Skatt
Over sikt over kri te rie ne for bruk av pre si se rin ger
Si tua sjo ner hvor pre si se ring kan bru kes Si tua sjo ner hvor pre si se ring skal bru kes Vur de rings kri te ri er Eksempler på forhold som ikke påvirker årsregnskapet
(Enkelte av disse eksemplene vil i tillegg også kunne ha betydning for regnskapet) For hold av be tyd ning for for stå el se av re vi sjo-
nen, re vi sors opp ga ver og plik ter el ler, re vi- sjons be ret nin gen, jf. nye RS 706.
For hol det må være rele vant for bru ker nes for- stå el se av re vi sjo nen.
For hold som kan føre til an svar, krav i revl.
§ 5–6 7. ledd før s te punk tum.
For hol det må være rele vant for bru ker nes for- stå el se av re vi sjo nen el ler ha grunn leg gen de be tyd ning for for stå el se av regn ska pet.
For hold som re vi sor me ner bør gjø res kjent for fore ta kets del ta ke re el ler ak sje eie re, krav i revl.
§ 5–6 7. ledd and re punk tum.
For hol det må være rele vant for bru ker nes for- stå el se av re vi sjo nen el ler ha grunn leg gen de be tyd ning for for stå el se av regn ska pet.
Ulov li ge lån og mang ler ved bruk av skat te- trekks kon to.
For hol det må være rele vant for bru ker nes for- stå el se av re vi sjo nen el ler ha grunn leg gen de be tyd ning for for stå el se av regn ska pet. På det- te om rå det er det en om fat ten de norsk prak sis for å leg ge en lav ters kel til grunn.
Artikkelen er forfattet av:
Seniorskattejurist Mat tias Nur mi
Sen tral skat te kon to ret for stor be drif ter Vur de rin ger i ar tik ke len står for for fat te rens egen reg ning og avspeiler ikke nød ven dig vis skat te eta tens syns punk ter.
For bu den frukt for in ter na sjo na le kon sern?
Kon sern bi drag over lan de gren se ne
Ar tik ke len be hand ler kon sern bi drag over lan de gren se ne, og de spen nin ger som her fin
nes mel lom internretten og fel les skaps og EØSret ten.1 Gren se over skri den de re sul tat ut
jev ning er ikke bare om dis ku tert i Nor ge. Det gis der for også en re de gjø rel se for en kelte and re lands retts opp fat ning i for hold til det te, bl.a. hvor dan det er løst i Sve ri ge.
1 Artikkelen er tidligere publisert (i en så godt som likelydende versjon) i Utv. 2009 s. 1447.
Sktl. § 10–4 åp ner ikke for å gi kon sern bi- drag over lan de gren se ne, f.eks. fra et mor- sel skap hjem me hø ren de i Nor ge til et uten landsk dat ter sel skap. Norsk lov er imid ler tid ikke len ger skre vet i stein. Der- som en norsk re gel er i kon flikt med EØS- ret ten, må den vike, slik at mot strid med EØS-av ta len ikke opp står, jf. EØS-lo ven § 2, og Fros ta ting lag manns retts dom i Fo kus Bank-sa ken, Utv. 2005 s. 771.
På det nå væ ren de tids punk tet fin nes en gna gen de uro el ler et spi ren de håp – av hen gig av hvil ken side av bor det man sit ter på – om at de nor ske konsernbi- dragsreglene kan være i strid med EØS-av- ta len. Det er EF-dom sto lens dom i C-446/03 Marks & Spen cer som fort satt an ses å ut gjø re en trus sel mot det nor ske skat te fun da men tet.
Mo del ler for kon sern be skat ning Det ek si ste rer uli ke mo del ler for kon sern- be skat ning.2 Ved så kalt kon sern lig ning lig nes kon ser net som ett skat te sub jekt.3 En noe mind re kon se kvent mo dell er kon-
2 Bertil Wiman, «Cross-Border Loss Relief in Europe – The Case of Group Contributions», I: Hinnekens (Eds.): «A vision of taxes within and outside European Borders – Fest- schrift in honor of Prof. Dr. Frans Vanistendael» (Alphen aan den Rijn, 2008), s. 971–987 (s. 973).
3 Jf. USA og Nederland.
sernresultatligning.4 Den ne mo del len inne bæ rer at de en kelte sel ska pe nes re sul- tat slås sam men hos mor sel ska pet, men til for skjell fra kon sern lig ning, fast hol des prin sip pet om at hvert sel skap i kon ser net ut gjør et eget skat te sub jekt. En an nen ord ning er kon sern fra drag med over fø ring av un der skudd fra et en kelt sel skap til et an net sel skap i kon ser net, som kan av reg ne det te mot over skudd.5 Kon sern bi drag lig ner på kon sern fra drag, men skil ler seg fra det te, da det er over skud det i et en kelt sel skap som blir over ført til et an net sel- skap i kon ser net. Kon sern bi drag kan an ven des også hvis det mottakende sel skap har over skudd.6 Ikke alle land har sys te mer for kon sern be skat ning.7
4 Jf. Danmark, Tyskland, Frankrike, Italia, Luxemburg, Portugal og Spania.
5 Jf. Storbritannia, Irland og Malta.
6 Jf. Norge, Sverige og Finland.
7 Jf. Belgia, Hellas, Ungarn og Sveits.
Skatt
Nor ske konsernbidragsregler
Ut gangs punk tet etter norsk skat te rett er at selv om sel ska pe ne har sam me eier, er sel ska pe ne for skjel lige skat te sub jek ter.8 Etter norsk rett er ak sje sel ska per som inn- går i et kon sern der for selv sten di ge skat te- sub jek ter, jf. sktl. § 2–2 før s te ledd bok- stav a.9 Det kre ves der for lov hjem mel for at kon sern bi drag skal kun ne gis med skat- te mes sig virk ning.10
Be gre pet kon sern bi drag ble først tatt inn i aksjeskatteloven i 1979. Fle re uli ke mo del- ler ble vur dert, bl.a. om det skul le fore tas en mer ob li ga to risk sam be skat ning etter møns ter fra USA og Dan mark. Det var også oppe til vur de ring om det var over- skudd el ler un der skudd – det sist nevn te etter Stor bri tan nias mo dell med kon sern- fra drag – som skul le for de les på sel ska per in nen for kon ser net.11
Skat te lo ven har in gen le gal de fi ni sjon av kon sern bi drag. I Ot.prp. nr. 16 (1979–
80), på s. 11, for ut set ter de par te men tet at kon sern bi drag dreier seg om:
«yt el ser av øko no misk ka rak ter der yte ren ikke be tin ger seg noe sær skilt veder lag.
Yt el sen kan be stå i umid del bar over fø ring av pen ger el ler and re formuesverdier, som f.eks. drifts mid ler. Men det vil være til- strek ke lig at gi ve ren på tar sig å be ta le et be stemt be løp til mot ta ke ren på et se ne re tids punkt.»
8 Rt. 1997 s. 1646, Utv. 1998 s. 1 Trigon.
9 Rt. 2002 s. 1247, Utv. 2002 s. 1369 Amoco, jf., Rt. 2006 s. 1232, Utv. 2006 s. 1416 Telenor avsnitt 41.
10 Jf. sktl. § 13–1 og Rt. 1982 s. 654, Utv. 1982 s. 221 Simrad.
11 Ot.prp. nr.16 (1979–80) s. 2–3.
Et vik tig hen syn bak inn fø rin gen av be stem mel se ne om kon sern bi drag var prin sip pet om skat te mes sig nøy tra li tet, dvs. at skat te reg le ne ikke skal være ut slags- gi ven de for om virk som he ten har blitt or ga ni sert som et sel skap ba sert på av de- lin ger (filia ler) el ler om virk som he ten har blitt or ga ni sert i et kon sern.12
Konsernbidragsreglene byg ger på en for ut- set ning om sym me tri, med fra drag for gi ver og skat te plik tig inn tekt for mot ta ker, jf.
for ut set nings vis sktl. §§ 10–3 før s te ledd og 10–4 an net ledd bok stav c. For ut set nin gen om sym me tri lar seg opp fyl le der både gi ver og mot ta ker av kon sern bi drag er hjem me- hø ren de i Nor ge og al min ne lig skat te plik- ti ge hit, jf. sktl. § 2–2. Sym me tri prin sip pet slår også til for nor ske filia ler av uten land- ske sel ska per hjem me hø ren de i EØS, der det mot tat te kon sern bi dra get er skat te plik- tig inn tekt i Nor ge for mot ta ke ren, jf. sktl.
§ 10–4 an net ledd bok stav c. For and re uten land ske mot ta ke re slår nevn te for ut set- ning imid ler tid ikke til.13
For å om fat tes av reg lene om kon sern bi- drag må både gi ver og mot ta ker som ho ved re gel være nor ske sel ska per el ler sam men slut nin ger, jf. sktl. § 10–4 før s te ledd 1. pkt. Kra vet om at kon sern sel ska- pe ne skal være nor ske, dvs. hjem me hø- ren de i Nor ge, mo di fi se res av sktl. § 10–4 an net ledd når et uten landsk sel skap hjem- me hø ren de i EØS har be gren set skatte- plikt til Nor ge og mottakerselskapet er skat te plik tig for mot tatt kon sern bi drag i Nor ge, og vil kå rene for øv rig er opp fylt.
Det føl ger av det te at ver ken sel skap hjem- me hø ren de i Nor ge el ler en norsk fi li al av et EØS-sel skap, etter norsk internrett, kan avgi kon sern bi drag over lan de gren se ne.
Re strik sjon og rett fer dig gjø rel se På bak grunn av EF-dom sto lens dom i C-231/05 Oy AA14 kan det leg ges til grunn at de nor ske konsernbidragsreglene – i man ge gren se over skri den de til fel ler – ut gjør en re strik sjon i EØS-av ta lens for stand.
De nor ske konsernbidragsreglene kan imid ler tid sann syn lig vis rett fer dig gjø res som tvin gen de all men ne hen syn, her un der hen sy net til en ba lan sert for de ling av skat- te fun da men tet mel lom med lems sta te ne, og ri si koen for skat te om gå el se. For at et inn grep i de fire fri he ter skal være til latt, må re ge len i til legg være eg net til å opp nå
12 Op. cit., s. 6.
13 Gjems-Onstad, «Norsk Bedriftsskatterett», (7. utg. 2008) s. 583.
14 Sak C-231/05 Oy AA, premiss 43.
det for må let som den for føl ger. Og re ge len må ikke gå ut over det som er nød ven dig for å opp nå for må let, dvs. at be stem mel sen opp fyl ler kra vet om pro por sjo na li tet (for- holds mes sig het).
Pro por sjo na li tets prin sip pet Inn led ning
På bak grunn av Marks & Spen cer og Oy AA er ho ved re ge len at det ikke er i strid mot fel les skaps- og EØS-ret ten å nek te fra drag for gren se over skri den de kon sern bi- drag. Det te gjel der også der uten landsk dat ter sel skap har un der skudd. Der som un der skud det er en de lig15, kan imid ler tid retts til stan den på nå væ ren de tids punkt frem stå som uklar, jf. Europaparlamentets re so lu sjon16 ved tatt 15. ja nu ar 2008 on Tax treat ment of los ses in cross-bor der situations (2007/2144(INI)17, pre miss 15:
«No tes that the judgment of the Court of Jus ti ce in the Oy AA case shows that the dif fer ent na tional tax sy stems vary in their treat ment for los ses and that it is thus unclear if the los ses can be consolidated with in a group in all cross-bor der situa- tions even when the los ses are fi nal and thus result in a disproportionate situ ation as indicated by the Marks & Spen cer case.» (un der stre ket her)
Spørs må let er om de nor ske konsernbi- dragsreglene er for holds mes si ge, all den tid reg lene – også i til fel ler der et uten landsk dat ter sel skap har ut tømt alle mulig he ter for å ut nyt te un der skud det i sin hjem stat – nek ter fra drag for kon sern bi drag over lan de gren se ne.
I Marks & Spen cer fant dom sto len at re strik sjo nen kun ne rett fer dig gjø res i alle til fel ler, med unn tak av når det ikke var noen mu lig het til å ut nyt te dat ter sel ska- pets un der skudd lo kalt, for tid li ge re og se ne re pe rio der, el ler via over fø ring til en po ten si ell tred je part. Det te for be hold er be nevnt som Marks & Spen cer-unn ta ket.
I Oy AA anså dom sto len, i mot set ning til Marks & Spen cer, at hen sy net til at sel ska- pet ikke fritt skul le kun ne vel ge hvor inn- tek ten skul le kom me til be skat ning, ikke kun ne iva re tas med en mer be gren set re gel enn de fin ske konsernbidragsreglene. Reg- lene var der for for holds mes si ge. Noe for-
15 Endelig underskudd/tap brukes i denne artikkel, om underskudd der alle muligheter for å utnytte underskud- det i utenlandsk selskaps hjemstat er uttømt.
16 Det tilføyes for ordens skyld at resolusjoner fra Europa- parlamentet ikke har bindende virkning.
17 Jf. Kommisjonens meddelelse av 19. desember 2006 som omhandler den skattemessige behandlingen av under- skudd i grenseoverskridende tilfeller (COM (2006) 824).
IKKE KON SERN BI DRAG: Ver ken sel skap hjem me hø ren de i Nor ge el ler en norsk fi li al av et EØS-sel skap kan, etter norsk internrett, avgi kon sern bi drag over lan de gren se ne.
Skatt
be hold til sva rende Marks & Spen cer-unn- ta ket ble så le des ikke opp stilt i Oy AA.
EF-dom sto len har til sy ne la ten de kom met til ulikt re sul tat i nevn te dom mer. I ju ri- disk teo ri har det blitt gjort gjel den de at bl.a. føl gen de om sten dig he ter kan for kla re det te18:
dom me ne om hand let for skjel lige sys- –
tem for kon sern ut jev ning.
det ikke sy nes å ha vært et en de lig un der- –
skudd i Oy AA, mens det i Marks &
Spen cer fore lå et en de lig un der skudd.19 ret nin gen på kon sern ut jev nin gen, dvs.
–
om den gikk opp over el ler ned over i kon ser net. I Marks & Spen cer gikk den ned over, mens den gikk opp over i Oy AA.
Kom pa ra ti ve ar gu men ter
På det nå væ ren de tids punkt fin nes det ikke noen rele vant norsk retts prak sis som om hand ler Marks & Spen cer-unn ta ket.
Det te i mot set ning til hva som er til fel le i Sve ri ge og Fin land. Spørs må let er om uten land ske retts kil der vil være re le van te ved vur de rin gen av om norsk internrett er i sam svar med de fire fri he ter. På bak- grunn av at EØS-av ta len byg ger på har- mo ni se ring, sy nes det na tur lig å bru ke kom pa ra ti ve ar gu men ter – f.eks. uten- landsk retts prak sis – ved løs nin gen av in ter ne EØS-retts li ge pro blem stil lin ger.
Det vi ses her til Rt. 1998 s. 794 (Utv.
1998 s. 861 Bj Ser vi ces), Rt. 2008 s. 577 (Utv. 2008 s. 943 Søl vik) og Rt. 2008 s.
1409 (Utv. 2008 s. 1548 Sør um), som in di ke rer at uten landsk prak sis mv. kan være rele vant også for nor ske skat te retts li ge for hold. Et uav klart spørs mål er imid ler tid hvil ken vekt uten landsk retts prak sis skal til leg ges. Det vi ses her til Gjems-On stad,
«Norsk Bedriftsskatterett», (7. utg. 2008) s.
970, hvor det he ter:
«Kon klu sjo nen blir tro lig: Hvor dan spørs- må let er løst i and re land kan være et rele- vant ar gu ment, om enn med nok så li ten vekt i ut gangs punk tet. Det er like vel et uav klart spørs mål om ikke åp nin gen av det in ter na sjo na le skatterettsbildet mot sta dig fle re in ter na sjo na le di men sjo ner vil brin ge frem en end ring i nor ske dom sto- lers hold ning.»
18 Se Holmdahl/Ohlsson, «Visst gäller Marks & Spencer!» i Skattenytt, hefte nr. 1–2, 2008, s. 18–24. Se også Whitehead, «Group Tax Planning: Cross-border Group Relief Post Marks & Spencer», Tax Planning International:
Special Report May 2008, s. 9–12.
19 Forslag til avgjørelse i sak C-231/05 Oy AA, premiss 70 og 71 og sak C-231/05 Oy AA, premiss 41.
Ut ta lel ser i for ar bei de ne
Gren se over skri den de re sul tat ut jev ning er be skre vet i Ot.prp. nr. 1 (2005–2006) pkt.
16.1 på s. 65. Fi nans de par te men tet ut ta ler der at det ikke er nød ven dig med en end- ring av konsernbidragsreglene pr. dags dato, men vi ser til at man vil fore ta en nær me re vur de ring av om det er grunn til å end re reg lene når dom i Marks & Spen- cer-sa ken fore lig ger. Noen slik end ring har pt. ennå ikke blitt fore tatt. Lov gi vers syn sy nes der for å være at de nor ske konsern- bidragsreglene, også etter Marks & Spen- cer-dom men, er i sam svar med EØS-ret- ten.
Den sven ske re gje rin gen har i sin bud sjett- pro po si sjon (prop. 2007/2008:1 s. 118), ut talt at det på bak grunn av Marks & Spen- cer-dom men har vært tvil om de sven ske konsernbidragsreglene fullt ut er for en li ge med EF-trak ta ten, men at EF-dom sto lens dom i Oy AA inne bæ rer at det ikke er nød- ven dig å end re noen reg ler i det sven ske konsernbidragssystemet pga. EF-ret ten.
Sa ker ved skat te kla ge nemn da
Skat te kla ge nemn da ved Sen tral skat te kon- to ret for stor be drif ter har av gjort to klage- saker som om hand let kon sern bi drag over lan de gren se ne.
Den før s te sa ken gjaldt hvor vidt en norsk fi li al av uten landsk sel skap kun ne kre ve fra drag for av gitt kon sern bi drag til sitt ho ved kon tor i Sve ri ge. Sub si di ært var det an mo det om at en del av kon sern bi dra get skul le an ses å ha blitt av gitt fra norsk dat- ter sel skap til svensk mor sel skap. Sel ska pet had de an ført at de nor ske konsernbidrags- reglene var i strid med EØS-av ta len. Kla- gen før te ikke frem. Skat te kla ge nemn da vis te til bl.a. Oy AA, og kon klu der te med at de nor ske reg lene om kon sern bi drag i det ak tuelle til fel let var i sam svar med EØS-av ta len.20
Den and re sa ken gjaldt hvor vidt et norsk mor sel skap kun ne kre ve fra drag, for av gitt kon sern bi drag til sitt in di rek te hel ei de dan ske dat ter sel skap. Det uten land ske dat ter sel ska pet had de et en de lig tap, som skyld tes at de da gjel den de dan ske reg lene kun had de en fremføringsadgang på fem år for un der skudd. Også i den ne sa ken var an førs le ne be grun net i EØS-ret ten, her un- der Marks & Spen cer-unn ta ket. Hel ler ikke den ne kla gen før te frem. Skat te kla ge- nemn da ut tal te at det ikke kan hev des at
20 Inntatt i Utv. 2009 s. 363, Fra lignings- og klagebehand- lingen ved Sentralskattekontoret for storbedrifter i 2008, pkt. 2.3.24 (2005–002SKN).
Nor ge har plikt til å av hjel pe at and re land har mind re guns tige reg ler for re sul tat ut- jev ning. De nor ske reg lene var så le des for holds mes si ge i det te til fel let, og kon- sernbidragsreglene ble an sett for å være i sam svar med EØS-ret ten.21
Svensk retts prak sis
I Oy AA gikk kon sern bi dra get opp over i kon ser net. På den ne bak grun nen har det blitt an ført at dom sto len i Oy AA ikke prøv de de fin ske konsernbidragsreglene i sin hel het, men kun kon sern bi drag med ret ning opp over i kon ser net.22 Kon sern bi- drag ned over skul le da kun ne være om fat- tet av Marks & Spen cer-unn ta ket, mens kon sern bi drag mot satt vei, ikke vil le være det.
Den høy es te for valt nings dom sto len i Sve- ri ge, Regeringsrätten, har ny lig av gjort fle re sa ker om gren se over skri den de kon- sern bi drag.23 Regeringsrätten ut tal te bl.a.
føl gen de:
«Till skillnad från Skat te ver ket an ser Rege- ringsrätten att EG-dom sto lens dom i Oy AA inte kan tas till intäkt för att kra vet på skattskyldighet för det bidragsmottagande företaget i Sve ri ge kan rättfärdigas i den situ ation som nu är föremål för bedöm- ning. Det var nämligen i det må let inte, som i Marks & Spen cer och det nu aktu- ella fal let, fråga om en de fi ni tiv förlust i ett av moderföretaget direkt helägt
dotterföretag.»24
Dom sto len tok så le des ut gangs punkt i Marks & Spen cer i de sa ke ne hvor kon sern- bi dra get gikk ned over i kon ser net, til et di rek te hel eid dat ter sel skap, med en de lig un der skudd25, mens dom sto len tok ut gangs punkt i Oy AA når kon sern bi dra- get gikk opp over i kon ser net.
I de først nevn te sa ke ne hvor ret nin gen på kon sern bi dra get gikk ned over i kon ser net, fore tok Regeringsrätten en dis tink sjon mel lom un der skudd som var en de lig pga.
lik vi da sjon, og un der skudd som var en de-
21 Sak 2006–013SKN av 16.09.2009. Saken er referert i Lovdata.
22 Holmdahl/Ohlsson, «Visst gäller Marks & Spencer!» i Skattenytt, hefte nr. 1–2, 2008, s. 20. Se også Wiman,»Cross-Border Loss Relief in Europe – The Case of Group Contributions», s. 981.
23 Se Regeringsrättens dommer av 11. mars 2009, mål nr.
7322–06, 6511–06, 1652–07, 1650–07, 3268–07, 1648–07, 7444–06, 1651–07, 1267–08 og 6512–06., (publisert i Regeringsrättens årsbok, RÅ 2009 ref. 13, m.fl.).
24 Regeringsrättens dom 11. mars 2009 i mål nr. 7322–06.
25 Det kan bemerkes at det ikke synes å ha vært direkte, uten indirekte, heleide datterselskap i Marks & Spencer, jf. forslag til avgjørelse i sak C-446/03 Marks & Spencer, premiss 8.
Skatt
TO RETTS AV GJØ REL SER: Den fin ske høy es te for valt nings dom sto len har i to av gjø- rel ser fun net at kon sern bi drag med skat te mes- sig virk ning ikke kan gis over lan de gren se ne.
lig som føl ge av en uten landsk skat te re gel.
I likvidasjonstilfellene anså Regeringsrät- ten at Marks & Spen cer-unn ta ket gjaldt i for hold til sven ske konsernbidragsregler. I sli ke til fel ler var så le des de sven ske reg lene ufor holds mes si ge, og kon sern bi drag kun ne der, med skat te mes sig virk ning, av gis over lan de gren se ne.
Hvor un der skud det var en de lig, og det te skyld tes en uten landsk skat te re gel, kom imid ler tid Regeringsrätten til at Marks &
Spen cer-unn ta ket ikke var ak tuelt. Dom- sto len ut tal te føl gen de:
«Det finns emellertid inte stöd för slutsat- sen att det skul le strida mot etab le rings fri- he ten enligt artiklarna 43 och 48 EG att vägra av drag för en förlust i ett dotterföre- tag som är slutlig inte på grund av att verksamheten upphört att generera över- skott, utan till följd av en skat te re gel i den an dra med lems stat där dotterföretaget be dri ver sin verksamhet.»26
Sak C-157/07 Krankenheim, pre mis se ne 49–52, gir støt te for Regeringsrättens kon- klu sjon ved rø ren de be gren sen de uten land- ske skatte reg ler.27
Ved kon sern bi drag den mot sat te vei (opp- over), vis te Regeringsrätten til Oy AA, pre- mis se ne 64–65, og kon klu der te med at sven- ske konsernbidragsregler i de ak tuelle til fel- le ne ikke var i strid med fellesskapsretten.28 Finsk retts prak sis
Den fin ske høy es te for valt nings dom sto len har i to av gjø rel ser fun net at kon sern bi- drag med skat te mes sig virk ning ikke kan gis over lan de gren se ne.29 Den ene dom- men gjaldt Oy AA.
Den and re dom men gjaldt det fin ske mor- sel ska pet K Oyj, som bl.a. had de to dat ter- sel ska per, fin ske K Oy og ne der land ske K Hol ding BV. Sist nevn te sel skap eide bri - ti ske B Ltd, som igjen eide bri ti ske K Ener gy Ltd, som gikk med tap og skul le lik vi de res. Lik vi da sjo nen kun ne imid ler tid ikke gjennom fø res i 2006. Det be mer kes at dom sto len kun vur der te for hol de ne for inn tekts året 2006, da lik vi da sjo nen ikke
26 Regeringsrättens dom den 11. mars 2009 i mål nr.
7322–06.
27 Se bl.a. T.K.Meussen, «The ECJ’s Judgment in Kranken- heim – The Last Piece in the Cross-Border Loss Relief Puzzle?», European Taxation 2009 s. 361–363.
28 Jf. Regeringsrättens dommer den 11. mars 2009 i mål nr.
6512–06 og 1650–07.
29 Finske høyeste forvaltningsdomstolens dommer 31.
desember 2007 (HFD:2007:92 og HFD:2007:93).
Sistnevnte dom var den sak som ble henvist til EF-dom- stolen i Oy AA.
had de blitt gjen nom ført.30 Pro blem stil lin- gen i sa ken var om det fin ske dat ter sel ska- pet K Oy med skat te mes sig virk ning kun ne avgi kon sern bi drag til sitt bri ti ske søs ter sel skap K Ener gy Ltd.
Dom sto len vis te til pre mis se ne 64 og 65 i Oy AA og til Marks & Spen cer. Dom sto len kon sta ter te at de fin ske konsernbidragsreg- lene i den ak tuelle sa ken ikke var i strid med fellesskapsretten. Dom sto lens be grun nel se var kort fat tet, hvil ket har gitt opp hav til dis ku sjon om hva som kan ut le des av dom men.31
Hvor langt rek ker Oy AA-dom men?
Oy AA gjaldt kon sern bi drag opp over i kon ser net. En tolk ning av dom men er at den har en ge ne rell an ven del se, her un der at ut ta lel se ne i dom men også om fat ter til fel ler der kon sern bi dra get går ned over i kon ser net.
EF-dom sto len er nok så ka te go risk i sin ut ta lel se om for holds mes sig he ten i Oy AA.
Det frem går at en hver ut vi del se som gjel der gren se over skri den de si tua sjo ner, vil le ha den virk ning at et kon sern fikk mu lig het til fritt å vel ge i hvil ken med lems stat over- skud det skul le be skat tes, jf. pre miss 64.
Vi de re ble det ut talt at det også med uli ke vil kår kob let til sli ke kon sern bi drag, like- vel vil le fin nes et om fat ten de hand lings- rom for kon sern, jf. pre miss 65. De fin ske reg lene om kon sern bi drag var så le des for- holds mes si ge.
Om Oy AA-dom mens ut ta lel ser gis en ge ne rell be tyd ning, slik at også til fel ler med kon sern bi drag ned over er om fat tet,
30 Det synes således som at domstolen ikke tok stilling til
«likvidasjonstilfeller».
31 Et spørsmål er om domstolen ville ha kommet til samme konklusjon om konsernbidraget istedenfor hadde gått nedover i konsernet, jf. diskusjon i Holmdahl/Ohlsson,
«Fler rättsfall om gränsöverskridande koncernbidrag» i Skattenytt, hefte nr. 5, 2008, s. 250.
sy nes Marks & Spen cer-unn ta ket ikke å være ak tuelt i for hold til re gel sy stem med kon sern bi drag. Det fin nes imid ler tid ster ke ar gu ment for at dom sto lens ut ta lel- ser i Oy AA kun gjaldt kon sern bi drag opp- over i kon sern, jf. Regeringsrättens dom- mer av den 11. mars 2009 (2009 ref. 13, m.fl.).
Spørs mål ved Regeringsrättens dom mer
Kon sern bi drag ved lik vi da sjon og kra vet til eier-/stem me an del
Etter sven ske konsernbidragsregler er det et vil kår at ei er for hol det har be stått i hele inn tekts året, jf. nor ske reg ler der det er til strek ke lig at be tin gel se ne er opp fylt ved ut gan gen av det inn tekts året da kon sern bi- dra get øns kes fra dratt, jf. sktl. § 10–4 før s te ledd, 3. pkt.
På bak grunn av eierkravet kon sta ter te Regeringsrätten at det ikke fore lig ger noen rett til å avgi kon sern bi drag mel lom rent sven ske sel ska per, i det inn tekts året som dat ter sel ska pets lik vi da sjon blir av slut tet.
Med tan ke på kra vet til ei er for hold er spørs må let hvor dan Regeringsrätten da kun ne inn røm me gren se over skri den de kon sern bi drag ved lik vi da sjon av uten- landsk dat ter sel skap.
For at kra vet om ei er for hold skal være opp- fylt, må mor sel ska pet se nest ved fast set tel se av års regn skap for dat ter sel ska pets sis te hele inn tekts år, tref fe ved tak om kon sern bi drag til dat ter sel ska pet. Sel ve formuesoverførin- gen må så le des skje et tid li ge re år enn likvi- dasjonsåret. Fra drag for kon sern bi dra get inn røm mes imid ler tid først det året som lik vi da sjo nen er av slut tet, og et ter som det først da er sik kert at ta pet er en de lig kon sta- tert. Det te inne bæ rer, til for skjell fra rent sven ske kon sern bi drag, at fra dra get blir ut satt i minst et år.32 Gjen nom en slik løs- ning lyk tes Regeringsrätten så le des i å opp- rett hol de kra vet på ei er for hold også ved likvidasjonstilfeller.
Kon sern bi drag ved lik vi da sjon og fri- taksmetoden
En lik vi da sjon er å anse som rea li sa sjon, se sktl. § 9–2 før s te ledd bok stav h og sktl.
§ 10–37, jf. Lig nings-ABC 2008/2009 s. 828 (pkt. 3.2.1). De skat te mes si ge kon- se kven se ne for ak sjo næ ren er der for av hen- gi ge av om ak sje ge vins ten/ta pet er om fat- tet av fritaksmetoden el ler ikke, jf. sktl.
§ 2–38.
32 Holmdahl/Ohlsson, «Koncernbidragen och EG-rätten» i Skattenytt, hefte nr. 7–8, 2009, s. 453 f.
Skatt
Et tap som opp står som føl ge av lik vi da- sjon av et norsk dat ter sel skap, er om fat tet av fritaksmetoden, og gir føl ge lig ikke rett til fra drag for mor sel ska pet. Til sva rende gjel der ved tap i uten landsk dat ter sel skap hjem me hø ren de i land in nen for EØS. Det har der for blitt an ført at om gren se over- skri den de kon sern bi drag ble til latt ved likvidasjonstap, vil le fradragsforbudet i fritaksmetoden kun ne om gås. Det te er sant nok, men spørs må let er hva et hel- norsk kon sern vil le ha gjort for å kom me seg for bi fradragsforbudet.
Et ter som vil kå ret om ei er for hold ikke er opp fylt i likvidasjonsåret, kan et norsk mor sel skap, i det året, ikke gjen nom kon- sern bi drag nyt tig gjø re seg ta pet i et norsk dat ter sel skap. De nor ske reg lene om kon- sern bi drag kan der for ikke an ses å dis kri- mi ne re et uten landsk dat ter sel skap i for- hold til et norsk dat ter sel skap, når det gjel der mu lig he ten for mor sel ska pet til å dek ke et en de lig tap i dat ter sel ska pet i likvidasjonsåret. Spørs må let i for hold til dis kri mi ne ring, er imid ler tid ikke så en kelt, da EFTA-dom sto len har lagt til grunn en ut pre get dy na misk og formåls- orientert tolk nings stil i for hold til de fire fri he ter. Spørs må let som EFTA-dom sto len an ta ke lig vis vil le ha stilt, er om et hel norsk kon sern vil le kun ne nyt tig gjø re seg ta pet ved av vik ling av et dat ter sel skap på an nen måte enn ved kon sern bi drag i likvidasjons- året. Et norsk mor sel skap kan, ved fast set- tel se av års regn ska pet for det sis te inn tekts- året der vil kå ret om ei er for hold var opp- fylt, tref fe ved tak om kon sern bi drag til dat ter sel ska pet. På en slik måte kan mor- sel ska pet ut nyt te dat ter sel ska pets tap, og ri si ke rer der med ikke at ta pet som føl ge av fritaksmetoden går tapt i likvidasjonsåret.
Det kan der for ikke ute luk kes at en EØS- retts lig sammenlignbarhetsvurdering skal ta ut gangs punkt i om et norsk mor sel skap rent fak tisk har mu lig het til å nyt tig gjø re seg et un der skudd i et norsk dat ter sel skap.
Regeringsrättens dom mer byg ger på et slikt re son ne ment. Sve ri ge har også en fritaksmetode som gjør at likvidasjonstap un der vis se for ut set nin ger ikke er fra drags- be ret ti get.33 Det sy nes der for å være alt for lett vint å av feie Regeringsrättens kon klu- sjon for norsk ved kom men de, ute luk ken de ut i fra den nor ske fritaksmetodens for bud mot fra drag for likvidasjonstap.
33 Riktignok er den svenske fritaksmetoden mindre gjen- nomført sammenlignet med den norske, men de nevnte dommene gjaldt likvidasjonstap som om de hadde forekommet i et helt svensk konsern, ikke ville vært fradragsberettiget pga. den svenske fritaksmetoden.
Vei en vi de re
Vei en vi de re etter Regeringsrättens dom mer
Da Regeringsrättens dom mer av 11. mars 2009 (RÅ 2009 ref. 13 m.fl.) ble av sagt, ble det åpen bart at den sven ske re gje rin- gens for tolk ning av Marks & Spen cer-unn- ta ket ikke len ger var hold bart i for hold til svensk retts opp fat ning. En end ring av reg lene ble der for nød ven dig.
Det sven ske Fi nans de par te men tet har i pro me mo ria av 22. sep tem ber 2009,
«Koncernavdrag i vissa fall m.m.»
(Fi2009/6194), frem met et lov for slag slik at de sven ske reg lene om re sul tat ut jev ning ikke skal være i strid med EU-ret ten. Lov- forsla get er sendt på hø ring, og er tenkt å tre i kraft 1. juli 2010.34
Re gje rin gen an ser det ikke hen sikts mes sig å end re reg lene om kon sern bi drag slik at de også om fat ter kon sern bi drag over lan- de gren se ne. For sla get er i ste det at et helt nytt fra drag skal inn fø res, et så kalt kon- sern fra drag.35 Det te inne bæ rer at reg lene om kon sern bi drag er tenkt an vendt på sam me måte som i de nevn te dom mer, dvs. kun for sel ska per som er skat te plik ti ge til Sve ri ge.
Etter for sla get skal et svensk mor sel skap gis rett til kon sern fra drag for et en de lig un der skudd hos et di rek te hel eid uten- landsk dat ter sel skap in nen for EØS-om rå- det, der som dat ter sel ska pet er blitt fo re- slått lik vi dert, og lik vi da sjo nen har blitt av slut tet. I til legg til det te fin nes det yt ter- li ge re krav som også må være opp fyl te.
Ta pet i det uten land ske dat ter sel ska pet må ha opp stått i den ti den som dat ter sel ska pet har vært eid di rek te av det sven ske mor sel- ska pet.
Det gis ikke fra drag om dat ter sel ska pet de se nes te ti åre ne har solgt en ve sent lig del av virk som he ten til et an net kon sern sel- skap.
Det sven ske mor sel ska pet kan ikke ha noe dat ter sel skap igjen som driver virk som het i det lik vi der te dat ter sel ska pets hjem stat.
Bak grun nen for for bu det mot fra drag i sli ke til fel ler, er at den uten land ske virk- som he ten som er igjen, vil le kun ne be gyn ne å gå med over skudd. Det na tur- li ge vil le da være at re sul tat ut jev nin gen
34 Lagrådsremiss er forventet å komme i januar og proposi- sjon i mars 2010.
35 Jf. britiske regler om resultatutjevning (group relief for losses).
had de skjedd mel lom det te sel ska pet og dat ter sel ska pet, som beg ge er hjem me hø- ren de i sam me land. Ta pet skal hel ler ikke an ses som en de lig om ta pet ikke kan ut nyt tes i dat ter sel ska pets hjem stat pga.
fra vær av en retts lig mu lig het til det te el ler pga. at den ne mu lig he ten er be gren set i tid.
Det sven ske mor sel ska pet inn røm mes ikke kon sern fra drag for et høye re be løp enn det sven ske sel ska pets over skudd be reg net uten hen syn til fra dra get. Bak grun nen for det te er at den de len av ta pet som over sti- ger ge vins ten hos mor sel ska pet van ske lig kan an ses for å være en re sul tat ut jev ning.
Det er in gen tvil om at for sla get inne bæ rer at kra vene for å opp nå gren se over skri- den de re sul tat ut jev ning kom mer til å være stren ge. Sel ska per som ak ter å an ven de kon sern fra drag, må så le des for be re de seg på å kom me igjen nom et nok så trangt nål øye.
Det er mor sel ska pet som skal sann syn lig- gjø re at alle kjen te mulig he ter til å ut nyt te ta pet har blitt vur dert. Re gje rin gen skri ver i for sla get «att någon särskilt sofistikerad skat te pla ne ring inte kan krävas», men at mor sel ska pet må re de gjø re «för de bland skattespecialister på om rå det allmänt erkända möjligheter som finns att använda en förlust av ifrågavarande slag, och, i den mån dessa inte har använts, visar att så inte hade kunnat ske.» Det te har blitt tol ket som at re gje rin gen kre ver en form for ak tiv skat te plan leg ging i ut lan det for at mor sel ska pet skal kun ne inn røm mes kon- sern fra drag i Sve ri ge. Kri tikk har også blitt ret tet mot kra vet om at det skal være et di rek te hel eid dat ter sel skap, dvs. uten noen mel lom lig gen de kon sern sel skap.36 Det kan også bli stilt spørs mål ved at for- sla get kun gjel der likvidasjonstilfeller, jf.
Marks & Spen cer, som i tilegg gjaldt salg av uten landsk dat ter sel skap til uten for stå en- de.37 Der til har det blitt frem ført kri tikk med ut gangs punkt i de and re vidt gå en de krav som er stilt opp i for sla get.38 Mye av den ne kri tik ken sy nes å være rele- vant, sær lig sett i lys av EF-kom mi sjo nens
36 Det kan bemerkes at det ikke var direkte, men indirekte, heleide datterselskap i Marks & Spencer, jf. forslag til avgjørelse i sak C-446/03 Marks & Spencer, premiss 8.
37 Sak C-446/03 Marks & Spencer plc., premissene 21 og 55. EF-domstolen utgår således fra at fradrag for under- skudd kan godtas ikke bare ved likvidasjon, men også når datterselskapet er solgt og datterselskapets virksomhet fortsetter.
38 Særlig i forhold til forbudet mot overføring av en vesent- lig del av virksomheten, og forbudet mot å ha noe datterselskap igjen i det likviderte datterselskapets hjem- stat.
Skatt
stev ning av Stor bri tan nia, før dets im ple- men te ring av Marks & Spen cer-dom men.39 På bak grunn av det te kan det bli stilt spørs mål om hvor vidt de fore slåt te reg lene om kon sern fra drag er for en li ge med de fire fri he ter.
Vei en vi de re i Nor ge
Det har blitt an ført at de nor ske konsern- bidragsreglene sy nes å være i sam svar med EØS-av ta len, se f.eks. Zim mer, «In ter na- sjo nal inntektsskatterett» (4. utg. 2009) s.
279:
«Oy AA-dom men må in ne bæ re at de nor- ske konsernbidragsreglene ikke er i strid med EØS-av ta len når de nek ter fra drag for kon sern bi drag over lan de gren se ne.»
I svensk rett – med et re gel verk for kon- sern bi drag som lig ger tett opp til det nor- ske40– har de sven ske reg lene blitt an sett for å være i strid med EU-ret ten.
Den vur de rin gen som har blitt gjort av Marks & Spen cer-unn ta ket i and re land, har gjort det van ske li ge re å hev de at nor- ske konsernbidragsregler i alle til fel ler er for en lig med de fire fri he ter. I de til fel le ne kon sern bi dra get går ned over i kon ser net, fra mor sel skap til uten landsk dat ter sel skap som har et en de lig un der skudd pga. lik vi- da sjon, kan det ikke ute luk kes at Nor ge må inn røm me at et kon sern bi drag skal gis skat te mes sig ef fekt.41
På det nå væ ren de tids punk tet fore lig ger en be ty de lig retts lig usik ker het i for hold til gren se over skri den de kon sern bi drag, her- un der til fel ler som lig ner på Marks &
39 Kommisjonens saksnr. 2007/4026. Stevningen ble meddelt 8. oktober 2009, og følger etter en lang tids kritikk fra kommisjonen mot Storbritannia. EF-kommi- sjonen anser at Storbritannia har vilkår for grenseover- skridende resultatutjevning som i praksis gjør det umulig eller så godt som umulig for selskaper å kunne nyte godt av Marks & Spencer-unntaket. Dette bl.a. på grunn av en unødvendig innskrenkende tolkning av kravet på at tapet ikke skal kunne utnyttes i datterselskapets hjemstat.
40 Et av vilkårene som må være oppfylt både etter de norske og etter de svenske reglene, er at både den som avgir og den som mottar konsernbidraget må være skattepliktig i Norge (og Sverige).
41 Finland har imidlertid til d.d. ikke godtatt konsernbidrag over landegrensene. Videre er det en ny sak under oppsei- ling i EF-domstolen, sak C-337/08 X Holding BV. I denne saken ønsker nederlandsk morselskap løpende å utnytte underskudd fra sitt belgiske datterselskap mot gevinster i morselskapet. Den nederlandske modellen for konsernbeskatning er konsernligning. Dette innebærer at selskaper i konsern kan danne en skattemessig enhet for å bli lignet som ett skattesubjekt. Reglene omfatter imid- lertid kun selskaper hjemmehørende i Nederland. X Holding B.V. ansøkte om å få inngå en skattemessig enhet med sitt belgiske datterselskap, men ble nektet dette av nederlandske ligningsmyndigheter. Generaladvo- katen har i sitt forslag til avgjørelse ansett at de neder- landske reglene om skattemessig enhet var i samsvar med retten til fri etablering i EF-traktaten. Nevnte sak kan forhåpentligvis bringe ytterligere klarhet i når grenseover- skridende resultatutjevning kan påregnes.
Spen cer-unn ta ket. Det had de der for vært øns ke lig om Fi nans de par te men tet kom med sitt syn på slik re sul tat ut jev ning. En ut ta lel se, al ter na tivt lov re gu le ring, av den ne pro blem stil lin gen vil sik re kra vet til for ut be reg ne lig het. På den an nen side kan det ikke ses bort fra at sli ke spørs mål, pga.
kom pleksi te ten, vil måt te av kla res av dom- sto le ne i sis te om gang.
En norsk dom stol er au to nom også ved en EØS-retts lig pro blem stil ling, og kan kom me til en an nen kon klu sjon enn svensk prejudikatdomstol. Det kan imid- ler tid ikke sees bort fra at en norsk dom- stol kan kom me til å ta hen syn til svensk retts opp fat ning ved sin av gjø rel se. I den ne sam men hen gen er det av inter esse å se på hvil ken til nær ming en norsk dom stol bør ha ved for tolk nin gen av de fire fri he ter.
I de til fel le ne der EØS-ret ten an vi ser en klar løs ning på en pro blem stil ling, må dom sto- le ne leg ge EØS-ret ten til grunn. Hvis spørs- må let ikke er av klart i EØS-ret ten, kan det være mer usik kert hva som er den rik ti ge til nær min gen. Det vi ses til den hold nin gen som Høy es te rett har gitt ut trykk for når det gjel der retts ut vik lin gen mht. Den euro peis ke men nes ke retts kon ven sjo nen (EMK), se sær lig Rt. 2000 s. 996 (Bøhler-dommen) og Rt. 2002 s. 557 (Utv. 2002 s. 699) (Dob- belt straff I-sa ken). Av dis se av gjø rel se ne frem går det at nor ske dom sto ler må fore ta en selv sten dig tolk ning av EMK, ut fra den me to den som EMK bru ker, og at det ikke skal byg ges inn noen sik ker hets mar gin i av gjø rel se ne. Men det he ter også at nor ske dom sto ler ikke bør an leg ge en for dy na misk tolk ning av trak ta ten, og at det i før s te rek ke er menneskerettsdomstolen som skal ut vik le kon ven sjo nen.
Det må an tas at dis se be trakt nin ge ne langt på vei har re le vans også i for hold til EØS- av ta len. I og med at gren se over skri den de re sul tat ut jev ning er et om stridt spørs mål in nen for EF-ret ten, er det gode grun ner for at nor ske dom sto ler for hol der seg til de ret nings lin je ne Høy es te rett har gitt ut trykk for om kring for tolk nin gen av EMK. En norsk dom stol bør så le des for- sø ke å unn gå en for tolk ning av de fire fri he ter som går len ger enn det som er nød ven dig i for hold til EØS-ret ten.
Hvis de nor ske konsernbidragsreglene blir an sett for å være i strid med de fire fri he- ter, opp står spørs må let om hvil ken vei Nor ge kom mer å vel ge for å opp fyl le sine for plik tel ser etter EØS-av ta len. Et lite sann syn lig sce na rio er at reg lene om kon-
sern bi drag blir av vik let. Et mer sann syn lig al ter na tiv er at konsernbidragsreglene blir end ret slik at de blir i over ens stem mel se med EØS-av ta len. Et tred je al ter na tiv er at Nor ge inn fø rer reg ler om gren se over skri- den de kon sern fra drag.42
Om noen av de to sist nevn te al ter na ti ve ne blir valgt, blir spørs må let hvil ke til fel ler som kom mer til å bli om fat tet av gren se- over skri den de re sul tat ut jev ning. Av EF-dom sto lens dom mer frem går at det fin nes et ikke ube ty de lig rom for at man i gren se over skri den de si tua sjo ner har mer be gren se de reg ler enn de som gjel der for rent in nen land ske til fel ler, jf. Marks &
Spen cer og Oy AA. I Marks & Spen cer ble imid ler tid de bri ti ske reg lene i vis se til fel- ler an sett for å være ufor holds mes si ge.
Etter at EF-dom sto len had de de fi nert dis se til fel le ne, til føy de dom sto len at det står med lems sta te ne fritt å inn fø re el ler be hol de be stem mel ser som har til spe si fikt for mål å for hind re om gå el se av na sjo nal skat te rett el ler skat te unn dra gel se. Vi de re på pek te dom sto len at i den grad det er mu lig å fin ne and re mind re inn skren ken de til tak, må dis se føl ge de fire fri he ter.43 En lov gi ver vil an ta ke lig ta det te til inn tekt for at det fin nes en viss grad av hand le fri het for den en kelte stat i for hold til Marks &
Spen cer-unn ta ket. For å be skyt te det nor- ske skat te fun da men tet kom mer en norsk lov gi ver der for sann syn lig vis til å ut for me reg lene slik at fær rest mu lig til fel ler blir om fat tet, gjen nom f.eks. å bru ke en re strik tiv de fi ni sjon av hva som an ses som et en de lig un der skudd. En slik ba lan se- gang for å be skyt te eget skat te fun da ment inne bæ rer en ri si ko for at reg lene – til tross for en end ring – vil le kun ne være i strid med EØS-av ta len.44
Til slutt bør det un der stre kes at det pr.
dags dato ikke er av klart om nor ske kon- sernbidragsregler er i strid med EØS-av ta- len.45 Sel ska per som av gir gren se over skri- den de kon sern bi drag – og kre ver fra drag for det te – må der for på reg ne at sli ke fra- drag ikke blir god tatt av lig nings myn dig- he tene.
42 Jf. lovforslaget i Sverige («Koncernavdrag i vissa fall m.m.»).
43 Sak C-446/03 Marks & Spencer plc., premissene 57–58.
44 Jf. EF-kommisjonens stevning av Storbritannia for EF-domstolen. Jf. EFTAs Overvåkingsorgan (ESA) som kan stevne Norge for EFTA-domstolen i tilfeller der norske regler synes å være i strid med EØS-avtalen.
45 Jf. Finansdepartementets brev av 30. mars 2006 (Utv.
2006 s. 754). Der er det lagt til grunn at det bare er i de tilfellene det er avklart at en skatteregel er i strid med EØS-retten, enten ved rettskraftig dom eller ved uttalelse fra Finansdepartementet eller Skattedirektoratet, at den lokale ligningsbehandlingen skal baseres på tilsidesettelse av skattelovgivningen. Dette vil imidlertid ikke være en bindende instruks for skatteklagenemnda.
