Skatt Sentralskattekontoret for storbedrifter
Eksempler på uttak
I forarbeidene18 er det nevnt tre eksempler på uttak fra deltakerlignet selskap som alle gjelder virksomhet i utlandet:19
• Salg av andel fra norsk hjemmehø- rende deltaker til deltaker som er hjemmehørende i utlandet.
• Deltaker som flytter ut.
• Utflytting av eiendel fra deltakerlignet selskap til land der skatteavtalen angir
18 Prop. 112 L (20011–2012) pkt. 2.3.2.
19 Prop. 112 L (20011–2012) pkt. 2.3.2.
unntaksmetoden for å unngå dobbelt- beskatning.
Ved salg av andel i det første eksempelet mister eiendelen som brukes i virksomhet i utlandet sin tilknytning til norsk beskat- ningsområde. Årsaken er at den utenland- ske deltakeren ikke er skattepliktig til Norge for inntekt av virksomhet utført i utlandet. Det utløser beskatning av en forholdsmessig andel av urealisert gevinst knyttet til eiendelen.
Ordlyden20 er vid, og eksemplene i forar- beidene på hva som kan utløse uttak, er ikke uttømmende.21 Skattepliktig uttak kan derfor oppstå i andre situasjoner enn de som er nevnt foran. Eksempelvis kan utenlandske deltakere være fritatt for skat- teplikt til Norge innenfor internasjonal skipsfart, enten fordi vilkåret for skatte- plikt22 ikke er oppfylt, eller hvis det fore- ligger spesielle skattefritak for utenlandske deltakere.23 Slikt fritak er blant annet aktuelt ved drift av eget eller innleid skip i internasjonal fart.24 Når en deltaker som er bosatt/hjemmehørende i Norge, selger sin andel til en utenlandsk deltaker som ikke er skattepliktig til Norge, opphører beskatningsretten for underliggende eien- deler mv., i det deltakerlignede selskapet
20 Skatteloven § 9-14 andre ledd fjerde pkt.
21 Prop. 112L (2011–2012) pkt. 2.3.1.
22 Jf. skatteloven § 2-3.
23 Enten fritak etter intern rett eller i skatteavtale.
24 Jf. skatteloven § 2-34 første ledd bokstav a.
forholdsmessig tilsvarende den overførte andelen. Urealisert gevinst knyttet til eien- delene/forpliktelsene beskattes, eller det gis fradrag for urealisert tap hvis vilkårene er oppfylt.25
Utenlandske deltakere i Private Equity fond som er organisert som deltakerlignet selskap, er i praksis sjelden skattepliktige til Norge, fordi det ikke utøves skatteplik- tig virksomhet her.26 Også i slike tilfeller kan salg av andel fra norsk til utenlandsk deltaker i utgangspunktet utløse uttak etter skatteloven § 9-14.
Hele uttaksgevinsten (/tapet) tilordnes den norske deltakeren som selger sin andel, uten fordeling av gevinsten mellom kjøper og selger.27
Oppsummering
Eksemplene på uttak som er nevnt i artik- kelen, er ikke uttømmende. Utflytting av eiendeler og forpliktelser eid gjennom deltakerlignede selskaper kan også oppstå i andre situasjoner. Skattyter oppfordres derfor til å gi informasjon i vedlegg der det er tvil om forståelsen av regelverket. Videre kan skattekontoret kontaktes for veiled- ning.
25 Jf. skatteloven § 9-14 andre ledd fjerde pkt.
26 Jf. skatteloven § 2-3. Se artikkel av Liv Haneberg Lund- qvist “Beskatning av norske investorer i utenlandske Private Equity fond” Skatterett 2012 (3) s. 221–246.
27 Jf. skatteloven § 9-14 andre ledd sjette pkt.
EIENDELER: Skatt øst har fokus på uttak av eiendeler mv. fra norsk beskatningsom- råde.
Forholdet til EØS-avtalen:
Skattefri overføring av
eiendeler og konsernbidrag
Skatteklagenemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter behandlet i november 2013 to saker som gjaldt spørsmål om norske skatteregler var i strid med Norges forpliktelser etter EØS-avtalen.
Den ene saken gjaldt reglene om skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper i sktl. § 11-21 flg. og den andre saken gjaldt reglene om konsernbidrag, jf. sktl.
§ 10-2 flg.
Selv om direkte beskatning som sådan ikke omfattes av EØS-avtalen, må beskatnings- myndigheten utøves slik at den ikke strider
mot forpliktelsene etter EØS-avtalen, jf.
bl.a. sak C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 29. Dersom det kan konstateres at de norske skattereglene er i strid med EØS- avtalen, må disse bestemmelsene vike slik at motstrid ikke oppstår, jf. EØS-loven § 2.
Hvis en intern skatteregel skal rammes av en av EØS-avtalens fire friheter, må det
foreligge en ugunstigere behandling av en grenseoverskridende situasjon sammenlig- net med en intern situasjon (restriksjon). I denne vurderingen er det vesentlig å avgjøre hva som skal anses som sammen- lignbare situasjoner, jf. Frederik Zimmer:
Internasjonal inntektsskatterett, 4. utg. Oslo 2009 s. 98.
Skatt Sentralskattekontoret for storbedrifter
Illustrasjoner
EØS-avtalen plasseres på en av de to første sidene med bildeteksten:
EU domstolen plasseres mellomtittelen Rettferdighetsgrunner med bildeteksten:
Selv om en nasjonal regel utgjør en restrik- sjon, kan den likevel være forenlig med EØS-avtalen hvis regelen anses å være begrunnet i tvingende allmenne hensyn, er egnet til å oppnå det formålet den forføl- ger og ikke går utover hva som er nødven- dig for å oppnå formålet.
Sak 2009-045SKN – konsernbidrag over landegrensene
Saken gjaldt spørsmål om et norsk aksje- selskap kunne innrømmes fradrag for kon- sernbidrag ytet til datterselskap hjemme- hørende i en annen EØS-stat. Konsern- bidraget skulle føres mot et underskudd i det utenlandske datterselskapet.
De norske konsernbidragsreglene gir ikke mulighet til å utligne overskudd i Norge mot underskudd som et utenlandsk kon- sernselskap har pådratt seg i utlandet, jf.
sktl. § 10-2 flg. Spørsmålet var om dette var i strid med EØS-reglene, herunder reglene om retten til fri etablering, jf.
EØS-avtalen art. 31 jf. art. 34.
Restriksjon
Skatteklagenemnda viste til EU-domsto- lens definisjon av restriksjonsbegrepet, hvor restriksjoner er definert som «all mea- sures which prohibit, impede or render less attractive the exercise of the freedom of establishment», jf. bl.a. C-371/10 Nati- onal Grid Indus avsnitt 36. Nemnda la en tilsvarende tolkning til grunn for EØS- avtalens art. 31, jf. art. 34.
Restriksjonsbegrepet omfatter både hind- ringer i vertsstaten og opprinnelsesstaten. I dette tilfellet lå hindringen i opprinnelses- staten (Norge). Det er ulik skattemessig behandling av konsernbidrag som ytes fra et norsk aksjeselskap til et annet norsk konsernselskap, sammenlignet med kon- sernbidrag som ytes fra et norsk aksjesel- skap til et konsernselskap hjemmehørende i en annen EU/EØS-stat.
Nemnda fant at det forelå objektivt sam- menlignbare situasjoner vurdert ut fra formålet med konsernbidragsreglene.
Reglene gir mulighet til å utligne over- skudd i ett konsernselskap mot under- skudd i et annet konsernselskap, og et hjemmehørende selskap søker i begge tilfeller å utnytte fordelen av konsernbi- dragsreglene, jf. sak C-123/11 A Oy avsnitt 33.
Det forhold at et ikke-hjemmehørende datterselskap ikke er underlagt norsk
beskatningsrett, mens et hjemmehørende datterselskap vil være underlagt norsk beskatningsrett, var ikke relevant ved avgjørelsen av om det forelå objektivt sam- menlignbare situasjoner, se bl.a. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 36 til 40 og C-337/08 X-Holding avsnitt 21 til 24.
Nemnda kom på denne bakgrunn til at det forelå en restriksjon.
Rettferdiggjøringsgrunner
En restriksjon vil kun være tillatt dersom regelen er begrunnet i tvingende allmenne hensyn.
Hensynet til å opprettholde en balansert fordeling av beskatningskompetansen mellom statene kan være en relevant rett- ferdiggjøringsgrunn. EU-domstolens prak- sis viser at hensynet til en balansert forde- ling av beskatningsmyndigheten i noen tilfeller har rettferdiggjort restriksjoner alene, jf. C-337/08 X-Holding avsnitt 28 til 33 og C-371/10 National Grid Indus avsnitt 45 og 46. Mer vanlig er det imid- lertid at dette hensynet har rettferdiggjort restriksjoner sammen med andre relevante hensyn, jf. C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 45 og 46, C-231/05 Oy AA avsnitt 53 til 56, C-123/11 A Oy avsnitt 46.
Nemnda uttalte at hensynet til en balan- sert fordeling av beskatningsmyndigheten gjorde seg sterkt gjeldende for de norske konsernbidragsreglene. Anvendelse av konsernbidragsreglene over landegrensene vil innebære at konsernene selv kan bestemme hvor skattleggingen skal skje.
Dette ville stride mot det grunnleggende prinsipp om at det er medlemslandene som sådan, og ikke den enkelte skattyter, som skal bestemme i hvilket land en inn- tekt skal komme til beskatning. Dette gjaldt uavhengig av om det mottakende selskapet hadde underskudd eller ikke.
Hensynet tilsa symmetrisk behandling av overskudd og underskudd, se bl.a.
C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 45. Hvis underskudd i utenlandske selskaper kan avregnes mot overskudd i norske selskaper i samme konsern, ville det oppstå asymmetri.
Beskatningsgrunnlaget i Norge ville i så fall bli redusert med tap oppstått i andre EU/
EØS-stater, uten at Norge hadde rett til å beskatte et tilsvarende overskudd.
Hensynet til å unngå at et tap blir utnyttet to ganger er en annen relevant rettferdig- gjøringsgrunn. Nemnda viste til at doms- praksis trakk i retning av at dette hensynet ikke kunne rettferdiggjøre en restriksjon alene, jf. C-18/11 Philips Electronics, men hensynet kan rettferdiggjøre restriksjoner sammen med andre relevante hensyn.
Dette hensynet talte også for at under- skudd i utenlandske selskaper ikke kunne avregnes mot overskudd i norske selskaper.
Hvis underskuddet også kunne utnyttes i det utenlandske selskapets hjemland, ville innrømmelse av fradrag for konsernbidrag som ytes til et selskap hjemmehørende i en annen EU/EØS-stat kunne innebære at det samme underskuddet ble utnyttet to ganger. Nemnda bemerket at dette hensy- net ikke gjorde seg gjeldende hvis alle SAKEN: Saken gjaldt spørsmål om et norsk aksjeselskap kunne innrømmes fradrag for kon- sernbidrag ytet til datterselskap hjemmehørende i en annen EØS-stat.
Skatt Sentralskattekontoret for storbedrifter
muligheter for å utnytte underskuddet i det aktuelle EU/EØS-landet var uttømt.
EU-domstolen har også akseptert at hensy- net til å unngå skatteomgåelse er en relevant rettferdiggjøringsgrunn, jf. bl.a. C-446/03 Marks & Spencer, C-231/05 Oy AA og C-123/11 A Oy. Dette hensynet talte også for at konsernbidrag over landegrensene ikke kunne tillates. Selskaper ville ellers kunne flytte overskudd ut av Norge uten at det kom til beskatning her, og i enkelte tilfeller heller ikke kommer til beskatning i det mottakende selskaps hjemland.
Nemnda viste til at dette hensynet ikke gjorde seg gjeldende i samme grad hvis reglene ble begrenset til tilfeller hvor mulighetene for å utnytte datterselskapets underskudd var uttømt.
Skatteklagenemnda kom etter dette til at restriksjonen kunne rettferdiggjøres i oven- nevnte tvingende allmenne hensyn.
Forholdsmessighet
Det neste spørsmålet var om restriksjonen gikk lenger enn det som er nødvendig for å oppnå en balansert fordeling av skattefun- damentet, sikre at tap ikke utnyttes to gan- ger og unngå skatteomgåelse. Nemnda viste til unntaket oppstilt av EU-domstolen i C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 55.
Nemnda bemerket at selv om enkelte dommer avsagt etter C-446/03 Marks &
Spencer reiste tvil om Marks & Spencer- unntaket fortsatt var gjeldende rett, viste domstolens avgjørelse i C-123/11 A Oy at det fremdeles gjaldt et slikt unntak. Rek- kevidden av unntaket kunne imidlertid ikke anses avklart, jf. bl.a. generaladvoka- tens forslag til avgjørelse i sak C-322/11 K avsnitt 72 og 73. Medlemsstatene kan dermed unntaksvis være tvunget til å ta hensyn til ikke-hjemmehørende dattersel- skapers underskudd ved beskatningen av hjemmehørende morselskap.
Nemnda tok ikke endelig stilling til om konsernbidrag over landegrensene må tillates i de tilfellene hvor mulighetene for å utnytte et underskudd i den annen med- lemsstat må anses endelig uttømt, og øvrige vilkår for å yte konsernbidrag er oppfylt. Nemnda fant at den foreliggende sak uansett ikke var et tilfelle som oppfylte kriteriene oppstilt i Marks & Spencer avsnitt 55 og A Oy avsnitt 56.
Før nemnda gikk inn på vurderingen av om tapet kunne anses endelig, drøftet
nemnda på hvilket tidspunkt denne vurde- ringen skal foretas. Nemnda kom til at vurderingen måtte foretas ved utgangen av det inntektsår som konsernbidrag kreves fradragsført. I denne saken innebar dette at vurderingen skulle foretas ved utgangen av inntektsåret 2009.
Det neste spørsmålet var da om alle mulig- heter for å utnytte underskuddet var uttømt på dette tidspunktet. Skatteklage- nemnda la til grunn at Marks & Spencer- unntaket måtte tolkes strengt. Domstolen har oppstilt krav om at det må være «no possibility» for å utnytte underskuddet, og at datterselskapet må ha «exhausted the possibilities», jf. A Oy avsnitt 56. Mulighe- tene for frem- eller tilbakeføring og over- føring til annet subjekt må være uttømt, jf.
C-446/03 Marks & Spencer avsnitt 59. Det er morselskapet (giver) som må dokumen- tere at datterselskapet (mottaker) har uttømt alle muligheter for å utnytte underskuddet i sitt hjemland, jf. C-123/11 A Oy avsnitt 54.
Datterselskapet ble besluttet avviklet 29.
januar 2010, og ble formelt avviklet først 12. april 2012. Selskapet var dermed ikke besluttet avviklet ved utgangen av inn- tektsåret 2009. Nemnda la til grunn at en beslutning om avvikling uansett ikke alene ville være tilstrekkelig til å anse mulighetene for å utnytte et underskudd for uttømt.
Nemnda var av den oppfatning at et sel- skap ikke har uttømt alle muligheter for å utnytte et underskudd dersom det er mulighet for å utnytte dette bl.a. 1) ved å videreføre eller gjenoppta tidligere virk- somhet i selskapet, 2) ved å starte ny virk- somhet i selskapet, 3) ved at selskapet i likvidasjonsperioden mottar inntekter eller gevinster som kan føres mot underskud- det, eller 4) ved at selskapet som sådant blir solgt til en tredjepart som eventuelt lovlig kan utnytte underskuddet.
Morselskapet hadde etter nemndas oppfat- ning ikke dokumentert at datterselskapet hadde uttømt alle muligheter for å utnytte underskuddet ved utgangen av inn- tektsåret 2009. Skatteklagenemnda kom dermed til at konsernbidragsreglene i dette tilfellet ikke kunne anses å være i strid med EØS-reglene.
2009-047SKN – konsernintern overføring over landegrensene Saken gjaldt spørsmål om salg av aksjer fra et norsk selskap til et utenlandsk datter- datterselskap i 2009 var omfattet av
reglene om konserninterne overføringer i sktl. § 11-21, jf. FSFIN §§ 11-21-1 flg.
Salget var omfattet av fritaksmetoden, men i henhold til sktl. § 2-38 sjette ledd, skulle tre prosent av gevinsten inntekts- føres. Det var denne inntektsføringen som selskapet søkte å unngå.
Kort fortalt går reglene om konserninterne overføringer ut på at eiendeler kan overfø- res mellom konsernselskaper uten å utløse skattlegging. Dette gjør ikke overføringen skattefri; det innebærer kun at skattleggin- gen utsettes. Beskatningen utløses dersom konserntilknytningen mellom det overdra- gende og det mottakende selskapet brytes, eller dersom eiendelen senere selges.
Etter ordlyden i FSFIN § 11-21-1 omfat- ter reglene kun overføringer mellom nor- ske selskaper. Med norsk selskap menes i denne sammenhengen selskap med almin- nelig skatteplikt til Norge etter sktl. 2-2, jf. Zimmer (red.): Bedrift, selskap, skatt, 5. utg. Oslo 2010 s. 455.
For skatteklagenemnda reiste saken to hovedproblemstillinger. Den første pro- blemstillingen var om reglene om konsern- interne overføringer kan anvendes i tilfel- ler hvor transaksjonen er omfattet av fri- taksmetoden. Her kom nemnda til at fri- taksmetoden ikke var til hinder for at reglene kunne benyttes.
Den andre problemstillingen var om EØS- avtalen art. 31 om retten til fri etablering medfører at reglene om konserninterne overføringer også må gis anvendelse ved overføringer til utenlandske selskaper hjemmehørende i en EØS-stat. Det er denne vurderingen det skal redegjøres for i det følgende.
Restriksjon
Nemnda konstaterte at det i dette tilfellet var ulik skattemessig behandling av en konsernintern overføring, avhengig av om overføringen skjedde til et norsk datter- selskap eller til et utenlandsk dattersel- skap. Situasjonen til et utenlandsk datter- selskap og til et norsk aksjeselskap var etter nemndas oppfatning objektivt sam- menlignbar. Nemnda konkluderte der- med med at det forelå en restriksjon.
Spørsmålet ble deretter om restriksjonen kunne rettferdiggjøres.
Rettferdiggjøringsgrunner
EU-domstolen har som tvingende all- menne hensyn godtatt blant annet hen- synet til å bevare en balansert fordeling
Skatt Sentralskattekontoret for storbedrifter
Bli medlem!
For at vi skal lykkes, er det viktig at vi er mange.
Bli medlem - enten du jobber innen revisjon, regnskapsføring eller andre bransjer.
Hvilke fordeler har du av medlemskap i Revisorforeningen?
• Gode og billige forsikringsordninger – både for deg personlig og ev. firma
• Gunstig helseforsikring – kan tegnes for medlem, ektefelle/samboer og barn
• Faglig spørretjeneste på nett – høy relevans for alle, uansett stilling
• Omfattende faglig informasjon på nett innen de mest sentrale fagområdene.
Utvidet tilgang for medlemmer.
• Holder deg oppdatert – betydelige rabatter på kurs, bøker og tidsskrifter
• Elektroniske nyhetsbrev – flere artikler kun for medlemmer
• Tips til drift av virksomhet
• Andre fordeler: Gunstig bankavtale, telefon-avtaler, gode betingelser på elektroniske oppslagsverk mv.
Ved å benytte noen av fordelene er kostnadene ved medlemskapet raskt spart inn.
Hvorfor vente? Meld deg inn i dag!
Sammen er vi sterke!
av skattefundamentet mellom medlemsstatene og hensynet til å hindre omgåelse av nasjonal skattelovgivning, se for eksempel C-446/03 Marks & Spencer, C-231/05 Oy AA og C-123/11 A Oy.
Etter nemndas oppfatning gjorde begge disse hensynene seg gjel- dende i saken. Nemnda påpekte at overføring av eiendeler med latente gevinster til utlandet uten skattlegging, vil medføre at Norge mister beskatningshjemmel både for etterfølgende utnyt- telse av eiendelen og for senere realisasjon. Dette henger sammen med hvilket selskap som er skattesubjekt når den latente skatte- plikten senere utløses.
Som nevnt er det to begivenheter som vil utløse den latente skat- teplikten på den overførte eiendelen: eiendelen selges eller kon- serntilknytningen brytes. Hvilket selskap som skal beskattes, avhenger av hva som skjer først i tid.
Det følger av FSFIN § 11-21-10 første ledd at ved transaksjon som bringer det mottakende selskapet ut av konserntilknytningen, tas den fritatte inntekten til beskatning i konsernopphørsåret. Av den samme bestemmelsens annet ledd følger en viktig presisering:
Skatteplikten for det overdragende selskapet gjelder kun dersom den tidligere overførte eiendelen fortsatt er i behold hos det mot- takende selskapet. Dette innebærer at det norske selskapet kun vil bli gevinstbeskattet hvis konserntilknytningen med det utenland- ske selskapet brytes mens det utenlandske selskapet fremdeles er i besittelse av aksjene.
Dersom det mottakende selskapet selger eiendelen mens konsern- tilknytningen er i behold, skjer beskatningen på det mottakende selskapets hånd. Det vil da skje en alminnelig gevinstbeskatning.
Ettersom eiendelene vil være overført med kontinuitet, jf. FSFIN
§ 11-21-3 og § 11-21-5, vil gevinstberegningen skje med utgangs- punkt i det overdragende selskapets inngangsverdi på eiendelene.
UNNGÅ SKATTEOMGÅELSE: EU-domstolen har også akseptert at hensynet til å unngå skatteomgåelse er en relevant rettferdiggjø- ringsgrunn.
Skatt Sentralskattekontoret for storbedrifter
Hvis det mottakende selskapet verken er hjemmehørende i Norge eller har begren- set skatteplikt til Norge, mangler Norge internrettslig hjemmel til å skattlegge det mottakende selskapet dersom dette reali- serer overførte eiendeler før konserntil- knytningen brytes. Det samme gjelder løpende utnyttelse av eiendelen før even- tuell realisasjon. Åpnes det i disse tilfel- lene opp for konserninterne overføringer, vil dermed deler av det norske skattefun- damentet overføres til en annen med- lemsstat.
Dette tilsa etter nemndas oppfatning at reglene kunne rettferdiggjøres som begrunnet i hensynet til en balansert for- deling av skattefundamentet mellom sta- ter. Videre påpekte nemnda at manglende internrettslig hjemmel for å skattlegge det ikke-hjemmehørende selskapet, medfører fare for skatteomgåelse. Et konsern vil kunne unngå beskatning på aksjer ved å overføre disse fra et selskap hjemme- hørende i Norge til et selskap hjemme- hørende i en stat hvor aksjer ikke beskattes ved realisasjon.
Forholdsmessighet
Avgjørende for om restriksjonen kunne opprettholdes, var derfor om restriksjonen måtte anses å gå lenger enn nødvendig for å ivareta hensynet til en balansert fordeling av skattefundamentet og hensynet til å hindre skatteomgåelse.
Selskapet hadde vist til EU-domstolens og EFTA-domstolens avgjørelser i saker om utflyttingsskatt, hvor domstolene har konkludert med at skattyter må gis en valgrett med hensyn til tidspunktet for beskatningen av latente gevinster som foreligger på utflyttingstidspunktet, se f.eks. C-371/10 National Grid Indus.
Selskapets oppfatning var at etablerings- retten medfører at det må gis tilsvarende valgrett også ved konserninterne overfø- ringer.
Nemnda bemerket at reglene om utflyt- tingsskatt kun gjelder for urealisert gevinst, og ikke for gevinst ved overførin- ger som innebærer realisasjon. I dette til- fellet hadde det funnet sted en realisasjon.
Det overdragende norske selskapet skulle derfor realisasjonsbeskattes etter de ordi- nære reglene, hvilket innebar at gevinsten i utgangspunktet skulle tidfestes i realisa- sjonsåret, jf. sktl. § 14-2. Slik realisasjons- beskatning innebar derfor etter nemndas syn i utgangspunktet ingen restriksjon på etableringsretten, idet et salg til et norsk
selskap også ville utløst gevinstbeskatning i realisasjonsåret.
Endringer som var foretatt i skattelovfor- skriften i ettertid, reiste imidlertid spørs- mål om reglene om konserninterne overfø- ringer anvendt i kombinasjon med reglene om utflyttingsskatt, ville ivaretatt de tvin- gende allmenne hensynene like godt, men på en mindre inngripende måte. Hvis det var tilfellet, tilsa det at reglene om konsern interne overføringer slik de lød i 2009, gikk lenger enn nødvendig.
Reglene om konserninterne overføringer ble endret i 2011 i forbindelse med en gjennomgang av kapittel 11 i skatteloven.
Anvendelsesområdet ble utvidet med tre nye alternativer i sktl. § 11-21 første ledd. Ingen av alternativene ville fått direkte anvendelse i denne saken, men bokstav c var etter nemndas oppfatning et sammenlignbart tilfelle. Det følger av bestemmelsen at departementet kan gi forskrift om at overføring kan skje uten å utløse skattlegging «[n]år et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap overfører eien- deler og forpliktelser ved fast driftssted skattepliktig til annen stat til nystiftet datterselskap i denne staten og vederlaget i sin helhet er aksjer i det nystiftede sel- skapet».
Her står man overfor samme problem som ved konsernintern overføring fra et norsk aksjeselskap til et utenlandsk sel- skap. Hvis den overførte eiendelen reali- seres mens konserntilknytningen er i behold, skal det mottakende selskapet i den konserninterne overføringen beskat- tes, altså det utenlandske datterselskapet.
Dette vil verken ha alminnelig eller begrenset skatteplikt til Norge, og det er derfor i utgangspunktet ikke hjemmel for å beskatte gevinsten.
For å bøte på at det utenlandske selskapet ikke kan realisasjonsbeskattes ved et salg så lenge konserntilknytningen er i behold, ble det samtidig innført en ny bestemmelse i forskriften. Det følger av FSFIN § 11-21-11 at en konsernintern overføring fra fast driftssted skattepliktig til annen stat til datterselskap i den annen stat, skal skattlegges etter uttaksreglene i sktl. § 9-14. Det betyr at selv om det i disse situasjonene finner sted en realisa- sjon, og denne kan foretas etter reglene om konserninterne overføringer, blir det likevel utløst en beskatning på realisa- sjonstidspunktet. Men denne beskatnin- gen vil kunne utsettes på de vilkårene
som fremgår av sktl. § 9-14. Det følger også av forskriftsbestemmelsen at det overførende og det mottakende selskapet blir solidarisk ansvarlige for betaling av skatten.
Nemnda mente at overføring fra norsk aksjeselskap til utenlandsk datterselskap, var sammenlignbart med overføring fra filial til utenlandsk datterselskap, og at man dermed kunne tenkt seg en tilsva- rende regel. Etter nemndas oppfatning ville en slik regel vært mindre inngripende, fordi skattyter kunne valgt å utsette beskatningen etter reglene i sktl. § 9-14.
Konklusjonen ble dermed at reglene gikk lenger enn nødvendig, og at restriksjonen ikke kunne opprettholdes.
Konflikt mellom skatteloven og EØS-avtalen
Nemnda måtte deretter ta stilling til hvor- dan konflikten mellom skatteloven og EØS-avtalen skulle løses. Her tok nemnda utgangspunkt i presumsjonsprinsippet.
Presumsjonsprinsippet går ut på at norsk rett presumeres å være i overensstemmelse med folkeretten. Det innebærer at hvis man er i en situasjon hvor to tolkningsal- ternativer er likeverdige, skal man velge det resultatet som stemmer med folkeretts- lige forpliktelser.
I dette tilfellet var ikke presumsjonsprin- sippet og alminnelig lovtolkning tilstrek- kelig til å løse konflikten. Nemnda viste til ordlyden «norske aksjeselskaper» i FSFIN § 11-21-1, og at dette i alle år har vært oppfattet slik at overføring til utenlandske selskaper er utelukket. Det var derfor ikke rom for andre tolknings- alternativer.
Dermed ble det EØS-loven som måtte løse konflikten. Det følger av EØS-loven § 2 at bestemmelser i lov som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen, i tilfelle konflikt, skal gå foran andre bestem- melser som regulerer samme forhold. Her var det konflikt mellom skatteloven og etableringsretten. Etableringsretten er del av EØS-avtalens hoveddel, som er gjort til norsk lov gjennom EØS-loven § 1. Resulta- tet måtte derfor bli at løsningen som etable- ringsretten ga, ble gitt forrang.
Det er foreløpig uavklart om Skattedirek- toratet vil bringe vedtaket inn for overprø- ving i Riksskattenemnda.
