker A kan ha en over kurs på kr 70 000, mens del ta ker B kan ha en over- kurs på kr 30 000. Da kan det ikke være et krav at del ta ker B sky ter inn ka pi tal el ler at del ta ker A tar ut ka pi tal for å ivare ta kra vet om skat te mes sig kon ti nui tet. Del ta- ker A kan også etab le re en ford ring på ak sje sel ska pet på kr 70 000, mens del ta ker B etab le rer en ford ring på kr 30 000.

Etter ak sje lo ven § 4–1 har alle ak sje ne lik rett i sel ska pet. Det te inne bæ rer at ak sje ne det ikke er inn be talt over kurs på i ut gangs- punk tet har sam me rett til ut be ta lin ger fra over kurs fon det som ak sje ne det ikke er inn be talt over kurs på. Det sier seg selv at de(n) av del ta ker ne som sky ter inn en re la tivt høye re egen ka pi tal i ak sje sel ska pet enn det ei er an de len skul le til si, bør sik re seg en til sva rende for trinns rett til mid le ne ved ut tak (ut byt te, ka pi tal ned set tel se el ler likvidasjonsutbetaling). Det te kan prak tisk av ta les i en ak sjo nær av ta le mel lom del ta- ker ne (ak sjo næ re ne).

Av ta les det ikke en slik for trinns rett til ut be ta lin ger inn til det skje ve egenkapi- talinnskuddet er dek ket, re pre sen te rer det te i rea li te ten en ga ve over fø ring fra del ta ke ren med høy egen ka pi tal til den and re del ta ke ren. Jeg an tar det te ikke vil bli sett på som et brudd på for ut set nin gen om ei er mes sig kon ti nui tet slik at om dan- nin gen ikke er skat te fri. Ar ve av gift kan imid ler tid være ak tuelt i de til fel ler for for- de lin gen skjer til for del for per so ner som om fat tes av ar ve av gifts lo ven § 2 før s te ledd.

Uegent li ge inn skudd og uegent li ge til ba ke be ta lin ger Be gre pe ne «uegent li ge inn skudd» og

«uegent li ge til ba ke be ta lin ger» kom med skat te re for men av 2006.

I et deltakerlignet sel skap be reg nes det skat te plik ti ge re sul ta tet i sel ska pet som så dant, mens det er de en kelte del ta ker ne som skat te leg ges for re sul ta tet. Del ta ke ren kan ta ut et be løp til sva rende skatt på årets over skudd uten at det reg nes som ut tak som skal be skat tes etter deltakermodellen.

Der som del ta ke ren ikke tar ut den ne skat- ten, men be ta ler skat ten av and re mid ler, be hand les be lø pet (skat ten) som et inn- skudd i sel ska pet, et så kalt «uegent lig inn- skudd». Det sam me gjel der for ar beids- godt gjø rel se etter sel skaps lo ven § 2–26 (1) til en ak tiv del ta ker som ikke blir ut be talt til ved kom men de, men kun blir god skre- vet ved kom men des egenkapitalkonto i sel ska pet, for ek sem pel på grunn av lik vi- di tets pro ble mer i sel ska pet.

Til sva rende gjel der for un der skudd. Har sel ska pet et skat te mes sig un der skudd, får del ta ke ren fra drag for un der skud det. Et be løp til sva rende skat te for de len av un der- skud det be hand les som en «uegent lig til- ba ke be ta ling» fra sel ska pet.

Uegent li ge inn skudd er ikke skutt inn i sel ska pet på van lig måte, men skal like vel tas med i inn gangs ver di en og inn be talt ka pi tal på an de len for del ta ke ren. En uegent lig til ba ke be ta ling re du se rer inn- gangs ver di en og inn be talt ka pi tal.

Det opp står ikke spe sielle pro blem stil lin- ger knyt tet til uegent li ge inn skudd og til ba ke be ta lin ger ved om dan ning av et deltakerlignet sel skap til ak sje sel skap. Inn- gangs ver di og inn be talt ka pi tal på an de len over fø res som inn gangs ver di og inn be talt ka pi tal på ak sje ne selv om det stam mer fra et «uegent lig inn skudd».

Opp løs ning av det deltakerlignede sel ska pet

Det he ter i FSFIN § 11–20–5 før s te ledd at «ak ti vi tet og drifts mid ler i den næ ring som om dan nes, i sin hel het over fø res til ak sje sel ska pet el ler all menn ak sje sel ska pet».

Den ne be stem mel sen ble tid li ge re for stått slik at det var et krav at det tid li ge re deltakerlignede sel ska pet måt te opp lø ses i for- bin del se med om dan nin gen. Det te kre ves ikke len ger.

I BFU nr. 13/05 øns ket del ta ker ne å om dan ne et deltakerlignet sel skap (DA) med en fast eien dom til et ak sje sel skap.

For å spa re do ku ment av gift øns ket imid- ler tid del ta ker ne å la hjem me len til ei en- dom men bli lig gen de i det deltakerlignede sel ska pet. Skatte di rek to ra tet kom til at det te må det være ad gang til. Di rek to ra tet vis te til at gjelds pos ter ikke kre ves over ført.

Fast eien dom som er ei en del i virk som he- ten, kre ves hel ler ikke over ført, jf. an net ledd, mens ak sjer og and re fi nans ak ti va kan over fø res, jf. fjer de ledd. Det fak tum at en kelte ei en de ler og gjeld ikke må over- fø res i for bin del se med om dan nin gen, ta ler for at det over dra gen de sel ska pet ikke må opp lø ses, men te di rek to ra tet.

Der som del ta ker ne ikke vel ger å over fø re alle ei en de le ne med ver di til ak sje sel ska pet, men be hol de en kelte ei en de ler og gjeld i det deltakerlignede sel ska pet, har vi i rea lite ten å gjø re med en fi sjon av det deltakerlignede sel ska pet kom bi nert med en om dan ning av det over ta ken de sel ska pet til ak sje sel skap. Det te må det være ad gang til, jf. skat te lo ven § 11–5, men pro ses sen blir re la tivt om sten de lig og det kan være lett å trå feil un der veis. Det er usik kert om det vil være et pro blem der som det blir igjen så lite i det over dra gen de sel ska pet at det te ikke opp fyl ler kra vet til virk som het, se for sla get til ut vi del se av an ven del ses om- rå det for skat te lo ven § 14–90 som er fo re- slått i Fi nans de par te men tets hø rings no tat av 18. ja nu ar 2010 om skat te mes sig be hand ling av om or ga ni se ring og om dan- ning av virk som het.

Deltakerlignede sel ska per kan ikke opp lø- ses før etter ut lø pet av kre di tor fris ten som for sli ke sel ska per er seks må ne der, jf. sel- skaps lo ven § 2–39 (2). I den for bin del se har Fi nans de par te men tet i Utv. 2007 side 1576 ut talt at om dan ning av kom man ditt- sel skap til ak sje sel skap kan gjennom fø res ved at kom man ditt sel ska pets virk som het, ei en de ler og gjeld over fø res til et ny stif tet ak sje sel skap, som eies av kom man ditt sel- ska pet i en in te rims pe rio de inn til kom-

(6)

Skatt

KONTORLOKALER SENTRALT

FOR REGNSKAP–OG REVISJONS SELSKAP MED5-25ANSATTE

Kongens gate 9 Kr Augustgt. 10 Kongens gate 12

Alliance Eiendomsmegling AS E-mail: [email protected] Telefon: 22 47 81 80 / 915 58 553

Vi har for utleie lokaler fra ca 90 kvm til 1000 kvm, kontor og lager/arkiv i kjeller.

Eiendommene ligger sentralt i forhold til offentlig kommunikasjon og servicetilbud.

Lokalene har god standard, ventilasjon og kjøling, kan tilpasses hver enkelt bruker.

Gunstig leie, ledig umiddelbart.Ta gjerne kontakt for en uformell visning

Alliance:Layout 1 21-10-10 10:42 Side 1

man ditt sel ska pet selskapsrettslig er blitt av vik let og ak sje ne i det nye ak sje sel ska pet kan over fø res til del ta ker ne. Der som over- fø rin gen til ak sje sel ska pet fore tas før 1. juli i inn tekts året, leg ger de par te men tet til grunn at om dan nin gen kan få skat te mes- sig virk ning fra 1. ja nu ar. For ut set nin gen er at det sam ti dig er be slut tet opp løs ning av kom man ditt sel ska pet og at av vik lin gen der etter fak tisk blir gjen nom ført in nen for sam me inn tekts år.

Inn tek ter, kost na der og ut tak fra 1. ja nu ar til om dan ning skjer Om dan ning kan ved tas når som helst i året, men ak sje sel ska pet skal lig nes for hele inn tek ten fra 1. ja nu ar i et inn tekts år. Er ak sje sel ska pet stif tet og mel ding sendt Fore taks re gis te ret in nen 1. juli, kan lig nin- gen skje i ak sje sel ska pet fra 1. ja nu ar, for- ut satt at ak sje sel ska pet har fore tatt skat te- trekk og be talt ar beids gi ver av gift for lønns ut be ta ling til eie ren(e) se nest fra 1.

juli, jf. FSFIN § 11–20–4 (2).

Ved om dan ning der man be nyt ter regn- skaps mes sig kon ti nui tet, har det tid li ge re vært en viss prak sis for at man har regn- skaps ført inn tek ter og kost na der i ak sje sel- ska pet fra 1. ja nu ar, selv om om dan nin gen har skjedd se ne re i året. Man ge har også ført inn tek ter og kost na der i ak sje sel ska- pets næ rings opp ga ve først fra det tids- punk tet ak sje sel ska pet er stif tet/om dan- nin gen har skjedd, mens inn tek ter og kost na der før om dan nin gen er ført i en egen næ rings opp ga ve. Net to re sul ta tet er tatt med som en korreksjonspost på side 4 i ak sje sel ska pets næ rings opp ga ve.

Det føl ger av ak sje lo ven § 2–8 at det skal fast set tes en åp nings ba lan se som skal være da tert tid ligst fire uker før stif tel sen. Tid lige re var det van lig å ta ut gangs punkt i

ba lan sen for ri ge år, men etter sis te re vi sjon av re vi sjons stan dard RS 3802 sy nes det ikke len ger å være rom for en slik for enk let me to de, hel ler ikke der om dan nin gen skjer til regn skaps mes sig kon ti nui tet, jf. Hove og Snips øyr i Re vi sjon og Regn skap nr. 6 og 7–2008. For skat te for mål er den regn- skaps mes si ge åp nings ba lan sen for så vidt uten be tyd ning ut over at den an gir den no mi nel le ak sje ka pi ta len og over kurs fon- det. For skat te for mål skal det iføl ge Lig- nings-ABC 2010 side 1401 fast set tes en egen skat te mes sig åp nings ba lan se i sel ska- pet som set tes til ver diene pr. 1. ja nu ar i om dan nings året av de ei en de le ne som over fø res til sel ska pet. Teks ten er end ret i for hold til 2009/10-ut ga ven.

Ved om dan ning av et enkeltpersonforetak til ak sje sel skap, kan eie ren i en viss ut strek ning vel ge ikke å ta med kon tan ter og and re mid ler i fore ta ket i den skat te- mes si ge åp nings ba lan sen som fast set tes pr. 1. ja nu ar, jf. Lig nings-ABC 2010 side 1401. Det te føl ger av FSFIN § 11–20–5 som be stem mer at fi nans ak ti va fritt kan over fø res (el ler hol des uten for). Det te er ut tak av mid ler som alle rede er be skat tet hos in ne ha ve ren både som al min ne lig inn tekt og som person inntekt etter fo re- taks mo del len. Ut tak av sli ke mid ler an ses ikke som ut tak fra ak sje sel ska pet. Til gjen gjeld vil mid le ne som ikke inn går i den skat te mes si ge åp nings ba lan sen, hel ler ikke inn gå i ve der lags ak sje nes skat te mes- si ge inn gangs ver di el ler i skat te mes sig inn be talt ka pi tal.

Ut tak av mid ler før om dan nin gen skjer, men som inn går i den skat te mes si ge åp nings ba lan sen 1. ja nu ar, skal iføl ge Lig nings-ABC en ten be hand les som næ rings inn tekt el ler som ar beids gi ver av- gifts plik tig lønn for omdanneren og

kom me til fra drag i ak sje sel ska pet. Det sam me må tro lig også gjel de for ut tak av over skudd som er opp tjent i peri oden fra 1. ja nu ar til om dan nin gen skjer.

Etter skat te re for men av 2006 og inn fø- rin gen av deltakermodellen pas ser ikke de løs nin ge ne som er be skre vet i Lig nings- ABC for deltakerlignede sel ska per som om dan nes til ak sje sel skap. Ut tak fra et deltakerlignet sel skap skal be skat tes etter deltakermodellen det inn tekts året mid- le ne tas ut (med mind re det dreier seg om skat te fri til ba ke be ta ling av inn be talt ka pi- tal). Det er etter min me ning der for nep pe ad gang til å hol de mid ler uten for den skat te mes si ge åp nings ba lan sen pr. 1.

ja nu ar så len ge mid le ne ikke er tatt ut på det te tids punk tet. Mid ler som ikke inn- går i den skat te mes si ge åp nings ba lan sen pr. 1. ja nu ar, må reg nes som tatt ut av del ta ker ne pr. 31. de sem ber året før om dan nin gen og skal be skat tes etter deltakermodellen det te året (med mind re det deltakerlignede sel ska pet er fi sjo nert og mid le ne fort satt be fin ner seg i det over- dra gen de fi sjo ner te deltakerlignede sel- ska pet).

Ak sje sel ska pet skal skatt leg ges for over- skud det alle rede fra 1. ja nu ar. Ut tak etter 1. ja nu ar skal skatt leg ges hos del ta ke ren/

ak sjo næ ren en ten som ut tak etter deltakermodellen el ler som ut byt te etter ak sjo- nær mo del len. Om ut ta ket be skat tes som ut tak fra et deltakerlignet sel skap el ler som ak sje ut byt te, spil ler for så vidt li ten rol le for del ta ke ren/ak sjo næ ren³, men skjer min gen skal i alle til fel ler be reg nes ut

3 Sentralskattekontoret for Storbedrifter synes å være av den oppfatning at slike uttak anses som lovlig aksjeut- bytte (Terje Woldbeck: Rederibeskatning i praksis (2000) side 288), mens Ole Gjems-Onstad mener det mest ryddige er å anse utbetalingen som uttak fra et deltakerlignet selskap (Norsk bedriftsskatterett 7. utgave (2008) side 823).

(7)

Skatt

fra skjer mings grunn la get på ak sje ne ved ut gan gen av inn tekts året. Det spil ler in gen rol le om ut ta ket skjer fra mid ler som inn går i den skat te mes si ge åp nings- ba lan sen pr. 1. ja nu ar el ler er om ut ta ket stam mer fra over skudd som er opp tjent etter det te tids punk tet.

Dreier det seg ikke om ut tak av over- skudd, men ut tak av ar beids godt gjø rel se i peri oden fra 1. ja nu ar til om dan nin gen skjer, jf. sel skaps lo ven § 2–26 (1), er det ikke opp lagt om ut ta ket skal be skat tes som ar beids godt gjø rel se (næ rings inn tekt med brut to be skat ning) el ler som lønn for del ta ke ren. Skat te sat sen for del ta ke ren/

ak sjo næ ren er litt guns ti gere for lønn enn for ar beids godt gjø rel se. For sel ska pet er beg ge de ler fra drags be ret ti get, men be hand les ar beids godt gjø rel sen som lønn, må det be reg nes ar beids gi ver av gift av ut be ta lin gen. For hol det til and re re gel- verk som OTP-lo ven og fol ke trygd lo ven ta ler kan skje for å be hand le sli ke ut be ta- lin ger som ar beids godt gjø rel se etter sel- skaps lo ven, men det er mu lig at den valg- fri he ten som Lig nings-ABC gir an vis ning på for enkeltpersonforetak som om dan- nes, også må gjel de for deltakerlignede sel ska per som om dan nes til ak sje sel skap.

Om dan ning etter 1. juli

Skjer om dan nin gen etter 1. juli, skal det deltakerlignede sel ska pet fort satt lig nes for inn tek te ne ut året, også for inn tek te ne som er opp tjent av ak sje sel ska pet. Det te er uprak tisk og de fles te sør ger for å gjennom fø re om dan ning før fris ten 1. juli.

Fi nans de par te men tet ga 18. no vem ber 2005 en ut ta lel se om den prak tis ke gjennom fø rin gen av omdanninger etter 1.

juli⁴. Ut ta lel sen gjel der om dan ning av enkeltpersonforetak til ak sje sel skap og ble gitt før deltakermodellen tråd te i kraft og må le ses på den bak grunn. I ut ta lel sen skri ver de par te men tet bl.a. føl gen de:

«Formuesskattemessig vil det bli an sett å fore lig ge et ak sje sel skap den 1. ja nu ar i lig nings året, jf. skat te lo ven § 4–1, slik at det er ak sje ne som inn går i den skat te- plik ti ge for mu en til ak sjo næ ren. Skat te- plik tig inn tekt for 2005 skal, slik det for ut set nings vis frem går av Fi nans de par- te men tets skat te for skrift § 11–20–4, lig nes i enkeltpersonforetaket. Regn skaps- mes sig for ut set tes det at inn tekt som er inn vun net etter om dan nel sen vil være regn skaps ført i ak sje sel ska pet. Den inn- tek ten som er opp tjent før stif tel sen av

ak sje sel ska pet, vil regn skaps mes sig bli til ord net den per son lig næ rings dri ven de og vil bli skatt lagt her på van lig måte. For den inn tek ten som regn skaps mes sig skal til ord nes ak sje sel ska pet, an tar de par te- men tet at lig nin gen vil kun ne gjennom- fø res ved at et be løp til sva rende net to næ rings inn tekt fra virk som he ten som er bok ført i ak sje sel ska pet over fø res til den per son lig næ rings dri ven de. Det te be lø pet kost nads fø res i ak sje sel ska pet. Den ne inn tek ten vil der med bli an sett som næ rings inn tekt for den per son lig næ rings- dri ven de, sam men med den inn tek ten som gjel der ti den før om dan nel sen.

Skat te mes sig egen ka pi tal i ak sje sel ska pet skal i sam svar med for skrif ten § 11–20–3 fjer de ledd ikke set tes høye re enn den po si ti ve net to egen ka pi tal som frem kom- mer etter de lig nings mes si ge ver di er, in klu- dert evt. kon tant inn skudd på om dan nel- ses tids punk tet. Inn gangs ver di en på ak sje ne i det om dan ne de sel ska pet kan ikke set tes høye re enn den po si ti ve net to egen ka pi tal som frem kom mer etter de skat te mes si ge ver di er, in klu siv even tu elt kon tant inn- skudd på om dan nel ses tids punk tet.»

Det te inne bæ rer at det må ut arbei des lig nings opp ga ver for det deltakerlignede sel ska pet som om sel ska pet had de vært i drift hele året.

Den de len av ut ta lel sen som gjel der fast- set tel se av inn gangs ver di på ve der lags ak- sje ne, må le ses på bak grunn av at ut ta lel- sen ble av gitt un der det tid li ge re skat te regi met. For omdanninger som gjennom fø- res nå, må inn gangs ver di og skjer mings- grunn lag på ve der lags ak sje ne set tes til inn gangs ver di en og skjer mings grunn la get på an de len ved ut gan gen av inn tekts året, alt så det tids punkt om dan nin gen får skatte mes sig virk ning. Det sam me gjel der inn be talt ka pi tal.

En kelte sel skaps retts li ge for hold Det fore lig ger in gen selskapsrettslig re gu- le ring av om dan ning av deltakerlignet sel skap. I for hold til de sel skaps retts li ge reg lene, er om dan ning en opp løs ning av det deltakerlignede sel ska pet som må føl ge pro se dy re ne i sel skaps lo ven § 2–37 -

§ 2–42. Sli ke be slut nin ger kre ver en stem- mig het blant del ta ker ne med mind re ved tek te ne sier noe an net. Be slut nin gen må mel des til Fore taks re gis te ret og kre di- tor fris ten er seks må ne der.

Som nevnt tid li ge re, har skat te myn dig he- te ne i BFU nr. 13/05 ak sep tert om dan- ning av deltakerlignet sel skap, selv om det deltakerlignede sel ska pet ikke er opp løst.

For ak sje sel ska pet er om dan nin gen en van lig stif tel se med tings inn skudd. Det te må frem gå av stif tel ses do ku men tet, jf.

ak sje lo ven § 2–4 og det må ut arbei des re de gjø rel se etter ak sje lo ven § 2–6. Der- som virk som he ten over fø res til et sel skap som er ny stif tet ved kon tant inn skudd, blir det nor malt gjen nom ført en ka pi tal- for høy el se med inn skudd av det deltakerlignede sel ska pet som må føl ge til sva- rende reg ler i ak sje lo ven § 10–2.

Når det skjer over fø ring av virk som het uten ka pi tal ut vi del se, vil det te nor malt re pre sen te re kjøp av virk som het som om fat tes av reg lene i ak sje lo ven § 3–8 om av ta ler mel lom sel skap og ak sje ei er. Er ve der la get minst kr 50 000 og dess uten høye re enn 10 % av ak sje ka pi ta len, skal sli ke av ta ler ved tas av ge ne ral for sam lin gen og det skal ut arbei des en re de gjø rel se etter reg lene i ak sje lo ven § 2–6, jf. ak sje lo ven

§ 3–8 (2). Det at ak sje sel ska pet over tar an sva ret for det tid li ge re deltakerlignede sel ska pets gjeld, re pre sen te rer et veder lag til del ta ker ne selv om net to ver di en av det som over fø res (ei en de ler mi nus gjeld) er null.

Ved over skjø ting av fast eien dom fra det deltakerlignede sel ska pet til ak sje sel ska- pet, må det sva res do ku ment av gift. Det unn ta ket som gjel der ved fu sjon, fi sjon og en del and re omdanninger gjel der ikke ved om dan ning fra enkeltpersonforetak el ler deltakerlignede sel ska per til ak sje sel- ska per.⁵ Det er imid ler tid fri tak fra om re- gist re rings av gift på kjø re tøy ved om dan- ning av virk som het når tid li ge re og ny eier er iden tisk.⁶

5 Justisdepartementets uttalelse i rundskriv G 06/2005 av 21. juni 2005.

6 § 6 nr. 11 i Forskrift om omregistreringsavgift av 2. juli

Skjer om dan nin gen etter 1. juli, skal det deltakerlignede sel ska pet fort satt lig nes for inn tek te ne ut året, også for inn tek te ne som er opp tjent av ak sje sel ska pet.

Om dan ning fra deltaker­ lignet sel skap til ak sje ­ sel skap

Skatt