1
Fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet
Studentnummer: 181463 Veileder: Dag Bayegan-Harlem
Ord i word: 14984
2
Innholdsfortegnelse
Forside ... 1
1 Innledning ... 4
1.1 Problemstilling og avgrensning ... 4
1.2 Fordringstapsfradragets plass i skattesystemet ... 5
1.3 Fordringsbegrepet ... 7
1.4 Rettskilder og metode ... 7
1.4.1 Historiens betydning for rettskildebildet... 9
1.5 Fremstillingen videre ... 10
2 Presentasjon av skatteloven § 6-2 ... 10
2.1 Paragraf 6-2 første ledd ... 10
2.2 Paragraf 6-2 andre ledd ... 11
3 Virksomhetsvilkåret ... 14
3.1 Økonomisk karakter som er egnet til å gå med overskudd ... 15
3.2 Omfang... 17
3.3 Varighet ... 18
3.4 Aktiviteten må skje for skattyters regning og risiko ... 19
4 Tilknytningsvilkåret ... 19
4.1 Når må tilknytningen foreligge? ... 20
4.2 Generelt om tilknytningskriterier ... 21
4.3 Virksomhetens ordinære fordringer - virksomhetens karakter som retningslinje for tilknytningsvilkåret ... 22
4.3.1 Særlig om virksomheter med kapitalplassering som virkeområde ... 23
4.4 Ekstraordinære fordringer – «indirekte tilknytning» ... 24
4.4.1 Fordringens formål ... 24
4.4.1.1 Må fordringen være egnet til å tjene formålet? ... 26
4.4.1.2 Blandet formål... 27
4.4.1.3 Er hovedformål om hensyn til virksomheten alltid nødvendig? ... 27
4.4.2 Etterfølgende forhold som tilknytningskriterium ... 28
4.4.3 Integrering som tilknytningskriterium ... 28
4.4.3.1 Commercial Buildings-dommen ... 29
4.4.3.2 Skjelland-dommen ... 31
4.4.3.1 Særlig om ny virksomhet ... 32
4.4.4 Nærmere om grensen mot kapitalplassering i avkastningsøyemed ... 33
5 Vilkåret «endelig konstatert tap» ... 35
5.1 For hvilke fordringer fungerer vilkåret også som tidfestingsregel? ... 37
5.2 Nærmere om forståelsen av «endelig konstatert tap» ... 38
5.3 Forskrift til § 6-2 ... 39
5.2.1 «a. foretatt tvangsinndriving har vært forgjeves» ... 39
5.2.2 «b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier» ... 40
5.2.3 «c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons eller avviklingsbehandling i skyldneres bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller vil gi fordringen dekning»... 41
5.2.4 «d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig» ... 41
5.2.5 Tapsvilkåret er ikke oppfylt hvis fordringen er «tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.» ... 41
5.3 Er vilkåret oppfylt ved ettergivelse? ... 42
5.3.1 Ettergivelse ved interessefellesskap mellom kreditor og debitor... 43
5.3.2 Ettergivelse utenfor interessefellesskapstilfellene ... 46
5.4 Konvertering av fordring til aksjekapital ... 47
3
6 Avsluttende bemerkninger ... 49 Litteraturliste ... 51
4
1 Innledning
1.1 Problemstilling og avgrensning
Temaet for oppgaven er fradragsretten for tap på fordringer i virksomhet. Herunder å avklare gjeldende rett forsåvidt gjelder vilkårene for fradragsrett, fradragsrettens rekkevidde og tidfesting.
Rent private fordringer er i utgangspunktet ikke fradragsberettiget og faller naturlig nok utenfor fremstillingen. Det finnes imidlertid også tilfeller der en fordring er fradragsberettiget utenfor virksomhet. Disse tilfellene behandles ikke.
Fordringstap er en av mange fradragsposter virksomhetsutøvere nyter godt av. De øvrige fradrag er denne oppgaven uvedkommende. Følgelig trekkes de bare inn i den utstrekning de kan belyse fradragsretten for fordringstap.
Jeg vil også begrense fremstillingen til reglene om fordringstapsfradrag i alminnelig inntekt. Mange virksomhetsutøvere må også svare personinntekt etter egne regler om dette. Dette behandles ikke her.
I 2012 ble det tilføyd et tredje ledd til sktl. § 6-2, med medfølgende forskrift, som begrenser fradragsretten i interessefellesskapstilfeller. Det må antas at reglene får stor praktisk betydning, og problemstillingen min gjør det naturlig å behandle dem i fremstillingen. Plasshensyn gjør at jeg likevel ikke kan gi dem en omstendelig behandling. Jeg velger å nedprioritere dette siden reglene er såpass nye at rettskildeutvalget er svært begrenset. Det vanskeliggjør en hensiktsmessig behandling.
Jeg nøyer meg derfor med å nevne at loven sammenholdt med forskrift (FSFIN. § 6-2-2) avskjærer fordringstapsfradrag for visse selskapsskattytere der kreditor eier eller nylig har eid 90 prosent eller mer av debitor, herunder visse former for indirekte eierskap. Dette gjelder ikke unntaksfritt, bl.a. er kundefordringer unntatt. For selskapsskattyter som omfattes av reglene1 vil dermed en del av spørsmålene jeg drøfter være mindre aktuelle.
1 Dette vil gjelde mange konserner, uten at det er noe krav at skattyter kan betegnes som konsern.
5
1.2 Fordringstapsfradragets plass i skattesystemet
Fastsettelsen av skattepliktig inntekt skjer primært i samspillet mellom lovregler om skatteplikt og fradragsrett. Den praktisk viktigste regelen om skatteplikten finnes i lov om skatt av formue og inntekt, 26. mars 1999 nr. 142 § 5-1(1):
«Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet».
Hovedregelen om fradrag er § 6-1(1) første punktum:
«Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt».
Fradragsretten betinges her av at en «kostnad» har oppstått i tilknytning til inntektsgivende aktivitet. Lovteksten angir et sentralt prinsipp innen skatteretten: En regel om fradragsrett er vanligvis motstykke til en regel om skatteplikt. Også på fradragssiden finnes det imidlertid bestemmelser som kan avvike fra hovedregelen. Prinsippet gjelder derfor ikke unntaksfritt.
Blant spesialreglene om fradragsrett finnes reglene om fradragsrett for tap på fordringer. Jeg vil ikke foregripe den videre fremstillingen ved å gå i detalj om dette her. Innledningsvis vil jeg bare bemerke at forståelsen av disse reglene, og dermed denne oppgavens tema, er nært knyttet til det generelle utgangspunktet skissert ovenfor.
1.2.1 Hensyn bak fradragsretten for fordringstap
Virksomhetstilknyttede fordringer er skattepliktige ved realisasjon. I den sammenheng er det naturlig at realisasjonstapene er fradragsberettigede. Som jeg vil gjennomgå under, er imidlertid ikke fradragsretten betinget av at fordringstapet har oppstått ved realisasjon. At tilsvarende gevinst er skattepliktig, er heller ikke en helt tilfredsstillende begrunnelse for tapsfradraget.
2 Heretter skatteloven eller sktl.
6
Mange fordringer oppstår som surrogat for kontant betaling, f.eks. ved salg av en vare på kreditt. I slike tilfeller fremstår fradragsrett umiddelbart som velbegrunnet: Etter skattelovens regler er inntekten i et slikt tilfelle innvunnet og skattepliktig allerede når fordringen oppstår. Hvis det viser seg at den ikke blir dekket er det dermed ikke annet en rimelig at tapet kommer til fradrag.
I andre tilfeller er det mer uklart hvorfor fradragsrett er en rimelig løsning. Ofte kan det imidlertid begrunnes slik: Fordringen er en innsatsfaktor i virksomheten. Slik har den mer karakter av
driftsmiddel enn av verdipapir, og reglene bør være deretter. Som innsatsfaktor i å fremskaffe skattepliktig virksomhetsinntekt er det rimelig at tapet er fradragsberettiget. Som jeg kommer tilbake til har Høyesterett i stor grad resonnert langs disse linjene.
Dette er likevel ikke en fullgod begrunnelse for å ha særregler for virksomheter. Også en arbeidstaker kan eie en fordring som er av vesentlig betydning for hans skattepliktige arbeidsinntekt. Likevel bedømmes dette etter andre regler.
Historisk har inntektsgrunnlagene virksomhet, arbeid og kapital blitt behandlet ulikt. Virksomhet regnes som det mest generelle beskatningsgrunnlaget: Det er i virksomhet man kan tenke seg flest ulike måter å innvinne skattepliktig inntekt. På denne bakgrunn er det ikke unaturlig at det også er virksomhetsreglene som gir videst adgang til å fradragsføre kostnader og tap.
Utformingen av fradragsretten for tap på virksomhetsfordringer var historisk nært knyttet til fradrag for tap på aksjer i virksomhet. Allerede i Rt. 1929 s. 214 brukes betegnelsen «driftsmiddel»
som ledd i begrunnelsen for å tilkjenne fradragsrett for tap på aksjer selv om spekulasjonstap ikke var fradragsberettiget etter dagjeldende lov.
Betydningen av aksjer eid i virksomhet var langt på vei en konsekvens av endringer i reglene om beskatning av aksjegevinst tidlig i forrige århundre.3 På den tiden var det likvide markedet for selskapsandeler fremdeles ungt i Norge, og lovgiver måtte prøve og feile litt for å finne egnede skatteregler. Utviklingen resulterte i at gevinst og tap på aksjespekulasjon til sist ble unntatt for skatteplikt og dermed fradragsrett. Aksjespekulasjon ble avgrenset mot aksjer eid i virksomhet, som skatteplikt og fradragsrett ble opprettholdt for.
3 Syversen, Wahlstrøm og Wahr-Hansen 1988, s. 15 flg.
7
I dag er skatteopplegget for aksjer vesentlig endret fra. Skattereglene Fordringsfradragsreglene er imidlertid fremdeles formet over samme lest. At man i skatteretten i dag har særregler for
virksomhetsutøveres rett til fradrag for fordringstap kan dermed sies å ha bakgrunn i historiske forhold.
Det er ikke dermed sagt at reglene er utdatert. Utformingen av skattereglene må nødvendigvis ta høyde for ulikhet i inntektstypenes karakter. Generelt kan man si at virksomhet er det
inntektsgrunnlaget der fordringer har den praktisk viktigste betydningen. Sånn sett har det gode grunner for seg at fordringstapsfradrag for virksomhetsutøvere følger egne regler.
1.3 Fordringsbegrepet
Ordet fordring er i dagligtalen synonymt med krav. Forarbeidene til skattereformen 1992 uttrykker at «[l]ovens begrep «fordringer» omfatter fordringer i form av enkle krav, bankinnskudd o.l.
Fordringer representert ved et verdipapir, f.eks. utenlandske obligasjoner, omfattes derimot ikke.»4
Undertiden må fordringsbegrepet, særlig i virksomhetsforhold, avgrenses mot egenkapital.
Høyesterett har uttalt at grensen mellom lån og egenkapital går ved «at det for lån foreligger en alminnelig tilbakebetalingsplikt, mens egenkapitalen bare kan kreves tilbakebetalt ved likvidasjon, utløsning eller lignende».5 Sitatet illustrerer noe vesentlig ved fordringsbegrepet: Det referer kun til krav som kreditor har en ubetinget rett til å få dekket, ikke enhver rettighet av økonomisk karakter.
1.4 Rettskilder og metode
Hovedmålet med fremstillingen er å redegjøre for gjeldende rett. Det er derfor naturlig at de vesentligste rettskildene er Stortingets lover (herunder skattevedtakene), forskrifter gitt i medhold av lov og praksis fra Høyesterett. Skatteretten regulerer myndighetenes adgang til relativt
vidtrekkende inngrep i borgernes formuesstilling. Derfor er det viktig at man i arbeidet med
4 Ot.prp.nr.35 (1990-1991) s. 150
5 Rt. 2010 s. 790 avs. 44
8
skatterett først og fremst anvender rettskilder av høy kvalitet og med klar legitimitet.
Legalitetsprinsippet setter også en absolutt grense i mange tilfeller. Forarbeider, særlig til skatteloven men også til relaterte lover, er også relevante og viktige.
En for skatteretten særegen rettskilde er praksis og uttalelser fra skattemyndighetene. Der en fast praksis kan påvises, har Høyesterett har ved en rekke anledninger lagt vekt på den6.
Ligningspraksis er imidlertid en uoversiktlig og vanskelig tilgjengelig materie. Systematisk kartlegging av denne er det ikke rom for i denne fremstillingen.
I en noe annen stilling står de publiserte administrative uttalelser og bindende forhåndsuttalelser (BFU) fra skattemyndighetene, samt avgjørelser fra skatteklagenemndene. Disse publiseres og gjøres kjent både for skattytere og myndighetsansatte. De har også en viss legitimitet, ettersom de stammer fra organer som statsmakten har tildelt en særlig rolle som forvaltere av skatteretten.
Det tilsier at de anerkjennes som relevante kilder. Deres rettskildevekt er likevel kontroversiell.
Praksis viser at Høyesterett ikke føler seg bundet av standpunktene skattemyndighetene har tatt i enkeltsaker.7
Lignings-ABC, ligningsmyndighetenes årlig utgitte håndbok, har en liknende posisjon. Den er en praktisk orientert kommentar til skattelovgivningen, og inneholder derfor mange tolkningsforslag til bestemmelsene. Disse kan ikke anses bindende for lovanvendelsen.
Jeg synes ikke tvilen rundt ovennevnte kilders juridiske betydning gjør dem uegnet som verktøy til å belyse problemstillingen. Likevel vil jeg anvende dem med bevissthet om at de ikke nødvendigvis angir den rette løsning.
Ettersom hovedtemaet er gjeldende rett, kommer fremstillingen ikke til å inneholde noen planmessig vurdering av reglenes kvalitet. På punkter der rettstilstanden er uklar vil likevel slike normative vurderinger kunne være på sin plass.
6 F.eks. Rt 1973 s. 87.
7 Drøftelse i Zimmer 2009, s. 56 flg. med henvisninger.
9 1.4.1 Historiens betydning for rettskildebildet
Gjeldende skattelov stammer fra 1999. Skatteretten som fagfelt er langt eldre, og lovendringer innebærer ikke nødvendigvis et skifte bort fra tidligere etablerte rettsoppfatninger og begreper.
Forarbeidene til 1999-loven presiserer at målet er å «gjengi gjeldende skatterett med uendret realitet så langt det er mulig» og at eldre «tolkningsmaterial[e] i form av forarbeider,
høyesterettsdommer mv. vedrørende gjeldende skattelovgivning beholde[r] sin verdi».8 Med
«gjeldende skattelovgivning» siktes til lovene som ble avløst av 1999-loven. Dette må innebære at man langt på vei kan benytte eldre rettsavgjørelser og lignende for å klargjøre gjeldende rett. Også juridisk teori om opphevede lover kan være relevant. På den annen side er det viktig å huske at retten er dynamisk og at ikke enhver tidligere oppfatning har beholdt sin gyldighet.
Av særlig betydning for denne fremstillingen er den fra 1992 av opphevede ordning med
fradragsrett for aksjer eid i næring. Fradraget hadde hjemmel i skatteloven av 1911 § 44(1)d, den samme bestemmelsen som da ga fradragsrett for tap på fordringer i virksomhet. Om vilkårene for fradrag for aksjetap og fordringstap var sammenfallende får dermed konsekvenser for
rettskildetilfanget. I Rt. 1976 s. 1467 var det påstått fradrag for både aksje- og fordringstap. I denne forbindelse uttales det at «[s]pørsmålet stiller seg ikke på samme måte for aksjene og for lånene»(s. 1470). Dette skulle tilsi ulikhet i vilkårene for de to fradragene.
Etter en konkret drøftelse som ledet til at aksjene hadde tilstrekkelig næringstilknytning, uttales det likevel at «allerede det syn jeg har på aksjeervervet, må føre til at også tapet på lånene kan føres til inntektsfradrag». Dette virker selvmotsigende. Slik jeg ser det må førstvoterendes rettsoppfatning enten være at vurderingen er sammenfallende, men fradragsretten er snevrere for aksjer enn for fordringer, eller så må de faktiske forhold ha vært forskjellige for de to
fradragspostene.
Ettersom han konstaterer at fordringstapet er fradragsberettiget uten videre drøftelse, virker det usannsynlig at uoverensstemmelsen skyldtes ulikheter i faktum. At vilkårene for
næringstilknytning skulle være strengere for aksjer enn for fordringer er likevel usannsynlig: Som aksjeeier har man en uomtvistet rett til deltakelse i aksjeselskapets beslutningsprosess, en
8 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 6.
10
rettighet som ikke tilkommer fordringshaveren. Dette skulle tilsi at næringstilknytning lettere ville foreligge for aksjer enn for fordringer. Det er altså vanskelig å se hvilke materielle forskjeller mellom fradragsretten for henholdsvis aksjer og fordringer retten siktet til.
I Rt. 2005 s. 1157 er retten samstemt når de forstår tidligere praksis slik at man «synes [...] å ha lagt til grunn de samme kriteriene ved vurderingen av næringstilknytningen» for aksjer og
fordringer. Jeg regner det dermed som forsvarlig å benytte praksis knyttet til de opphevede regler om fradrag for aksjetap i denne fremstillingen.
1.5 Fremstillingen videre
Jeg vil i kapittel 2 gi en generell innføring i den viktigste hjemmelen for fordringstapsfradrag for virksomhetsutøvere. Etter å ha gjort rede for de overordnede trekkene ved lovforståelsen og paragrafens plass i det skatterettslige systemet, vil jeg i kapittel 3-5 foreta en grundigere tolkning av de vilkår paragrafen stiller opp. Avslutningsvis vil jeg i kapittel 6 inkludere noen avsluttende bemerkninger.
2 Presentasjon av skatteloven § 6-2 2.1 Paragraf 6-2 første ledd
Første ledd har følgende ordlyd:
«Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.»
Situasjonen for formuesobjekt utenfor virksomhet faller utenfor denne fremstillingen. For så vidt gjelder grensedragningen mellom «i og utenfor virksomhet» er dette et krav om formuesobjektets tilknytning til virksomheten, og sammenfallende med grensedragningen etter § 6-2(2). Dette gjennomgås i kapittel 4.
11
Ordet «formuesobjekt» omfatter fordringer. Ved påstått tapsbringende realisasjon av fordringer er derfor § 6-2(1) fradragshjemmel. Hva som er «realisasjon» angis i sktl. § 9-2, som ikke er uttømmende.9 Størsteparten av disse realisasjonsreglene er helt generelle, og en
detaljgjennomgang av dem ville blitt svært omfattende. Jeg har valgt å begrense fremstillingen på dette punkt, og heller konsentrere meg om de reglene som er særegne for fordringstap. Enkelte praktisk viktige former for realisasjon av fordringer drøftes i kapittel 5.
Bestemmelsen har vært tolket i lys av paragrafens andre ledd, slik at andre ledds krav om «endelig konstatert tap» som vilkår for fradragsrett også gjelder for første ledd.10 I det opprinnelige
utkastet til skatteloven av 1999 omfattet kravet til «endelig konstatert tap» både
realisasjonstilfellene og andre fordringstap. Jeg har ikke funnet noe som tyder på at man tok sikte på realitetsendring ved omformuleringen. Denne tolkningen er også best i samsvar med
realisasjonsprinsippet,11 som er den praktiske hovedregel for fradragsrett. Endelig kan nevnes Hydro-dommen: I forbindelse med ettergivelse av rentekrav ble det uttalt at fradrag bare kan tilkjennes «når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt».12 Ordet realisasjon
forekommer ikke i dommen, men det er klart at en ettergivelse faller inn under begrepet, se sktl. § 9-2(1)e. Etter dette anser jeg det klart at kravet om «endelig konstatert tap» gjelder for
tapsfradrag etter § 6-2(1).
2.2 Paragraf 6-2 andre ledd
Bestemmelsen lyder:
«Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring».
I Løiten-dommen krevde skattyter fradrag for tap på aksjer og fordringer. Debitorselskapet inngikk tidligere i kreditorselskapet, men var senere utskilt som eget selskap. Kreditor eide en betydelig andel av det nye selskapet. Høyesterett sa om rettstilstanden:
9 Stovelands kommentar 710 til paragrafen i Norsk Lovkommentar, på http://www.rettsdata.no
10 F.eks. Utv-2012-573 punkt 2.2.14
11 Hauge 2006 på s. 56
12 Rt. 1999 s. 1663 på s. 1670
12
«Utgangspunktet er at en aksjonærs tap på aksjer i et selskap ikke kan føres til fradrag i inntekt av næringsvirksomhet som aksjonæren selv driver. Selskapet og dets aksjonærer er forskjellige skatteobjekter. Har man valgt selskapsformen for en virksomhet, må man ta konsekvensene av det. […] Utgangspunktet er det samme enten det dreier seg om en personlig aksjonær eller om et selskap som er aksjonær i et annet selskap. Og samme utgangspunkt må gjelde om en del av en virksomhet skilles ut som et eget selskap.
Fra dette generelle utgangspunkt og hovedregel er det imidlertid i rettspraksis gjort unntak. Etter omstendighetene er erverv av aksjer i selskaper ansett som utgifter til inntekts ervervelse, sikring eller vedlikehold, og gevinst og tap på aksjene ansett som inntekt og tap i næring.»13
Skattyter fikk fradrag for tap på aksjer og fordringer etter dagjeldende skattelov § 44(1)d. Denne bestemmelsen er, for fordringer, hovedsakelig videreført gjennom § 6-2(2) i gjeldende skattelov.
Sitatet ovenfor viser at § 6-2(2) er en unntaksregel, det taler for at den tolkes snevert.
Hovedregelen er at tap på fordringer ikke kan fradras i kreditors inntekter. Tap på fordring mot en annen skattyter er normalt ikke det samme som en kostnad i egen drift, men et kapitaltap.
Paragraf 6-2(2) regulerer når tapet likevel kan fradras.
Bestemmelsen angir tre kumulative vilkår for at fradragsrett skal innrømmes:
- Skattyter må drive virksomhet;
- Den aktuelle fordringen må være «i virksomhet». Dette innebærer et krav om tilknytning14 mellom fordringen og virksomheten;
- Fordringstapet må være «endelig konstatert».
Tolkningen av disse tre vilkårene utgjør hovedtyngden i fremstillingen og skal gis en grundigere gjennomgang i senere kapitler. Av hensyn til besvarelsens oversiktlighet finner jeg det likevel naturlig å inkludere noen generelle bemerkninger til lovforståelsen allerede her.
13 Rt. 1976 s. 1467 på s. 1470
14 Det kan fremstå misvisende å si at bestemmelsen oppstiller et «tilknytningsvilkår» når ordet ikke forekommer i lovteksten. Uttrykket er imidlertid veletablert i juridisk teori. Jeg synes det er et godt hjelpebegrep for å betegne hvilke krav som stilles for å konstatere at en fordring er «i virksomhet» og velger derfor å holde meg til det i besvarelsen.
13
Bestemmelsen gjelder bare for virksomhetsutøvere, og bare når fordringen er tapt «i
virksomhet[en]». Skatterettens virksomhetsbegrep er autonomt, og samsvarer ikke nødvendigvis med ordets betydning innen andre grener av jussen eller i dagligtalen. Ordet virksomhet brukes undertiden synonymt med selskap. Om virksomhetsbegrepet i skatteretten kan man kort si at det betegner en viss aktivitet. Et selskap kan således drive mer enn en virksomhet, og et selskap kan eie fordringer som ikke har noen sammenheng med den aktiviteten som er selskapets virksomhet.
Den nærmere avgrensningen av hva som er én virksomhet redegjøres for i kapittel 3.
En fordring er normalt en kapitalplassering: Kreditor stiller midler til rådighet for debitor i den hensikt å oppnå rentekompensasjon. Under slike omstendigheter er fordringen et verktøy for å oppnå kapitalavkastning, og avkastningen faller ikke inn under virksomhetsbeskatningsreglene.
Isteden reguleres de av kapitalbeskatningsreglene, og det er derfor ikke naturlig at tap skal komme til fradrag i virksomhetsinntekter. Skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap etter kapitalreglene har historisk skilt seg en del fra tilsvarende regler om virksomhet.
Det er på denne bakgrunn man må forstå sitatet ovenfor fra Løiten-dommen. Fradragsregelen for tap på fordringer i virksomhet er en unntaksregel fordi en fordring bare unntaksvis er en del av den aktiviteten som konstituerer en skatterettslig virksomhet. Her kommer tilknytningsvilkåret inn i bildet: For å oppfylle vilkåret må fordringen tjene en funksjon for selve virksomhetsaktiviteten.
Hvordan og hvor strengt denne tilknytningen skal bedømmes, behandles nærmere i kapittel 4.
Det følger av dette at tolkningen av virksomhetsbegrepet og tilknytningskravet, og den påfølgende anvendelsen på de faktiske forhold, bestemmer hvilke fordringer som kan tenkes fradratt i
virksomhetens alminnelige inntekt.
Det tredje vilkåret, at tapet må være «endelig konstatert», er av en annen art. Vilkårets primære funksjon er ikke å avgrense hvem som kan kreve fradrag for hvilke fordringer, men å avgjøre hvilke begivenheter som utløser fradragsretten, forutsatt at de to overnevnte vilkår er oppfylt. Det er verdt å bemerke at ordet realisasjon ikke forekommer i bestemmelsen, i motsetning til i
paragrafens første ledd. For øvrig gjelder bestemmelsen tap på «utestående fordring», og en realisert fordring er strengt tatt ikke utestående. Realisasjon er således ikke et krav for fradrag
14
etter § 6-2(2). For mange fordringer utgjør denne formuleringen også en tidfestingsregel. Jeg kommer nærmere inn på begge disse forhold i kapittel 5.
3 Virksomhetsvilkåret
Ordet «virksomhet» går igjen mange steder i skatteloven, uten at noen legaldefinisjon
forekommer. Zimmer mener at virksomhetsbegrepets innhold prinsipielt må avgjøres spesifikt for hver enkelt bestemmelse som tillegger det betydning.15 Likevel er det ved tolkningen av § 6-2 viktig å ha i tankene det generelle prinsipp om parallellitet mellom skatteplikt og fradragsrett. Det har derfor gode grunner for seg å anta at virksomhetsbegrepet i § 6-2 i det vesentlige svarer til det tilsvarende begrep i kapittel 5 om beregningen av alminnelig inntekt. Slik koherens bidrar til rettferdighet og enkelhet i skattesystemet. Dette syn har også blitt forfektet i juridisk teori.16 I det følgende vil jeg derfor trekke inn tolkningsmateriale fra andre paragrafer for å fastlegge
virksomhetsbegrepets innhold. Retningslinjene jeg redegjør for i dette kapitlet, referer til den aktiviteten som fører til at skattyter er virksomhetsutøver. Kravene gjelder således ikke direkte for den fordringen det kreves fradrag for.
I Rt. 1980 s. 1436 ble fradrag nektet under henvisning til at skattyter ikke drev virksomhet. Han var disponent og hovedaksjonær i et aksjeselskap, og ved dets konkurs krevde han fradrag for
innskudd mm. Høyesterett uttalte at «[d]et er firma Gerhard Kahrs A/S som har drevet
næringsvirksomhet, og ikke Kahrs personlig». Saken skilte seg fra Løiten-dommen ettersom «Kahrs drev ingen næringsvirksomhet som hans oppofrelser kunne sikre.»17
Dette illustrerer nødvendigheten av at skattyteren som krever fradraget også må være den som utøver aktiviteten som skatterettslig regnes som virksomhet. Bare virksomhetsutøveren, det være seg en person eller et selskap, blir beskattet for virksomhetens inntekter. Derfor er det bare virksomhetsutøveren som får fradragsrett for virksomhetens tap. Det overordnede
vurderingstemaet blir altså om den skattyteren som krever fradraget selv er utøver av en aktivitet som kvalifiserer til betegnelsen virksomhet.
15 Zimmer 2009 s. 132
16 Stovelands kommentar 394 til paragrafen i Norsk Lovkommentar, på http://www.rettsdata.no
17 Rt. 1980 s. 1436 på s. 1441
15
Vilkårets viktigste funksjon er å trekke en grense mot arbeids- og kapitalinntekter som ikke har fradragsrett etter § 6-2(2). Virksomheter flest består av både arbeids- og kapitalinnsats, så grensen kan være utfordrende å trekke. Undertiden må det også avgrenses mot ren hobbyaktivitet.18 Men at en aktivitet har hobbypreg utelukker ikke nødvendigvis at den kan betegnes som virksomhet,19 en nærmere vurdering av aktiviteten må foretas.
Aarbakke definerer virksomhet som «aktivitet med økonomisk karakter utøvet av skattyteren selv eller av andre som må likestilles med ham»20. Denne definisjonen gir et utgangspunkt, men er for vag til å ivareta behovet for avgrensning.
Forarbeidene til § 5-1 angir en rekke momenter som skal vektlegges ved avgjørelsen av om en fordel er vunnet ved virksomhet: aktiviteten må være av et visst omfang og varighet; utøvet for skattyters regning og risiko; den må ha økonomisk karakter og være objektivt egnet til å gå med overskudd.21 Den generelle definisjonen av virksomhetsbegrepet i Lignings-ABC er tilnærmet likelydende.22 Jeg vil i det følgende gå nærmere inn på de enkelte delene av definisjonen. Disse flyter til en viss grad over i hverandre, oppdelingen er hovedsakelig foretatt av hensyn til oversiktlighet.
3.1 Økonomisk karakter som er egnet til å gå med overskudd
At aktiviteten må ha økonomisk karakter kan mer presist formuleres som et krav om at den må ha som mål å generere skattemessig relevante fordeler. Pengeinntekt er mest praktisk, men også naturalytelser omfattes.23
Kravet om at aktiviteten er egnet til å gi overskudd ble behandlet i Ringnes-dommen. Det heter her at «virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder så iallfall på noe lengre sikt».24 Saksforholdet var at skattyter eide et jordbruk, uten at driften av det var hans levevei. Det gikk stadig med underskudd, og eieren krevde fradrag for
18 F.eks. Rt. 1985 s. 319
19 Rt. 1952 s. 150
20 Aarbakke 1990 s. 125
21 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 48
22 Lignings-ABC 2013 Virksomhet - allment, pkt. 3.1
23 Sktl. § 5-12 viser at naturalytelser inngår i det skatterettslige fordelsbegrep.
24 Rt. 1985 s. 319 på side 323
16
tapene i sine øvrige inntekter. Etter å ha godkjent det i noen år, snudde ligningsmyndighetene og nektet fradraget. Høyesterett var enig, under henvisning til at driftsmåten ikke ga overskudd, og at det ikke forelå planer for å gjøre gården lønnsom. Et interessant aspekt ved saksforholdet er at fradraget i begynnelsen ble godkjent. Dette viser at en aktivitet kan miste sin virksomhetskarakter, og presumptivt kan det som starter som en ren hobby etter hvert få karakter av virksomhet.25 At vurderingen skal være objektiv innebærer at man må se på om planene og disposisjonene faktisk vil gi reelle muligheter for lønnsomhet. Skattyters subjektive motivasjon er av underordnet betydning. I tvilstilfeller må likevel subjektive forhold kunne vektlegges.
Videre indikerer sitatet ovenfor at det ikke kan kreves at aktiviteten er lønnsom på tidspunktet fordringsfradraget kreves. For eksempel der en bedrift som er i oppstartsfasen og ennå ikke går med overskudd selger varer til en kunde på kreditt. Dersom fordringen ikke blir dekket, kommer fradragsspørsmålet opp. Det ville virke svært urimelig om en ellers lovende virksomhet skal nektes fradrag under henvisning til at den ikke har klart å oppnå overskudd. Ovennevnte sitat viser at Høyesterett har vært mer fleksibel.
Vurderingstemaet blir om aktiviteten har en karakter og utførelse som på sikt vil kunne gi overskudd. Sannsynligvis er det heller ikke et krav at selve den aktivitet som skal generere overskuddet er igangsatt.26 Dette støttes av sammenhengen med § 6-1: Selv om aktiviteten ikke har kommet i gang, kan fordringen ha betydning for å «erverve» skattepliktig inntekt.
Det må imidlertid kreves at konkrete forberedende tiltak er iverksatt, hvis ikke kan
virksomhetsvilkåret bli for lett å omgå. For eksempel kan en privat skattyter gi et lån til en venn som sistnevnte skal bruke til å ta gitartimer. Når vennen misligholder fordringen, krever kreditor fradrag for tapet under henvisning til at han tenkte på å starte et plateselskap som blant annet skulle utgi vennens musikk. Dette alene kan ikke være tilstrekkelig til å oppnå fradragsrett. Det må kreves at fordringskreditor viser til planer og disposisjoner som tyder på at han faktisk er i
prosessen med å få aktiviteten i gang. At tilsvarende lån kunne tenkes gitt med tanke på fremtidig virksomhetsoppstart er utilstrekkelig.
25 I denne retning gikk det i Rt. 1952 s. 150
26 Rt. 1981 s. 256: Skattyter fikk fradrag for utgift i forbindelse med etablering av et foretak, selv om planene ble skrinlagt før aktiviteten kom i gang.
17
3.2 Omfang
Med aktivitetens omfang siktes det til skattyters innsatsmengde: planlegging, disposisjoner etc.
som skattyter har utført i relasjon til aktiviteten. Når § 6-2 begrenser fradragsadgangen til virksomhetsutøvere, er det viktig å trekke en grense mot ren kapitalavkastning. Kjernen i
omfangskravet må derfor bli om skattyter har gjort en innsats som går lenger enn å stille kapital til rådighet.
Som eksempel kan nevnes en skattyter som eier et forretningsbygg som han leier ut til et firma, der leietaker står for vedlikehold. Dersom eieren av bygget har ytet utleieselskapet oppstartslån, er dette en fordring i virksomhet? Lånefordringen har direkte sammenheng med leieinntektene.
Likevel kan skattyteren i dette eksempelet neppe anses som virksomhetsutøver, ettersom omfanget av hans aktivitet er så beskjedent. Dette kunne imidlertid blitt annerledes dersom bygningseieren forvaltet en portefølje av eiendommer, eller i det minste stod for vedlikeholdet selv.
Lindsjørn mener at omfangskravet har blitt stilt lavt i rettspraksis. Hun skriver så «[at] kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag, jf. skatteloven § 5-1 første ledd tilsier imidlertid at ikke enhver aktivitet som gjentar seg over tid og bidrar til økonomisk overskudd, er å anse som virksomhet.»27
Hvor store krav som kan stilles til omfanget av egeninnsats, må tilpasses etter hva som er naturlig for den aktuelle aktiviteten.28 Som nevnt vil en virksomhet vanligvis bestå i en blanding av arbeids- og kapitalinnsats fra skattyterens side. Blandingsforholdet mellom dem kan være retningsgivende ved vurderingen av hvor strenge krav som kan stilles til omfanget. Ved typisk kapitalintensiv aktivitet er det naturlig å stille lavere krav til skattyters arbeidsinnsats og motsatt.29
Rent administrative disposisjoner skal regnes med når omfanget vurderes.30 Man må også medregne aktivitet som er utført av andre enn skattyter dersom de kan identifiseres med ham, f.eks. innleid arbeidskraft,31 men også ektefelle og andre nærstående.32
27 Lindsjørn 2008, side 4
28 Berg-Rolness 2009, s. 134
29 Selvfølgelig forutsatt at ikke et av elementene blir så dominerende at aktiviteten må bedømmes etter skattereglene for vedkommende inntektstype.
30 Berg-Rolness 2009, s. 132
18
Det kan ikke angis generelt når omfanget av egeninnsats er stort nok til at virksomhet foreligger.
Avgjørende må bli en konkret vurdering etter de overnevnte retningslinjene. I vurderingen vil det også være naturlig å legge vekt på om de disposisjonene skattyter har foretatt krever særlig kompetanse og kunnskaper fra hans side.33 At skattyters personlige egenskaper har betydning for inntekten må trekke i retning av at virksomhet foreligger.
3.3 Varighet
Skal aktiviteten falle i kategorien virksomhet, må den også ha en viss varighet i tid. Dette kriteriet har størst betydning ved avgrensning mot enkeltstående transaksjoner og oppdrag med
økonomisk målsetning. For eksempel ville det være lite hensiktsmessig om en skattyter som på egenhånd selger bilen sin skulle regnes for å drive virksomhet i skattemessig forstand. På den annen side kan det være naturlig å regne det som virksomhet der en skattyter over tid kjøper inn og videreselger bruktbiler, selv om det bare er en bigeskjeft.
Varighetskravet må sees i sammenheng med omfangskravet, slik at beskjedent omfang undertiden kan avhjelpes av lang varighet og motsatt.34 I vurderingen av varighetskravet kan man ikke uten videre legge til grunn hvor lenge aktiviteten har vart. Vurderingstemaet er hvilken varighet som er tilsiktet. Dette gjelder også der aktiviteten faktisk har blitt avsluttet på grunn av uforutsette forhold.35
Igjen kan det hevdes at eksistensen av særskilte hjemler for beskatning av enkeltoppdrag36 og enkelttransaksjoner37 tilsier at varighetskravet oppfattes relativt strengt. Rettspraksis støtter imidlertid ikke denne oppfatningen. I Rt. 1934 s. 229 ble Norsk Hesteeierforening pålagt skatteplikt etter virksomhetsregelen. Foreningen var ikke av kommersiell art, men i et tilfelle mottok den overskuddet fra to dagers totalisatorløp på travbanen. Dette var ifølge Høyesterett
31 F.eks. i Rt. 1967 s. 1570 der det ble uttalt «At hun under [byggearbeidene] brukte forretningsfører, byggmester mv.
kan ikke tillegges noen betydning.»
32 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 48
33 I LA-2009-26727 ble det bl.a. lagt vekt på dette ved tolkningen av virksomhetsbegrepet.
34 Berg-Rolness 2009, s. 133
35 Ot.prp.nr.86 (1997-1998) s. 48
36 Omfattes av uttrykket «arbeid» i § 5-1(1)
37 Skattlegges etter § 5-1(2)
19
«økonomisk virksomhet». Etter min mening strekker Høyesterett virksomhetsbegrepet vel langt i denne sammenheng. Jeg stiller meg tvilende til om økonomisk aktivitet med varighet på to dager ville blitt bedømt som virksomhet i dag. Dommen må likevel tas til inntekt for at varighetskravet er ganske moderat.
3.4 Aktiviteten må skje for skattyters regning og risiko
At en aktivitet skjer for noens regning innebærer at denne finansierer de løpende kostnadene aktiviteten medfører. Å ha risikoen vil si at man må bære konsekvensene dersom aktiviteten utvikler seg negativt.
Disse momentenes viktigste funksjon er å avgrense virksomhetsbegrepet mot arbeidsforhold. En arbeidstaker kan ha stor grad av autonomi, og også utøve ledelsesfunksjon i en virksomhet. Etter de skatterettslige regler kan han likevel ikke regnes som virksomhetsutøver når aktiviteten skjer for andres regning og risiko. Fradragsregelen i § 6-2(2) kommer derfor ikke til anvendelse for hans vedkommende.
Det er altså kostnads- og risikofordeling blant de involverte som er vurderingstema. At skattyter alene har regning og risiko kan imidlertid ikke kreves. Et slikt krav ville ført til at en rekke praktisk viktige selskapsformer ikke ble beskattet etter virksomhetsreglene. Det avgjørende er at hans økonomiske forhold til aktiviteten fremstår som eierskap heller enn som ansettelsesforhold.
4 Tilknytningsvilkåret
Sktl. § 6-2(2) begrenser fradragsretten til fordringstap pådratt «i virksomhet». Ordlyden tyder på at det kreves tilknytning mellom fordringen og virksomheten.
Løiten-dommen38 handlet om et brenneri som hadde skilt ut en del av virksomheten som eget selskap. Etter negativ utvikling i den utskilte virksomheten krevde brenneriet fradrag for tap på aksjer og fordringer og fikk medhold. Førstvoterende sier om tilknytningskravet at «[d]et kreves en
38 Rt. 1976 s. 1467
20
særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet».39 Uttalelsen var knyttet til aksjetapet, men samme utgangspunkt gjelder også ved vurderingen av fordringstap.
Lovformuleringen «i virksomhet» skal altså forstås som et vilkår om særlig og nær tilknytning mellom skattyters virksomhet og den tapsbringende fordringen det kreves fradrag for. Dette uttrykket har vært benyttet som utgangspunkt for Høyesteretts anvendelse av regelen i en rekke avgjørelser. Formuleringen indikerer en streng norm, men gir ikke mye veiledning om nøyaktig hva som kreves. I det følgende vil jeg forsøke å klarlegge hvordan vilkåret anvendes i forskjellige
sammenhenger, først og fremst med utgangspunkt i Høyesteretts praksis.
4.1 Når må tilknytningen foreligge?
Forhold hos så vel kreditor som debitor kan gjøre at fordringens karakter endres med tiden. I vurderingen av om en fordring har næringstilknytning blir det derfor et sentralt spørsmål hvilket tidspunkt vurderingen skal knytte seg til.
En mulighet er å knytte vurderingen til tidspunktet for fordringens tilblivelse. Moss tingrett legger dette tidspunktet til grunn i dommen inntatt i Utv-2011-1341. Saksforholdet var at Centrum Eiendom AS hadde gitt lån til et deleid selskap. Centrum solgte aksjene, og senere ble fordringen solgt med tap. Tingretten godkjente fordringstapsfradraget, og sa «[a]t fordringen ble realisert i 2007, da saksøkeren ikke lenger var aksjonær, kan ikke få betydning for fradragsretten siden fordringen oppsto mens saksøkeren var aksjonær, og sto i klar sammenheng med den aktivitet som ble drevet mens saksøkeren var aksjonær.» Dommen ble opphevet etter anke, men det skyldtes først og fremst en annen vurdering av tilknytningskravet, ikke at tingretten hadde knyttet vurderingen til feil tidspunkt.
Ved å bruke tilblivelsestidspunktet får man en regel som er enkel å praktisere, ettersom det begrenser hvilke forhold som inngår i vurderingen. På den annen side gjør det fradragsregelen mindre presis, ettersom det helt utelukker etterfølgende omstendigheter. Det er ikke
holdepunkter i lovens ordlyd for at vurderingen skal begrenses til stiftelsestidspunktet. Snarere
39 Op.cit. s. 1471
21
tvert imot: Uttrykket «i virksomhet» inviterer til en samlet vurdering av forholdene rundt fordringens funksjoner for virksomheten.
I Skjelland-dommen uttaler Høyesterett at «[n]år tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn, må konklusjonen bli at den akkumulerte fordring som AH hadde på TVE og TVD, fyller kravene til særlig og nær tilknytning». 40 Når man vurderer om en fordring har
virksomhetstilknytning er det altså forholdene på tapstidspunktet som er vurderingstema.
Omstendighetene før tapet vil likevel ofte være relevante for å avgjøre om virksomhetstilknytning forelå på tapstidspunktet.
4.2 Generelt om tilknytningskriterier
Paragraf 6-2(2) må tolkes i sammenheng med hovedregelen om fradrag i § 6-1 første punktum.41 Etter § 6-1 er en kostnad fradragsberettiget dersom den er pådratt for å «erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt». Dette er et utslag av det skatterettslige parallellitetsprinsipp.
Når man tolker § 6-2(2) i lys av dette, fremstår det som klart at ordlyden «i virksomhet» viser til at de relevante tilknytningskriterier handler om fordringens betydning for virksomhetens
inntektsbringende aktivitet. Fordringene som kan fradras etter bestemmelsen, er de som kan bidra til å fremme økonomisk lønnsom drift av virksomheten. Dessuten må denne sammenhengen mellom fordring og virksomhet altså kunne betegnes som særlig og nær. Enkelte
Høyesterettsdommer tyder på at også integrering mellom kreditors og debitors virksomheter kan tjene som et selvstendig tilknytningsgrunnlag uavhengig av om fordringen ellers begunstiger kreditors virksomhet. Jeg kommer tilbake til dette spørsmålet under punkt 4.4.3.
Fordringer som bare tjener eiers eller andres private formål er ikke fradragsberettigede. Dersom et selskap for eksempel yter lån til hovedaksjonærens bror for at denne skal kjøpe hus kan man si at fordringen har tilknytning til selskapet ettersom denne er kreditor for pengekravet. Det er imidlertid klart at et tap på dette utlånet ikke er fradragsberettiget. Fordringen fremmer ikke selskapets virksomhet, og har derfor ikke relevant tilknytning.
40 Rt. 2005 s. 1171 avs. 83
41 Rt. 2008 s. 145
22
En annen side ved tilknytningskravet er at fradraget som regel ikke kommer til anvendelse på fordringer som er rene kapitalplasseringer.42 Om virksomheten har et overskudd av tilgjengelig kapital som den låner ut for å oppnå renteinntekter, er det i utgangspunktet ikke tilstrekkelig tilknytning mellom fordringen og virksomheten.43
4.3 Virksomhetens ordinære fordringer - virksomhetens karakter som retningslinje for tilknytningsvilkåret
Ovenfor har jeg sagt at kjernen i tilknytningsvilkåret er fordringens sammenheng med
virksomhetens inntektsbringende aktivitet. En naturlig konsekvens av denne tolkningen er at virksomhetens karakter får stor betydning for hvilke fordringer som er fradragsberettigede. Om en fordring bidrar til driften, kan stille seg svært ulikt ettersom hva aktiviteten er. Fordringer som oppstår i virksomhetens ordinære drift, f.eks. fordringer som stammer fra salg av driftsmidler eller kundefordringer, vil regelmessig oppfylle tilknytningskravet.44 For å avgjøre om fordringen faller i denne kategorien må man analysere hvilken aktivitet virksomheten driver, og om det er naturlig at fordringen oppstår i utøvelsen av denne.
Awilco-dommen illustrerer dette: Saken handlet om et skipsaksjeselskap som krevde fradrag for aksjetap etter realisasjon. Retten sa at «[s]pørsmålet i saken blir da om det ellers foreligger en slik særlig og nær tilknytning mellom aksjeervervet og aksjonærens egen virksomhet at tapet på aksjesalget må anses som skjedd i næring». Han gjør så en konkret vurdering av selskapets aktiviteter basert på dets vedtekter og faktiske forhold. Deretter bemerker han aksjehandelens omfang og varighet, før han uttaler at «[a]ksjene har ingen tilknytning til Awilcos øvrige
virksomhet».45 Selskapet ble nektet fradragsrett. Domsresultatet bygger på at fordringen eller aksjene må tjene det som er virksomhetens vanlige aktivitet. Awilco var et aksjeselskap, og det er klart at aksjehandelen kunne bidra til selskapets inntekter. For den skatterettslige vurderingen må man imidlertid vurdere fordringen etter skatterettens virksomhetsbegrep. Avgjørende blir
42 Berg-Rolness 2009 s. 188
43 Dette kan være annerledes for enkelte typer virksomheter, se nedenfor under 4.3.1
44 Nordal og Grønland 2009, pkt. 2.2.1
45 Rt. 1982 s. 501 på s. 504-505
23
tilknytningen til den aktivitet som gir grunnlag for at skattyter er virksomhetsutøver etter skatteloven.
Ovennevnte dom viser at det må foretas en konkret vurdering. Vurderingstemaet er virksomhetens aktiviteter holdt opp mot hvilke interesser fordringen tjener.
Det er antatt at også fordringer på tredjemann virksomheten mottar som betaling leverte for varer eller tjenester faller i kategorien fordringer oppstått i ordinær drift.46 Fordring på tredjeperson kan riktignok kalles et ekstraordinært betalingsmiddel. Det er likevel gode grunner for at de
regelmessig skal anses ervervet i virksomhet: den tilfaller virksomheten som resultat av vanlig drift, og er klart skattepliktig etter § 5-30.
4.3.1 Særlig om virksomheter med kapitalplassering som virkeområde Under 3.1 nevnte jeg at § 6-2(2) ikke gir fradragsrett i tilfeller der fordringen er en
kapitalplassering med kapitalavkastning som siktemål. Noen virksomheter har en karakter som gjør at dette må være annerledes. I Awilco-dommen uttales det på side 504 at selskapets aksjehandel «ikke kan likestilles med den virksomhet som drives av banker og
forsikringsselskaper». Det er naturlig å forstå dette slik at man må vurdere forholdene annerledes for denne typen virksomheter.
For banker er utlån av penger mot rentegodtgjørelse den primære inntektskilden. Disse
pengekravene oppstår i ordinær drift og ligner kundefordringer. Tap på slik kapitalplassering må være fradragsberettiget. 47 Spørsmålet kan være mer åpent når utlånet skiller seg fra bankens ordinære utlånsvirksomhet. For eksempel der en bank som vanligvis gir huslån til privatkunder gir et stort lån til et selskap i økonomiske vanskeligheter mot høy rentekompensasjon. Dette fremstår som et avvik fra bankens normale aktivitet. Presumptivt må vurderingen være mer åpen i dette tilfellet.
Det som er ovenfor er sagt om banker, gjelder også langt på vei for forsikringsselskaper og investeringsvirksomheter. Begge disse virksomhetene har kapitalplassering som del av sin
46 Lignings-ABC 2013 går inn for at slike «anses normalt å være ervervet i virksomhet», Tap – punkt 10.4
47 Lignings-ABC 2013 går også inn for denne løsningen under Tap punkt 10.3
24
ordinære virksomhet og tap på fordringer ervervet i avkastningsøyemed må derfor regelmessig være fradragsberettigede.
4.4 Ekstraordinære fordringer – «indirekte tilknytning»
Ovenfor har jeg fokusert på fradragsrett for fordringer som oppstår i virksomhetens ordinære drift. Rettspraksis viser imidlertid at det er et vidt spenn av andre forhold der
tilknytningsspørsmålet er aktuelt. Under dette avsnittet vil jeg behandle det jeg velger å kalle ekstraordinære fordringer. Med ekstraordinære mener jeg ikke at de må være oppsiktsvekkende, men at de er ualminnelige for vedkommende virksomhet.
Det overordnede vurderingstemaet er som nevnt om fordringen fremmer virksomhetens økonomiske aktivitet. I Lignings-ABC 2013 nevnes som eksempler «å skaffe kunder, oppdrag, tilgang til forretningslokaler, vareleveranser mv.» Et fellestrekk ved eksemplene er at det ikke er fordringen selv som fremmer virksomheten, men mulighetene fordringen kan åpne. Man kan derfor kalle tilknytningen indirekte. Tilknytningsvurderingen kan være vanskeligere for denne gruppen fordringer enn for de som oppstår i ordinær drift. Under vil jeg gjennomgå noen vurderingsmomenter som har vært gjengangere i rettspraksis.
4.4.1 Fordringens formål
I Norsk Struts-dommen48 hadde en gruppe gårdbrukere gått sammen om å starte et aksjeselskap som drev med strutsoppdrett. Etter selskapets konkurs krevde aksjonærene fradrag i sine
inntekter for tap de hadde lidd på lån og kausjonsstillelse til selskapet. I avsnitt 45 uttaler flertallet at «[d]et skatterettslige spørsmål er om stiftelsen av Norsk Struts og erverv av aksjene og den senere finansieringen av driften hadde som hovedformål å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktige fordeler i aksjonærens i(sic) egen virksomhet».
Sitatet viser at formålet ved fordringens tilblivelse er et viktig moment i vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt. Tatt på ordet kan sitatet endatil tolkes slik at det er et tvingende vilkår for fradragsretten at hovedformålet har vært hensynet til egen virksomhet.
48 Rt. 2008 s. 145
25
I Asdahl-dommen49 uttaler Høyesterett på side 64 at vurderingen av formålet må bero på
«hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg». Denne uttalelsen har stor betydning for hvordan formålsvurderingen må gjøres: Man må tolke de objektivt konstaterbare omstendigheter, og fra det slutte hva som sannsynligvis var skattyters formål.
Vurderingen er konkret, og alle objektive kjensgjerninger som kaster lys over formålet er relevante. I Norsk Struts-dommen la Høyesterett vekt på forholdene i landbruket i tiden rundt oppstart, selskapets opprinnelige vedtekter og skildringer i deltakernes søknader om offentlig tilskudd. Forhold som i tid ligger etter fordringens tilblivelse, kan også bidra til å kaste lys over formålet.
Formålsvurderingen kan føre til fradragsrett selv når fordringen stammer fra disposisjoner som skiller seg markert fra virksomhetens normale virkeområde. Petamor-dommen50 er illustrerende:
To rederiselskaper led tap på lån og aksjer i forbindelse med sitt engasjement i en fabrikk i Peru.
Høyesterett fant at fordringene var næringstilknyttet. Investeringen i fiskefabrikken ga rederiene innsikt og innpass i det lokale fraktmarkedet. Retten fant det «ikke tvilsomt at det var ønsket om å skaffe frakter til rederiselskapenes skip som for deres vedkommende var det dominerende og utslagsgivende motiv»(s. 145).
I noen tilfeller kan det være uklart, selv om man har holdepunkter for hva formålet er, om formålet faktisk fremmer virksomheten. I Tinfos-dommen51 ønsket selskapsskattyter tapsfradrag for aksjer i et havbruksselskap det hadde startet. Blant jernverkets anførsler var at miljøaspektene ved det nye selskapet skulle gi goodwill til virksomheten. Høyesterett uttalte at den ikke kunne
«tillegge nevneverdig betydning» til anførselen. Det er uklart om retten ikke fant det godtgjort at dette hadde vært et fremtredende formål, eller om formålet ikke ga grunnlag for tilknytning.
Såfremt det kan godtgjøres at goodwill eller lignende har vært hovedformålet med en fordring, kan jeg ikke se noen grunn til at tilknytning på slikt grunnlag skal være prinsipielt avskåret. Asdahl- dommen synes også å forutsette at hensynet til skattyters rennommé er et relevant
tilknytningskriterium, selv om andre formål ble ansett dominerende i den saken.
49 Rt. 1986 s. 58
50 Rt. 1977 s. 143
51 Rt. 1993 s. 396
26
4.4.1.1 Må fordringen være egnet til å tjene formålet?
Et særlig spørsmål er om det kreves at tiltaket er egnet til å oppnå formålet. WCT-dommen52 kan tyde på det. Her hadde et selskap kjøpt opp et annet for å integrere det i egen virksomhet.
Transaksjonen påførte oppkjøper tap, og fradrag ble tilkjent i Høyesterett. I konklusjonen ble det blant annet vektlagt at oppkjøpet «var en normalt forretningsmessig mer hensiktsmessig
fremgangsmåte»(s. 931). Dette betyr ikke nødvendigvis at egnethet er et krav, men at det i alle fall er et moment.
Å kreve at tiltaket er objektivt sett egnet til å fremme formålet innebærer en rettslig overprøving av den forretningsmessige fornuften i virksomhetsutøverens disposisjoner. Dette er uheldig i et næringsfrihetsperspektiv og pålegger domstolene en oppgave de ikke nødvendigvis har
forutsetninger for å skjøtte.
Bjerke Pedersen-dommen53 handlet om fradrag for en utbetaling fra en virksomhetsutøver til en «business promotor». Formålet var uomstridt, men kommunen ville nekte fradrag fordi utgiften ikke var egnet til å oppnå formålet. Til dette bemerket Høyesterett:
«Heller ikke kan jeg anse utgiftsfradrag utelukkende(sic) med den begrunnelse at utgiften ikke var egnet til å realisere formålet. Jeg vil ikke utelukke at en utgift med sikte på å oppnå fremtidige inntekter kan være så uegnet for formålet at den allerede av denne grunn ikke kan aksepteres som utgift til inntektens ervervelse. Men når det – som i denne sak – er uomtvistet at skattyterens formål med utgiften har vært å fremme erverv av inntekt, kan det etter min oppfatning bare i rene unntakstilfelle bli tale om å nekte fradrag fordi utgiften objektivt sett ikke var formålstjenlig».54
Dommen handler ikke om tap på fordring, og man kan ikke uten videre konkludere med at samme løsning gjelder her. Rettsområdene er imidlertid nært beslektet, og løsningen i sitatet har gode grunner for seg.
52 Rt. 1983 s. 923
53 Rt. 1981 s. 256
54 Op.cit. s. 258
27 4.4.1.2 Blandet formål
Man kan tenke seg at virksomhet A er virksomhet Bs hovedkunde. A havner i likviditetskrise, og B yter den ett høyrentelån. I dette tilfelle kan B unngå at hovedkunden innstiller driften med påfølgende nedgang i egen omsetning, samtidig som B, dersom fordringen dekkes, oppnår avkastning på sin ledige kapital. Det er nærliggende å anta at begge formålene har bidratt til avgjørelsen om å yte lånet. Hvis fordringen påfører B tap, oppstår spørsmålet om tapet er fradragsberettiget. Formålet om å hindre tap av hovedkunde vil normalt gi grunnlag for virksomhetstilknytning, mens ønsket om forhøyet avkastning normalt må anses som en ren kapitalplassering og derfor ikke et relevant tilknytningskriterium.
Praksis fra Høyesterett tyder på at fradragsrett i tilfeller med blandet formål skal tilkjennes dersom hensynet til virksomheten var hovedformålet. I sitatet ovenfor fra Norsk Struts-dommen
konkluderer førstvoterende med at «aksjonærenes hovedmotiv» med etableringen ikke var egen virksomhet, og at tapet dermed ikke var fradragsberettiget. Det er nærliggende å tolke dette slik at nettopp hovedmotivet er avgjørende for om fradragsrett kan tilkjennes. Enda tydeligere uttrykkes dette i Awilco-dommen: «Som nevnt foran er hovedformålet med aksjevirksomheten å skaffe selskapet størst mulig avkastning».55 Skattyter fikk på denne bakgrunn ikke fradrag for aksjetap. At hovedformålet er avgjørende, er også løsningen i en rekke beslektede
fradragsspørsmål.56
4.4.1.3 Er hovedformål om hensyn til virksomheten alltid nødvendig?
Under 4.4.1 nevnte jeg at flertallet i Norsk Struts-dommen kan tolkes dithen at det de mener det eneste som kunne føre til fradrag var at grunnleggelsen av selskapet og bøndenes utlån hadde som hovedformål å fremme egen virksomhet. Hvis dette kan legges til grunn er den etterfølgende utvikling og de faktiske fordeler strutsoppdrettet medførte for fordringshavernes egne
virksomheter av liten betydning for fradragsspørsmålet.
Imidlertid oppgis det i avsnitt 41 at «[p]artene er enige om at situasjonen ved stiftelsen av
selskapet og erverv av aksjene høsten 1994 skal legges til grunn. Det er ikke anført at forhold etter stiftelsen har betydning for bedømmelsen av kravet til tilknytning». Det er nærliggende å anta at
55 Rt. 1982 s. 501 på side 505
56 Se gjennomgang i Zimmer 2009, s. 197 flg.
28
dette er bakgrunnen for at flertallet krever at hensynet til egne virksomheter var hovedformål fra begynnelsen.
Å kreve hovedformål som et slags inngangsvilkår ville være oppsiktsvekkende. Når fradragsretten begrenses til fordringer som fremmer skattyters virksomhet, har det sammenheng med at de fordelene fordringen kan bidra til å oppnå er skattepliktige etter de alminnelige reglene for virksomhetsbeskatning. Det ville dermed stride mot et grunnleggende hensyn bak
tilknytningsvilkåret om etterfølgende utvikling og faktisk oppnådde fordeler forvises til en birolle i vurderingen. Det ville også avveket markant fra tidligere rettspraksis.
4.4.2 Etterfølgende forhold som tilknytningskriterium
Som vist ovenfor er det ikke alene formålet ved fordringens tilblivelse som kan føre til at en
fordring har særlig og nær tilknytning til virksomheten. Disposisjoner og faktiske effekter i tiden fra fordringens tilblivelse og frem til tapet konstateres kan medføre at fordringen oppnår
virksomhetstilknytning. Vurderingstemaet er fremdeles om fordringen på fradragstidspunktet har fått en betydning som fremmer virksomhetens inntekter. Med andre ord kan alle forhold som bidrar til dette være relevante.
Et eksempel kan være at firma A låner ut sin ledige kapital til firma B som er en av As underleverandør mot solid rentekompensasjon. I utgangspunktet fremtrer dette som en
kapitalplassering. Senere lemper kreditor rentebetingelsene i bytte mot mer gunstige vilkår for de tjenester A kjøper av B. De etterfølgende omstendigheter tilsier at fordringen har skiftet karakter, og på dette tidspunktet er en fordring eid i virksomhet.
Et særlig spørsmål er om de etterfølgende forhold som gjør at fordringen endrer karakter til en fordring eid i virksomhet må være bevisste disposisjoner, eller om rene tilfeldigheter kan føre til det samme. I tråd med betraktningene under punkt 4.4.1.3 er det mest nærliggende å anta at man ikke kan stille noe slikt krav. Dersom det er klart at fordringen har betydning for skattyters egen virksomhet bør fradrag tilkjennes.
4.4.3 Integrering som tilknytningskriterium
Høyesterettspraksis tyder på at integrering er ett relevant kriterium som etter forholdene kan gi fordringer virksomhetstilknytning. Det siktes ikke til at fordringen er integrert i skattyters
29
virksomhet, den aktuelle integreringen foreligger mellom kreditor og debitor. Integreringen kan foreligge ved fordringens tilblivelse eller den kan oppstå senere.
Igjen er Løiten-dommen av interesse. Høyesterett uttrykte seg slik om integreringen mellom kreditor og debitor:
«Vesentlig vekt tillegger jeg det at konservesproduksjonen også etter at det nye selskap var dannet, ble drevet sammen med spritproduksjonen, på samme sted, i samme lokaler og med samme arbeidsstokk som tidligere.
[…]
Jeg ser det slik at det her har foreligget en integrert virksomhet […] At konservesproduksjonen kunne fortsette, var av avgjørende betydning for de inntekter brennerivirksomheten kunne gi».57
Retten legger stor vekt på den tette integreringen mellom de to virksomhetene, men dette er avledet fra betydningen integreringen hadde for brenneriets egne inntekter. Det som følger av dommen, er at samarbeidet om arbeidskraft og andre innsatsfaktorer var avgjørende for synergieffekten Brenneriets egen virksomhet nøt godt av. Derfor førte integreringen til at tilknytningskravet var oppfylt.
4.4.3.1 Commercial Buildings-dommen
Integrering mellom kreditor og debitor ble avgjørende i Commercial Buildings-dommen.58
Skattyter var et norsk eiendomsselskap som hadde startet med utvikling og salg av eiendommer i USA gjennom datterselskaper. Høyesterett tilkjente Commercial Buildings fradrag for tap på lånefordringer mot et amerikansk datterdatterselskap. Retten tok utgangspunkt i kravet om særlig og nær tilknytning. I vurderingen av om kravet var oppfylt la retten vekt på at Commercial
Buildings har vært en aktiv eier, ved blant annet å ha stått for den løpende finansieringen og den overordnede styringen.
Førstvoterende sier at:
57 Rt. 1976 s. 1467 på s. 1471-1472
58 Rt. 2005 s. 1157
30
«Saken atskiller seg fra de sakene som tidligere er forelagt Høyesterett ved at aksjeervervets eller fordringens betydning for selskapets øvrige virksomhet gjennomgående har vært fremhevet i disse sakene. CB har som nevnt anført at etableringen i Florida også hadde som formål å gi selskapet økt kompetanse. For meg fremstår dette som et svært perifert motiv for etableringen. Men dette kan ikke være avgjørende, idet jeg ikke forstår høyesterettspraksis slik at det er et vilkår for
inntektsfradrag at investeringen hadde et slikt formål. Det ville også virke fremmed å oppstille et slikt vilkår».59
Resonnementet skiller seg fra annen rettspraksis ved at integrering av drift mellom selskapene tilsynelatende gis direkte betydning for tilknytningsvurderingen. Uttalelsen kan tolkes dithen at integrering mellom kreditor og debitor kan gi grunnlag for å betegne fordringen som særlig og nært tilknyttet kreditors virksomhet, uten at integreringen har betydning for
kreditorvirksomhetens inntekter. Det vil i så fall avvike fra den tolkningen jeg har lagt til grunn under punkt 4.2, da det løsriver tilknytningen fra virksomhetens inntektsbringende aktivitet.
Jeg mener imidlertid denne forståelsen av dommen er delvis feil. Bakgrunnen for Høyesteretts uttalelse må ha vært den helt påfallende likheten mellom virksomhetens drift i Norge og den aktivitet som ble utøvd i USA. Altså var det en forlengelse av den samme virksomhet, med sikte på å øke virksomhetens inntekter. Under slike forhold ville ikke Høyesterett kreve at de opprinnelige delene av virksomheten ble fremmet av tilknytningen.
Denne forståelsen underbygges av at retten i avsnitt 54 fremhever at datterdatterselskapet drev morselskapets «egen virksomhet innenfor et annet geografisk område under aktiv styring av morselskapet». Vurderingen forutsetter altså at det integrerte selskapet er et verktøy for å utvide virksomheten. I realiteten bedømmer Høyesterett forholdet mellom CB og datterdatterselskapet slik at de – i skatterettslig sammenheng – er en virksomhet.
I Norsk Struts-dommen påberopte skattyterne seg at Commercial Buildings representerte en liberalisering av tilknytningskravet der bidrag til egen virksomhet var av mindre betydning.60 Formodentlig basert på denne rettsforståelse prosederte de på at de som aksjonærer i Norsk
59 Op.cit. avsnitt 53.
60 Rt. 2008 s. 145 avsnitt 19
31
Struts tok sikte på aktivt eierskap og at det ikke kunne kreves at den nye virksomheten primært hadde betydning for aksjonærenes eksisterende virksomhet.
Skattyterne fikk ikke medhold. I konklusjonen sa Høyesteretts flertall at avgjørelsen i Commercial Buildings-dommen ikke avvek fra det tradisjonelle kravet til særlig og nær tilknytning. Retten mente det avgjørende i den saken var at «[d]atterselskapenes eiendomsutvikling i USA var den samme som morselskapet tidligere hadde drevet i Norge» og det var «i dette tilfellet ikke nødvendig for å oppnå fradrag å påvise at investeringene på en eller annen måte hadde positiv effekt for aksjonærenes øvrige drift».61
4.4.3.2 Skjelland-dommen
Jeg synes også Skjelland-dommen passer inn i dette bildet. Her nevner riktignok Høyesterett at holdingselskapet hadde interesse i å sikre sine leieinntekter. Avgjørende var imidlertid den særskilte formen for integrering mellom selskapene. Førstvoterende sier innledningsvis at spørsmålet må løses etter «en nokså konkret vurdering der det må ses hen til den historiske bakgrunn for familien As næringsvirksomhet, den etterfølgende utvikling med utskilling av de to driftsselskapene, samt graden av integrasjon av virksomheten mellom de tre selskapene».62
Og senere: «Avgjørende for mitt standpunkt er at det ved den helhetsvurdering som rettspraksis gir anvisning på, foreligger en så stor grad av økonomisk integrering mellom selskapene at virksomheten i TVE og TVD ikke ville ha vært mulig uten den stadig sterkere finansielle støttefunksjonen fra AH».63
Slik jeg tolker disse utsagnene, var det avgjørende for at tilknytningskravet ble ansett oppfylt at de tre selskapene i realiteten var én helhetlig virksomhet. Selskapenes historie trekkes frem for å vise at de i utgangspunktet var én virksomhet, og utviklingen deretter gjør at de har bevart dette forholdet. Grunnlaget for at tilknytningskravet var oppfylt var dermed det samme som i Commercial Buildings-dommen.
61 Op.cit. avsnitt 47
62 Rt. 2005 s. 1171 avsnitt 78
63 Op.cit. avsnitt 83
32
I motsatt fall må man konkludere med at integrering alene ga tilknytning. Det var holdingselskapet som krevde fradrag i dette tilfelle, og integreringen for dets vedkommende bestod først og fremst i at de andre selskapene var avhengige av tilskudd fra det. Hvis man tolker dommen på denne måten innebærer det at kreditorselskapet fikk fradrag fordi debitorselskapene det ikke hadde eierandel i var avhengig av støtten. Dette ville vært svært fjernt fra den forståelse av
tilknytningskravet som tradisjonelt har vært lagt til grunn, og fra hovedregelen om fradrag i sktl. § 6-1. Når retten ikke engang drøfter dette, virker det veldig usannsynlig at den har ment å gjøre en såpass radikal omveltning av gjeldende rett.
Etter dette er min forståelse av dommene om Commercial Buildings og Skjelland, sett i sammenheng med tidligere praksis og den senere Norsk Struts-dommen, at Høyesterett ikke foretok noen liberalisering av kravet til tilknytning. Saksforholdene i de to dommene var av en annen karakter enn de som hadde vært forelagt for Høyesterett tidligere, og retten foretok, i tråd med det tradisjonelle kravet om særlig og nær tilknytning, en konkret vurdering.
4.4.3.1 Særlig om ny virksomhet
Basert på den rettsforståelsen jeg har gitt uttrykk for ovenfor blir det viktig for omfanget av fradragsretten etter § 6-2(2) å avgjøre hva som er en utvidelse av eksisterende virksomhet og hva som er ny virksomhet. Vurderingene under dette punktet er først og fremst aktuelle i saker der tilknytningsvilkåret vurderes etter normen fra Commercial Buildings-dommen, altså om aktiviteten er en utvidelse av eksisterende virksomhet. Fordring mot en virksomhet som må betegnes som ny har ikke tilknytning etter denne normen, men kan ha det på annet grunnlag.64
Skattyterne i Norsk Struts-dommen anførte at bransjelikheten mellom strutsoppdrettet og deres gårdsdrift var et moment i favør av tilknytning. Høyesterett bekrefter i avsnitt 60 at bedømmelsen må ta utgangspunkt i en sammenlikning mellom strutsoppdrettet og aksjonærenes virksomheter.
Retten mente videre at oppdrett for kjøttproduksjon er sammenlignbart med tradisjonelt norsk husdyravl, som enkelte av aksjonærene drev. Slakting, videreforedling og markedsføring falt imidlertid utenfor. Flertallet fant at likheten ikke var tilstrekkelig. I sin konklusjon sier førstvoterende at «[v]irksomheten i selskapet er ny og i hovedsak forskjellig fra den aktuelle
64 Rt. 1977 s. 143 er et tydelig eksempel på dette.
