Skattemessig behandling av kostnader til infrastrukturtiltak
Direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt på tomt og/eller bygg?
Kandidatnummer: 715 Leveringsfrist: 25.04.17 Antall ord: 17 988
i
Innholdsfortegnelse
1 INNLEDNING ... 1
1.1 Avhandlingens tema og problemstillinger ... 1
1.2 Avgrensning og presisering ... 1
1.3 Rettskilder og metode ... 2
1.4 Begrepspresiseringer ... 3
1.4.1 Infrastrukturtiltak ... 4
1.4.2 Fradragsrett ... 5
1.5 Videre disposisjon ... 5
2 RETTSLIGE UTGANGSPUNKTER ... 6
2.1 Hvordan blir en skattyter forpliktet til å bekoste eller besørge infrastrukturtiltak? ... 6
2.1.1 Innledning ... 6
2.1.2 Utbygging må være i tråd med reguleringsplanen... 6
2.1.3 Utbyggingsavtaler – et middel for privat finansiering av offentlig infrastruktur 7 2.1.4 Avslutning ... 9
2.2 Fradragsrett ... 10
2.2.1 Tilknytningsvilkåret... 10
2.2.2 Oppofrelsesvilkåret ... 11
3 AVHANDLINGENS BETYDNING OG AKTUALITET ... 16
3.1 Tidspunktet for når vilkårene for fradragsrett er oppfylt ... 16
3.1.1 Innledning ... 16
3.1.2 Direkte fradrag ... 17
3.1.3 Aktivering på bygning ... 17
3.1.4 Aktivering på tomt ... 17
3.1.5 Avslutning ... 17
3.2 Realisasjon av aksjene i utbyggingsselskapet ... 18
4 DIREKTE FRADRAGSRETT ELLER AKTIVERINGSPLIKT? ... 20
4.1 Innledning ... 20
4.2 Er en bedret offentlig infrastruktur en motytelse av varig og betydelig verdi? ... 21
4.2.1 Rettspraksis – Kvervadommen ... 23
4.2.2 Ligningspraksis – BFU 2010/23 (Brosaken) ... 24
4.2.3 Delkonklusjon ... 25
4.3 Er planvedtaket en motytelse av varig og betydelig verdi? ... 25
4.3.1 Rettspraksis ... 26
ii
4.3.2 Ligningspraksis ... 31
4.3.3 Juridisk litteratur ... 35
4.3.4 Reelle hensyn ... 36
4.3.5 Delkonklusjon ... 40
4.4 Konklusjon ... 40
4.5 Fradrag for skatt og avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet ... 40
4.5.1 Er infrastrukturbidraget en skatt/avgift på fast eiendom eller særskilt virksomhet? ... 41
4.5.2 Er skatten/avgiften oppofret? ... 42
4.5.3 Konklusjon... 45
5 AKTIVERING PÅ TOMT ELLER BYGG? ... 47
5.1 Innledning ... 47
5.2 Rettspraksis ... 48
5.2.1 Bjørvikadommen ... 48
5.2.2 Metrosenterdommen ... 49
5.3 Ligningspraksis ... 49
5.4 Juridisk litteratur ... 50
5.5 Reelle hensyn ... 50
5.5.1 Likeartede kostnader ... 51
5.5.2 Effektivitet ... 51
5.6 Konklusjon ... 51
6 OPPDELING AV INFRASTRUKTURKOSTNADEN ... 52
7 AVSLUTNING ... 54
7.1 Oppsummering ... 54
7.2 Avsluttende bemerkninger ... 54
7.2.1 Aktiveringsplikt for infrastrukturkostnader ... 54
7.2.2 Aktiveringsplikt på tomt ... 55
7.2.3 Avslutning ... 55
8 KILDER ... 56
8.1 Lov- og forskriftsregister ... 56
8.2 Forarbeider og offentlige dokumenter ... 56
8.3 Domsregister ... 57
8.4 Forvaltningspraksis ... 58
8.5 Juridisk litteratur ... 58
8.6 Andre kilder ... 59
1
1 Innledning
1.1 Avhandlingens tema og problemstillinger
Avhandlingens tema er den skattemessige behandlingen av en privat aktørs kostnader til bi- drag til utbygging og utbedring av offentlig infrastruktur.
I enkelte tilfeller ønsker skattyter å yte et økonomisk bidrag til utbygging av infrastruktur.
Slik privat finansiering av offentlig infrastruktur har blitt mer og mer utbredt de siste årene.
Ettersom disse kostnadene ofte kan bli svært store vil det for en skattyter kunne få stor øko- nomisk betydning hvordan disse kostnadene behandles skattemessig.
Hovedproblemstillingen i denne avhandlingen er om en skattyter har direkte fradragsrett for disse kostnadene eller om de må aktiveres og behandles som en ervervskostnad for skattyters eiendom. Dersom kostnaden må aktiveres vil tidspunktet skattyter får nyttiggjort seg fradraget skyves fremover i tid. Fradraget vil først oppnås gjennom årlige avskrivninger og/eller ved salg av eiendommen.
Dersom kostnadene må aktiveres, er det spørsmål om hvilket formuesobjekt kostnadene må aktiveres på. De aktuelle alternativene er skattyters tomt eller bygg. Et tredje alternativ er at kostnaden til infrastrukturbidraget skal oppdeles og aktiveres delvis på tomten og delvis på bygget. Allokeringen av kostnadene har betydning for fradragsretten fordi det er ulik adgang til å foreta avskrivninger for tomter og bygninger.
Det finnes relativt lite rettskildemateriale knyttet til de problemstillingene som avhandlingen tar opp. De fleste av disse kildene befinner seg også i det nedre sjiktet etter den tradisjonelle vektrangeringen av relevante rettskilder.
Hovedformålet med avhandlingen er å sammenfatte de rettskildene som angår temaet, og trekke slutninger fra disse for å besvare de oppstilte problemstillingene. På grunn av den nevnte rettskildesituasjonen og temaets økende aktualitet er det grunn til å tro at man vil se en rettsutvikling på dette området i tiden fremover. Det vil derfor avslutningsvis knyttes noen kommentarer til konklusjonene for å forsøke å gi et bidrag til denne rettsutviklingen.
1.2 Avgrensning og presisering
Avhandlingen avgrenses mot spørsmålet om fradrag for inngående merverdiavgift på private aktørers oppføring av offentlige infrastrukturtiltak. Dette er et avgiftsrettslig spørsmål mens avhandlingens tema er den skattemessige behandlingen av kostnader til infrastrukturbidrag.
2 1.3 Rettskilder og metode
Det legges til grunn at leseren er kjent med alminnelig grunnleggende rettskildelære og meto- de. Formålet med dette punktet er derfor kun å gjøre rede for de særlige metodespørsmålene som reiser seg i avhandlingen.
Avhandlingens tema er kun i begrenset grad direkte behandlet i tungtveiende rettskilder. Det blir derfor nødvendig å undersøke hvordan temaet er behandlet i mindre tungtveiende rettskil- der som ligningspraksis. I det følgende skal det derfor redegjøres for hva som menes med ligningspraksis, og for relevansen og vekten av ligningspraksis som rettskildefaktor.
Med ligningspraksis menes her all forvaltningspraksis fra skattemyndighetene1, herunder både avgjørelser i enkeltsaker og generelle uttalelser om skattemyndighetenes lovtolkning og standpunkter. Ligningspraksis kommer til uttrykk i bindende forhåndsuttalelser, Skatte-ABC eller gjennom uttalelser fra særlig Finansdepartementet og Skattedirektoratet.
Skatte-ABC er en håndbok som utgis årlig av Skattedirektoratet.2 Boken gir uttrykk for hvor- dan skattedirektoratet tolker rettskildene i en lang rekke konkrete tilfeller,3 og anvendes som en instruks for skatteetatens saksbehandling.4 Bindende forhåndsuttalelser (BFU) er en ord- ning der en skattyter kan sende inn spørsmål og få svar på hvordan en planlagt disposisjon vil bli behandlet skattemessig, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (1). Forhåndsuttalelsen er deretter bindende for skattemyndighetene, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (3). Et utvalg av uttalelse- ne publiseres på skatteetaten.no.
Med relevans menes "hva som etter rettskildeprinsippene er tillatt å ta i betraktning".5 En re- levant rettskilde er altså noe som kan tillegges en viss vekt i en drøftelse av en rettslig problemstilling. Det er lagt til grunn i en rekke høyesterettsdommer at ligningspraksis anses som en relevant rettskildefaktor.6 Det er derfor i avhandlingen aktuelt å undersøke hvordan infrastrukturkostnader er behandlet skattemessig i ligningspraksis.
Når det gjelder den rettskildemessige vekten av ligningspraksis fremgår det av alminnelig norsk rettskildelære at ligningspraksis ligger relativt langt ned på rangstigen over relevante
1 Se skatteforvaltningsloven § 2-1 om hvem som er skattemyndigheter.
2 Tidligere års utgaver av denne boken heter Lignings-ABC.
3 Se forordet til Skatte-ABC 2016/17.
4 Zimmer (2014a) s. 58.
5 Eckhoff (2001) s. 22.
6 Se f.eks. Rt. 1973 s. 87, Rt. 1983 s. 979 og Rt. 2001 s. 1444.
3
rettskildefaktorer.7 I fravær av argumenter fra mer tungtveiende rettskildefaktorer vil likevel ligningspraksisen kunne få avgjørende betydning i vurderingen.
Videre kan det utledes av høyesterettspraksis at den konkrete rettskildemessige vekten av en aktuell ligningspraksis vil avhenge av tre faktorer: Varighet, frekvens og konsistens.8 Det er omstridt i juridisk litteratur om dette er krav til relevansen av ligningspraksisen, altså om dette er faktorer som må vurderes for i det hele tatt å kunne tillegge ligningspraksisen vekt i en drøftelse, eller om dette er faktorer som avgjør den konkrete vekten til en aktuell lignings- praksis.9 Høyesterett har ikke uttalt seg om dette og spørsmålet må anses uavklart. Etter min mening er det mest nærliggende å anse disse som faktorer som avgjør den konkrete rettskil- demessige vekten til praksisen. Denne betraktningsmåten vil derfor legges til grunn i denne avhandlingen.
Med varighet menes hvor lenge den aktuelle løsningen har vært lagt til grunn i ligningsprak- sis. Jo lengre tid den er vært lagt til grunn, jo større vekt skal den tillegges. Med frekvens me- nes hvor ofte spørsmålet har kommet opp til behandling for skattemyndighetene. Jo oftere det er tatt stilling til av skattemyndighetene, jo større vekt skal praksisen tillegges. Med konsis- tens menes i hvor stor grad det foreligger avvik fra denne løsningen i ligningspraksis. Jo færre avvik i ligningspraksisens konsistens, jo større vekt skal den tillegges.
Disse faktorene er begrunnet i hensynet til forutberegnelighet og i hensynet til at like tilfeller bør behandles likt. Dette er sentrale hensyn i skatteretten.10 Dersom ligningspraksisen ikke kan anses langvarig, konsistent og frekvent vil disse hensynene ikke slå til med like stor tyng- de. Derfor er disse faktorene avgjørende for den rettskildemessige vekten av en aktuell lig- ningspraksis. Når man anvender ligningspraksis som argument i en juridisk drøftelse må man altså vurdere den opp imot disse faktorene.
1.4 Begrepspresiseringer
Under dette punktet skal det presiseres hvilket meningsinnhold som skal tillegges enkelte be- greper som gjennomgående anvendes i avhandlingen.
7 Eckhoff (2001) s. 233.
8 Zimmer (2014a) s. 55.
9 Fredriksen (2008) s. 228.
10 Se blant annet Rt. 1990 s. 1293 (Ytterbøe) på s. 1297 og Rt. 1931 s. 772 (Meltzer) på s. 774.
4 1.4.1 Infrastrukturtiltak
Begrepet infrastrukturtiltak er satt sammen av to ord: Infrastruktur og tiltak. For forståelsen av begrepet er det hensiktsmessig å først dele det opp og undersøke betydningen av de ulike ele- mentene før man ser på begrepet samlet.
Med infrastruktur menes det nettet av faste anlegg som danner grunnlaget for en virksomhet.11 Infrastruktur er altså et nødvendig rammeverk for den virksomheten som drives. Med infra- struktur i denne avhandlingen siktes det til den offentlige infrastrukturen i samfunnet. Virk- somheten som drives er altså selve samfunnet. Med infrastruktur menes derfor her de faste anlegg som danner rammeverket og grunnlaget for samfunnet vårt. Eksempler er veier, hav- ner, skoler og barnehager.
Den offentlige infrastrukturen kan deles inn i teknisk og sosial infrastruktur. Med teknisk infrastruktur menes her de tekniske installasjoner som danner grunnlaget for samfunnet. Ek- sempler på dette er systemet av veier, broer, havner og vann-, avløps- og strømtilførselsan- legg. Med sosial infrastruktur menes her de fysiske innretninger hvor det skal finne sted kommunal tjenesteyting.12 Eksempler på sosial infrastruktur er skoler, barnehager, sykehjem, osv.
Termen "tiltak" kan ha ulikt meningsinnhold avhengig av i hvilken sammenheng den brukes.
Når begrepet brukes i denne avhandlingen skal det tillegges det meningsinnholdet som det er gitt i plan og bygningsloven13. Tiltak defineres der i bestemmelsen i § 1-6. Det følger av den- ne bestemmelsen at det med tiltak menes "oppføring, riving, endring, herunder fasadeendring- er, endret bruk og andre tiltak knyttet til bygninger, konstruksjoner og anlegg, samt terreng- inngrep og opprettelse og endring av eiendom". Tiltak er altså et vidt begrep som omfatter de fleste handlinger som endrer et eksisterende byggverk, eller som skaper et nytt byggverk. Ek- sempler på tiltak er å rive en bygning, å bygge på en etasje på et hus eller å oppføre en gara- sje.
Med infrastrukturtiltak menes altså her oppføring, endring, riving eller liknende tiltak av en del av rammeverket for samfunnet. Eksempler er bygging eller rivning av en skolebygning, asfaltering av en vei eller oppføring av støyskjermer ved en trafikkert vei.
11 Store norske leksikon (2014).
12 Aulstad (2005) s. 29.
13 Lov av 27. juni 2008 nr. 71 heretter "pbl."
5 1.4.2 Fradragsrett
En viktig del av skatteretten er å fastlegge hvilke inntekter som skal beskattes og hvordan disse skal beregnes. Når det gjelder beregningen av den skattepliktige alminnelige inntekten skal denne foretas i tråd med skatteevneprinsippet.14 Dette prinsippet går ut på at en skattyter kun skal betale skatt av inntektens gjenstående verdi etter at kostnader ved å erverve den er fratrukket. Det er nettoinntekten som skal beskattes.15 Med fradragsrett menes altså en rett til å trekke fra et beløp tilsvarende en kostnad fra den alminnelige skattepliktige inntekten.
For å belyse fradragsretten med et eksempel kan det tas utgangspunkt i en virksomhet som i ett inntektsår har tjent 1 million kroner. For å opptjene denne inntekten har virksomheten hatt lønnskostnader til sine ansatte med til sammen 400 000 kroner. I tråd med skatteevneprinsip- pet vil virksomheten ha fradragsrett for disse lønnskostnadene. Virksomhetens skattepliktige inntekt i dette inntektsåret blir derfor (1 000 000-400 000=) 600 000 kroner.
1.5 Videre disposisjon
Fremstillingen vil i punkt 2.1 først redegjøre for hvordan en privat aktør kan havne i en situa- sjon der den har bekostet offentlige infrastrukturtiltak. Formålet med dette punktet er å under- søke nærmere de kostnadene som skal drøftes senere i avhandlingen.
Deretter skal det i punkt 2.2 redegjøres for hvilke regler som er aktuelle for avhandlingens tema, og hvilke problemstillinger som reises.
Som det skal vises er det som regel ikke tvilsomt at infrastrukturkostnadene skal komme til fradrag. Problematikken knytter seg til på hvilken måte og på hvilket tidspunkt fradraget skal gis. Det kan dermed umiddelbart virke uviktig å drøfte den skattemessige behandlingen av kostnadene. Under punkt 3 skal derfor temaets betydning og aktualitet illustreres.
Punkt 4, 5 og 6 utgjør hoveddelen av avhandlingen. Her skal problemstillingene som utledes i punkt 2.2 drøftes.
I punkt 7 oppsummeres konklusjonene i drøftelsene før det gis noen korte avsluttende be- merkninger til disse.
14 Zimmer (2014a) s. 121.
15 Aarbakke (1990) s. 229.
6
2 Rettslige utgangspunkter
2.1 Hvordan blir en skattyter forpliktet til å bekoste eller besørge infrastrukturtiltak?
2.1.1 Innledning
Oppføring og vedlikehold av infrastrukturen i samfunnet er en offentlig oppgave.16 Det er i utgangspunktet stat og kommune som er ansvarlig for å sørge for dette. Finansieringen skjer hovedsakelig gjennom inntekter fra skatter og avgifter. Et sentralt formål med skattesystemet er nettopp det å finansiere offentlig forbruk og investeringer.17
Avhandlingens tema er den skattemessige behandlingen av en privat aktørs kostnader til utfø- ring av offentlige infrastrukturtiltak. Ettersom det er det offentliges oppgave å bekoste og be- sørge slike tiltak er det ikke opplagt hvordan, eller hvorfor, en privat aktør forplikter seg til å ta over ansvaret for å bekoste noen av disse tiltakene.
Først og fremst kan det oppstå tilfeller der en privat aktør ønsker at kommunen skal utføre et infrastrukturtiltak, mens kommunen på sin side ikke har midler til å gjennomføre prosjektet. I slike tilfeller kan den private aktøren yte et frivillig økonomisk bidrag til kommunen for å få utført det ønskede infrastrukturtiltaket.18
De praktisk viktigste tilfellene er der en utbygger forplikter seg til å bekoste offentlige infra- strukturtiltak for å få mulighet til å gjennomføre ønsket utbygging på egen eiendom. Som det skal vises nedenfor er det i disse tilfellene det er usikkerhet rundt den skattemessige behand- lingen av infrastrukturkostnadene. Det er derfor aktuelt å undersøke nærmere hvordan en pri- vat utbygger forplikter seg til å bekoste eller besørge offentlige infrastrukturtiltak på denne måten.
2.1.2 Utbygging må være i tråd med reguleringsplanen
Når en utbygger bestemmer seg for å utføre et byggeprosjekt på en tomt må den først under- søke hva området er regulert til i reguleringsplanen. En reguleringsplan er et arealplankart med tilhørende bestemmelser som angir bruk, vern og utforming av arealer og fysiske omgi- velser.19 Reguleringsplanen fastsetter altså hva området skal brukes til, f.eks. bebyggelse og anlegg eller grønnstruktur.20
16 Samferdselsdepartementet (2015).
17 Zimmer (2014a) s. 27.
18 Se f.eks. saksforholdet i Rt. 2015 s. 1068 (Kvervadommen) som det redegjøres for i punkt 4.2.1.
19 Plan- og bygningsloven § 12-1 (1).
20 Plan- og bygningsloven § 12-5.
7
I reguleringsplanen kan kommunen også gi bestemmelser om arealformålene. Aktuelt for av- handlingen er at det etter pbl. § 12-7 nr. 10 kan gis såkalte rekkefølgebestemmelser som fast- setter en "særlig rekkefølge for gjennomføring av tiltak etter planen". Dersom kommunen ser at utbygging i et område vil medføre et økende press på eksisterende infrastruktur slik at den- ne må forbedres, kan kommunen fastsette rekkefølgebestemmelser i reguleringsplanen som bestemmer at infrastrukturen må forbedres før det kan bygges i området.
Om rettsvirkningene av en vedtatt reguleringsplan følger det av pbl. § 12-4 (1) at en regule- ringsplan "er ved kommunestyrets vedtak bindende for nye tiltak eller utvidelse av eksisteren- de tiltak som nevnt i § 1-6". Videre følger det av bestemmelsens annet ledd at tiltak "må ikke være i strid med planens arealformål og bestemmelser". Dette innebærer at en utbygger ikke kan bygge f.eks. boliger eller et kjøpesenter på et område som er regulert til grønnstruktur da dette vil stride mot arealformålet. Dette innebærer også at det ikke kan bygges før infrastruk- turen utbedres dersom dette fremgår av rekkefølgebestemmelsene.
Dersom det etter rekkefølgebestemmelsene må gjennomføres omfattende infrastrukturtiltak før det kan bygges kan det hende at kommunen ikke har råd til å bekoste disse slik at bygge- prosjektet må skrinlegges eller utsettes. Videre kan det hende at et byggeprosjekt er estimert å generere et såpass stort overskudd for utbyggeren at han vil være interessert i å bekoste de offentlige infrastrukturtiltakene selv, for å muliggjøre eller fremskynde byggeprosjektet. Ut- byggingsavtaleinstituttet åpner for slike løsninger.
2.1.3 Utbyggingsavtaler – et middel for privat finansiering av offentlig infrastruktur Reglene om utbyggingsavtaler finnes i pbl. kap 17. I pbl. § 17-1 gis det en definisjon på en utbyggingsavtale. Det følger av denne bestemmelsen at en utbyggingsavtale er en "avtale mel- lom kommunen og grunneier eller utbygger om utbygging av et område, som har sitt grunnlag i kommunens planmyndighet".
Avtalepartene i en utbyggingsavtale er altså en kommune på den ene siden og en grunneier eller utbygger på den andre siden. Undersøkelser viser at det oftere blir inngått utbyggingsav- taler av de større og mellomstore kommunene enn av mindre kommuner.21 Kommunens avta- lepart i disse avtalene er gjerne en utbygger eller en grunneier "som tar sikte på å iverksette et tiltak som etter pbl. krever tillatelse fra planmyndighetenes side"22. Kommunens ytelse etter avtalen er derfor gjerne at det gis klarsignal for utbyggingen ved at kommunestyret vedtar en planendring.
21 Aulstad (2005) s. 25.
22 Aulstad (2005) s. 26.
8
En utbyggingsavtale er altså etter dette en avtale mellom en kommune og en privat part der kommunens ytelse er å foreta et planvedtak mens den private partens ytelse er å bekoste eller besørge ett eller flere offentlige infrastrukturtiltak.
Når det gjelder utbyggingsavtalenes innhold er dette regulert i pbl. § 17-3. Bestemmelsen er lagt opp slik at den først angir utgangspunktet for hva slike avtaler kan inneholde i første ledd, før den videre positivt oppregner flere forhold som kan inngå i slike avtaler.
Det faller utenfor avhandlingens tema å redegjøre for alle forhold som kan avtales i en utbyg- gingsavtale. Fremstillingen vil derfor begrense seg til å trekke frem det som er aktuelt for av- handlingens tema.
Det aktuelle for avhandlingen er at det i pbl. § 17-3 (3) første pkt. fastsettes at en utbyggings- avtale kan gå ut på at grunneier eller utbygger skal "besørge eller helt eller delvis bekoste til- tak som er nødvendige for gjennomføringen av planvedtak". Når det gjelder tiltak henvises det her til det som er skrevet ovenfor om dette. Det fremgår av dette at dersom det aktuelle planvedtaket nødvendiggjør noen tiltak, kan det i en utbyggingsavtale avtales at utbyggeren skal besørge eller helt eller delvis bekoste disse tiltakene.
Det stilles her et krav om at tiltakene må være "nødvendige for gjennomføringen av planved- taket". Lovteksten presiserer ikke nærmere hva som ligger i dette vilkåret. Det følger av for- arbeidene at for at tiltaket skal være nødvendig må det ha saklig sammenheng med gjennom- føringen av planen.23 Videre må utbyggingen være den "direkte foranledningen til behovet for ytelsen, slik at det er en relevant og nær sammenheng mellom ytelsen og planens innhold".
Som eksempler på tiltak som ofte vil nødvendiggjøres av et slikt planvedtak nevnes det i NOU 2003: 24 s. 171 opparbeidelse eller bekostning av "veikryss, etablering av rundkjøringer og bygging av gangbroer". Det nevnes altså her eksplisitt ulike typer av infrastrukturtiltak.
Dette er fordi et større byggeprosjekt ofte vil føre til økt press på den offentlige infrastruktu- ren i området, slik at det blir nødvendig med utvidelser og utbedringer av denne. En utbygger vil altså på denne måten kunne forpliktes til å bekoste eller besørge offentlige infrastrukturtil- tak gjennom en utbyggingsavtale.
23 Ot.prp. nr. 22 (2004-2005) s. 65-66. Dette er forarbeidene til den tidligere plan og bygningsloven av 14. juni 1985 nr. 77 § 64b. Det presiseres imidlertid i forarbeidene til pbl. § 17-3 (ot.prp. nr.45 (2007-2008) s. 306) at bestemmelsen tilsvarer § 64b i plan og bygningsloven av 1985. Uttalelsene i disse forarbeidene er dermed relevante for fortolkningen av § 17-3.
9
En ytterligere begrensning i utbyggingsavtalenes innhold finnes i byggesaksforskriften § 18-1.
Det følger av denne bestemmelsen at det ikke kan avtales at grunneier eller utbygger helt eller delvis skal bekoste infrastruktur som "skoler, barnehager, sykehjem eller tilsvarende tjenester som det offentlige med hjemmel i lov er forpliktet til å skaffe til veie". Det er etter dette ikke adgang til å inngå utbyggingsavtaler som går ut på at den private utbyggeren bekoster eller besørger sosiale infrastrukturtiltak selv om utbyggingen skulle medføre et behov for slike tiltak. Det er dermed kun tekniske infrastrukturtiltak som er aktuelle for utbyggingsavtaler.
2.1.4 Avslutning
På tross av de innholdsmessige begrensningene i hvilke tiltak som en utbygger kan forpliktes til å bekoste eller besørge, har det i praksis vist seg at kostnadene kan bli svært store.
Til illustrasjon kan det nevnes at infrastrukturkostnadene som utbyggerne ble forpliktet til å betale i forbindelse med utbygging av Bjørvikaområdet i Oslo var på totalt 850 millioner kro- ner.24 For utbyggingen av et kjøpesenter i Lørenskog oversteg kostnadene 100 millioner kro- ner.25
I tillegg kan det nevnes at Oslo kommune for tiden planlegger å bygge et lokk på E18 mellom Hjortneskrysset og Operatunnelen.26 For at grunneierne i nærområdet skal få bygge i området må de bidra i finansieringen av dette. Disse kostnadene er så store at de har resultert i at ut- byggingen ikke har kommet i gang.27
Siden infrastrukturkostnadene er såpass betydelige vil det være av stor interesse for en utbyg- ger å vite hvordan disse kostnadene skal behandles skattemessig. Som det skal illustreres i punkt 3 vil det få stor økonomisk betydning for utbyggeren om disse kostnadene kan fradrags- føres direkte eller om de må aktiveres på enten tomten eller bygget.
24 St.meld. nr. 28 (2001–2002), pkt. 4.2.
25 TOSLO-2013-37279 (Metrosenterdommen).
26 Statens vegvesen.
27 Revfem (2016).
10 2.2 Fradragsrett
Under dette punktet skal det redegjøres for reglene som er aktuelle for drøftelsen av fradrags- rett for infrastrukturkostnader. Det skal utledes hvilke spørsmål som må besvares og hvilke vurderingstemaer som må drøftes.
Fradragsreglene angis i skatteloven28 kap. 6. Reglene er bygd opp slik at det først gis en gene- rell hovedregel i § 6-1 (1) første pkt. og deretter spesifiseres denne gjennom flere bestemmel- ser som gir anvisning på presiserende, innskrenkende eller utvidende tolkninger.
Det følger av hovedregelen i sktl. § 6-1 (1) første pkt. at "det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Dette innebærer at det først og fremst må være snakk om en kostnad som er "pådratt". I dette ligger det et vilkår om at kostnaden må være oppofret.29 I tillegg til dette må kostnaden være pådratt "for å erverve vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt". Dette innebærer et "krav om tilknytning mel- lom kostnaden på den ene siden og skattyters inntekt eller inntektsskapende aktivitet på den annen".30 Disse to vilkårene, "oppofrelsesvilkåret" og "tilknytningsvilkåret", er altså de sent- rale vilkårene for fradragsrett.
2.2.1 Tilknytningsvilkåret
Den første problemstillingen er om det er tilknytning mellom infrastrukturkostnaden på den ene siden og skattyters inntekt eller inntektsskapende aktivitet på den annen.
Med ordlyden "skattepliktig inntekt" avgrenses det fra inntekter som av ulike grunner er skat- tefrie. Kostnader pådratt for å erverve skattefri inntekt er ikke fradragsberettiget.31 Dette er i tråd med symmetriprinsippet som tilsier at "inntekter og kostnader av samme art bør behand- les skattemessig på samme måte"32, ved at dersom en inntekt er skattepliktig vil en motsva- rende kostnad være fradragsberettiget.
For at tilknytningsvilkåret skal anses oppfylt må det foreligge en tilstrekkelig nær og umid- delbar sammenheng mellom kostnaden og den skattepliktige inntekten eller den inntektsska- pende aktiviteten.33 For å avgjøre om dette foreligger er det et sentralt moment om skattyters
28 Lov av 26. mars 1999 nr. 14 heretter "sktl."
29 Zimmer (2014a) s. 182.
30 Zimmer (2014a) s. 197.
31 Se f.eks. Rt. 1970 s. 1220 (Oslo Trygdekasse).
32 Zimmer (2014a) s. 33.
33 Rt. 1965 s. 954 (Kosmos).
11
formål nettopp var å erverve, sikre eller vedlikeholde skattepliktig inntekt.34 Hva som må an- ses å være skattyters formål med kostnaden må bedømmes ut fra de objektive kjensgjerninge- ne, og ikke nødvendigvis ut i fra hva skattyter selv gir uttrykk for.35
Videre er det ikke noe krav om at kostnaden var nødvendig36 eller i det hele tatt godt egnet til å erverve inntekt for denne skattyteren37. Det er ikke skattemyndighetenes oppgave å over- prøve om skattyters forretningsmessige disposisjoner hadde gode eller dårlige utsikter for å erverve inntekt, eller om den har resultert i en konkret inntekt eller inntektsøkning. Dersom disposisjonen medfører en inntekt vil denne være skattepliktig, og dermed må også kostnaden ved disposisjonen være fradragsberettiget. Dette er i tråd med symmetriprinsippet.38
Det som dermed må vurderes nedenfor er om infrastrukturkostnaden har tilstrekkelig nær og umiddelbar tilknytning til skattyterens inntektsskapende aktivitet, herunder særlig om formå- let med å yte infrastrukturbidraget var å erverve skattepliktig inntekt. Dette drøftes under punkt 4.1.
2.2.2 Oppofrelsesvilkåret
Den andre problemstillingen er om infrastrukturkostnaden er oppofret. Det sentrale ved dette vilkåret er at det må ha skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling.39 En del av skattyters verdier må på en eller annen måte være forbrukt eller forsvunnet slik at de ikke lenger er i behold hos skattyter.
2.2.2.1 Ombytting og oppofrelse
En ren ombytting av verdier vil ikke oppfylle oppofrelsesvilkåret ettersom verdiene fortsatt vil være i behold hos skattyter, dog i en annen form.40
Som generelle ytterpunkter kan det nevnes at kjøpesummen ved kjøp av en fast eiendom ikke vil være oppofret da verdien av denne fortsatt vil være i behold hos skattyter i form av verdien av den faste eiendommen. Det samme gjelder påkostninger, som f.eks. kostnader til å bygge på en etasje på en bygning.
34 Zimmer (2014a) s. 199.
35 Rt. 2009 s.1473 (Samdal).
36 Rt. 1991 s. 1182 (Brenden) og Rt. 2005 s. 1434 (Total).
37 Rt. 1981 s. 256 (Bjerke Pedersen).
38 Zimmer (2014a) s. 33.
39 Aarbakke (1990) s. 233.
40 Zimmer (2014a) s. 184.
12
Som ytterpunkt i den andre enden av skalaen vil klart nok oppofrelsesvilkåret være oppfylt der verdien er gått tapt, f.eks. ved ødeleggelse eller tyveri.41 På denne måten vil nemlig ver- dien ikke lenger være i behold hos skattyter. Dette vil være tilfellet dersom en virksomhet f.eks. kjøper et driftsmiddel som viser seg å ikke fungere, eller dersom virksomheten kjøper en maskin som aldri blir levert fordi selgeren går konkurs.
Mellom disse ytterpunktene finnes det flere grensetilfeller. Virksomheter forbruker gjerne verdiene sine i gjensidige bebyrdende avtaler ved å betale for en motytelse som er av samme eller av større verdi for virksomheten. Spørsmålet blir dermed i hvilke tilfeller slike utbeta- linger anses å være en oppofrelse.
Det fremgår av juridisk litteratur at grensen mellom oppofrelse og ombytting i disse tilfellene kan trekkes der verdien ikke lenger er tilstede i samme inntektsår.42 Verdien må etter dette anses oppofret dersom motytelsen allerede ved inntektsårets slutt er forbrukt. Typiske ek- sempler på slike kostnader er kostnader til å lønne ansatte eller til renholdstjenester.
I tilfeller der det er usikkert om og i tilfelle hvilken verdi motytelsen har utover det aktuelle inntektsåret regnes også kostnaden som oppofret.43 Et eksempel på dette kan typisk være markedsføringskostnader.
Ved vurderingen av om infrastrukturkostnaden er oppofret er det altså av sentral betydning å undersøke motytelsens karakter. Dersom denne er forbrukt eller av usikker verdi vil kostna- den være oppofret.
2.2.2.2 Aktiveringspliktige kostnader
Dersom oppofrelsesvilkåret og tilknytningsvilkåret er oppfylt allerede ved betalingen kan infrastrukturkostnaden direkte fradragsføres. Med direkte fradragsføring menes at kostnaden kan fradras i det aktuelle inntektsåret.44
Ombyttede kostnader er ikke oppofret og skal derfor i utgangspunktet ikke direkte fradragsfø- res. Ombyttede kostnader skal isteden aktiveres, dersom vilkårene for dette er oppfylt. Med aktivering menes at kostnaden skal tillegges et formuesobjekts inngangsverdi og anses som en del av kjøpesummen til dette formuesobjektet.45
41 Aarbakke (1990) s. 238-239.
42 Zimmer (2014a) s. 184.
43 Zimmer (2014a) s. 184.
44 Zimmer (2014a) s. 179.
45 Gjems-Onstad (2012) s. 127.
13
De kumulative vilkårene for aktiveringsplikt fremgår av sktl. § 14-40 (1).46 Det fremgår av bestemmelsen at kostnader til "varige og betydelige driftsmidler" og påkostninger på disse skal aktiveres. For å avgjøre om infrastrukturkostnaden er aktiveringspliktig må det vurderes om motytelsene til denne oppfyller disse vilkårene. Nedenfor vil det redegjøres for innholdet i vilkårene.
For det første må motytelsen være et "driftsmiddel", eller en påkostning på et driftsmiddel.
Med driftsmidler menes her "enhver gjenstand hvis avkastning er inntekt".47 De aktuelle gjen- standene i dette tilfellet er tomter og bygninger. Ettersom begge disse kan brukes til å opptje- ne inntekt vil de begge være driftsmidler i bestemmelsens forstand. Kjøpesummen til disse og påkostninger på disse er dermed aktiveringspliktige, dersom de øvrige vilkårene er oppfylt.
For det annet må motytelsen være "betydelig". Det følger av sktl. § 14-40 (1) bokstav a, tredje pkt. at det regnes som betydelig når kostprisen er minst 15 000 kr. Dersom driftsmiddelet eller påkostningen på dette kostet mindre, er vilkåret ikke oppfylt og kostnaden skal ikke aktiveres.
For det tredje stilles det et krav om at driftsmiddelet eller påkostningen på dette må være "va- rig". Dette innebærer at brukstiden må antas å være på minst tre år.48 Det er ikke avgjørende hva skattyterens subjektive mening om driftsmiddelets varighet er.49 En bygning vil f.eks.
være varig da den objektivt sett er ment å vare i over tre år. Det er uten betydning om skatt- yteren har planer om å bytte den ut allerede etter ett år.
Dersom motytelsen til infrastrukturkostnaden oppfyller disse vilkårene vil kostnaden ikke kunne fradragsføres direkte, men må isteden aktiveres på ett eller flere av skattyterens for- muesobjekter. For å besvare spørsmålet om infrastrukturkostnaden er direkte fradragsberetti- get eller aktiveringspliktig må det derfor undersøkes om motytelsene til infrastrukturkostna- den oppfyller disse vilkårene. Dette gjøres under punkt 4.
Dersom infrastrukturkostnaden ikke kan direkte fradragsføres, men må aktiveres, vil den like- vel komme til fradrag på andre måter. Det skal i det videre vises hvordan infrastrukturkostna- den kommer til fradrag dersom den må aktiveres på tomten eller bygget til skattyteren.
46 Gjems-Onstad (2012) s. 154.
47 Zimmer (2014a) s. 191.
48 Jf. skatteloven § 14-40 (1) bokstav a, annet pkt.
49 Zimmer (2014a) s. 186.
14
2.2.2.2.1 Fradrag for aktiverte kostnader ved realisasjon
Når et formuesobjekt realiseres,50 f.eks. selges eller ødelegges, vil en eventuell gevinst i ut- gangspunktet være skattepliktig inntekt51, mens et eventuelt tap i utgangspunktet vil være fra- dragsberettiget i skattyters øvrige alminnelige inntekt.52
Gevinster og tap beregnes ved at inngangsverdien (kostprisen til formuesobjektet) fradras utgangsverdien (verdien av vederlaget skattyteren mottar ved realisasjonen).53 Er resultatet positivt er det en realisasjonsgevinst, mens dersom resultatet er negativt er det et realisasjons- tap. Ettersom aktiveringspliktige kostnader skal tillegges formuesobjektets inngangsverdi vil de på denne måten komme til fradrag sammen med resten av inngangsverdien ved realisasjon.
Dette kan illustreres med et eksempel: En utbygger kjøper en tomt for 100 millioner kroner og betaler senere 10 millioner kroner i infrastrukturbidrag. Forutsatt at infrastrukturbidraget skal aktiveres på tomtekostnaden vil tomtens inngangsverdi være 110 millioner kroner. Dersom tomten senere selges for 120 millioner kroner blir skattepliktig gevinst (120-110=) 10 millio- ner kroner.
Dersom infrastrukturkostnaden må aktiveres på en tomts inngangsverdi vil ikke kostnaden komme til fradrag i det inntektsåret den betales, men først i det inntektsåret tomten realiseres.
Konsekvensen av at infrastrukturkostnaden må aktiveres er dermed at fradraget kommer sene- re enn dersom den kunne vært fradragsført direkte.
2.2.2.2.2 Avskrivninger – Fradrag for aktiverte kostnader ved verdireduksjon
Mange formuesobjekter vil få sin markedsverdi redusert ettersom tiden går. Dette er typisk fordi gjenstanden blir slitt og/eller gammel i forhold til andre tilsvarende gjenstander på mar- kedet. Når en gjenstand reduseres i verdi på denne måten vil en del av kostnaden til ervervet av denne ikke lenger være til stede hos skattyter og vil dermed være endelig oppofret. Denne verdireduksjonen anses derfor som en oppofret kostnad som er direkte fradragsberettiget.
At det er direkte fradragsrett for slik verdireduksjon er også spesifisert i lovteksten i sktl. § 6- 10 (1). Lovteknisk er dette altså en presisering av hovedregelen i sktl. § 6-1 (1) første pkt.
Fradrag for verdireduksjon gis ved "avskrivninger", jf. ordlyden i sktl. § 6-10 (1). Dette ut- trykket er hentet fra regnskapsterminologi og innebærer en "systematisk fordeling av fradrag
50 Se skatteloven § 9-2 for en begrepspresisering av begrepet "realisasjon".
51 Skatteloven §§ 5-1 (2) og 5-30 (1).
52 Skatteloven § 6-2 (1).
53 Zimmer (2014a) s. 284.
15
for anskaffelseskostnadene over driftsmidlets antatt økonomiske levetid".54 Når man foretar en avskrivning fører man inn i regnskapet at et driftsmiddel har fått en lavere verdi enn den hadde ved ervervet, og krever fradrag for denne verdireduksjonen.
Avskrivningsreglene er utformet slik at det gis fradrag for den årlige verdireduksjonen som er vanlig for tilsvarende gjenstander. Det avgjørende for om en gjenstand kan avskrives er om den på sikt vanligvis vil synke i verdi, ikke om den faktisk har sunket i verdi det aktuelle inn- tektsåret.55 Fradraget for avskrivninger utmåles etter fastsatte prosentsatser angitt i sktl. § 14- 43.
Dersom infrastrukturkostnadene er aktiveringspliktige må de aktiveres på skattyters tomt eller bygning. Når det gjelder tomter er disse ikke avskrivbare.56 Bygninger derimot kan avskrives dersom de ikke benyttes som bolig.57 For problemstillingens skyld forutsettes det at byg- ningen som drøftes i denne avhandlingen benyttes til næringsformål slik at avskrivningsad- gangen blir ulik for skattyterens tomt og bygning.
Dette innebærer at dersom infrastrukturkostnaden er aktivert på tomten vil den først komme til fradrag ved realisasjon av denne, mens dersom den er aktivert på bygningen vil den kunne fradras litt etter litt ved årlige avskrivninger av bygningens inngangsverdi.
Dersom infrastrukturkostnaden er aktiveringspliktig må det derfor drøftes og avgjøres om den skal aktiveres på tomten eller på bygningen. Dette gjøres under punkt 5.
54 Zimmer (2014a) s. 189.
55 Rt. 1920 s.884 (Continental I).
56 Dette følger forutsetningsvis av en antitetisk tolkning av sktl. § 14-41.
57 Dette følger forutsetningsvis av sktl. § 14-41 (1) bokstavene h og i.
16
3 Avhandlingens betydning og aktualitet
Som det skal vises senere i avhandlingen er det lagt til grunn i retts- og ligningspraksis at til- knytningsvilkåret som regel er oppfylt for infrastrukturbidrag fra utbyggingsavtaler. Spørsmå- let som er mer uklart er når kostnaden må anses oppofret. Dette spørsmålet er aktuelt for å avgjøre på hvilken måte, og på hvilket tidspunkt, fradraget skal gis. De aktuelle alternativene er som vist ovenfor direkte fradragsrett, aktiveringsplikt på bygningen eller aktiveringsplikt på tomten.
Ettersom kostnaden uansett vil komme til fradrag kan det umiddelbart virke uviktig å fastslå på hvilken måte og på hvilket tidspunkt dette skjer. Det skal derfor under dette punktet vises at det kan ha stor økonomisk betydning for en skattyter å avgjøre når og hvordan disse kost- nadene kommer til fradrag. Formålet med dette punktet er å belyse betydningen og aktualite- ten til problemstillingene.
Hovedforskjellen i konsekvensene til alternativene viser seg ved tidspunktet fradraget kan kreves og ved et eventuelt fremtidig salg av selskapsandelene i utbyggingsselskapet. Fremstil- lingen videre inndeles derfor etter dette.
3.1 Tidspunktet for når vilkårene for fradragsrett er oppfylt 3.1.1 Innledning
Generelt vil det beste for en skattyter være å betale en skatt så sent som mulig og motta et fradrag så tidlig som mulig. Begrunnelsen for dette er for det første den verdien det har for en skattyter å ha kapital for hånden som kan brukes til investeringer med avkastning, og for det andre at skattesystemet er nominalistisk,58 hvilket blant annet innebærer at inngangsverdier ikke inflasjonsjusteres, og på den måten reduseres i verdi ettersom tiden går.
Det må skilles mellom vilkår for fradragsrett og reglene om tidfesting av fradraget. Vilkårene for fradragsrett angir om man har krav på et fradrag mens tidfestingsreglene angir når, i prak- sis hvilket år, en kostnad kommer til fradrag. 59
I visse tilfeller kan et fradrag tidfestes til et annet inntektsår enn det året vilkårene for fra- dragsrett er oppfylt. Dette gjelder f.eks. for tidfestingen av skatteplikt for gevinster og fra- dragsrett for tap ved realisasjon av forretningsbygg, jf. sktl. § 14-44 (3), som altså er aktuelt for dette tilfellet. Under dette punktet er imidlertid formålet å vise betydningen av at vilkårene for fradragsrett oppfylles på ulike tidspunkter i de ulike aktuelle alternativene. Jo tidligere
58 Zimmer (2014a) s. 129.
59 Skatteloven § 14-1 (1).
17
vilkårene for fradragsrett er oppfylt, jo tidligere vil fradraget tidfestes. Det vil derfor være av betydning for skattyter når vilkårene for fradragsrett oppfylles. Av hensyn til avhandlingens omfang og siden det ikke er direkte nødvendig for dette punktets formål, avgrenses det derfor fra å behandle tidfestingsreglene for fradraget.
Det vil derfor under dette punktet redegjøres for hvilke alternativer som oppfyller vilkårene for fradragsrett tidligst, og som på den måten vil være mest fordelaktig fra skattyterens per- spektiv.
3.1.2 Direkte fradrag
Det første alternativet er direkte fradragsrett. Dersom infrastrukturkostnaden direkte fradrags- føres vil vilkårene for fradragsrett være oppfylt allerede i det inntektsåret infrastrukturbidraget ytes.
3.1.3 Aktivering på bygning
Det andre alternativet er at infrastrukturkostnaden aktiveres på bygningen. Forutsatt at byg- ningen ikke anvendes som bolig vil skattyteren kunne kreve fradrag for årlige avskrivninger med inntil 2 eller 4 prosent av bygningens inngangsverdi, herunder infrastrukturkostnaden. 60 I tillegg vil skattyteren kunne kreve fradrag for gjenstående inngangsverdi etter foretatte av- skrivninger ved eventuell realisasjon av bygningen.
3.1.4 Aktivering på tomt
Det tredje alternativet er at infrastrukturkostnaden aktiveres på tomten. Ettersom tomter ikke er avskrivbare vil skattyteren ikke kunne kreve fradrag for årlige avskrivninger av tomtens inngangsverdi, herunder de aktiverte infrastrukturkostnadene. Vilkårene for fradragsrett vil altså i dette tilfellet ikke være oppfylt før tomten realiseres.
3.1.5 Avslutning
Ettersom alternativet om direkte fradragsrett er det alternativet som tidligst gir skattyteren full fradragsrett, vil dette normalt være det beste alternativet for skattyteren. Det nest beste alter- nativet er at kostnaden aktiveres på bygningen, mens det minst ønskelige alternativet for en skattyter er at infrastrukturkostnaden aktiveres på tomten.
Dersom realisasjon skjer relativt raskt etter at kostnaden er aktivert, vil det ikke ha like stor betydning for skattyter hvilket alternativ som blir løsningen. Jo lengre tid som går før eien-
60 Se skatteloven § 14-43 (1) bokstavene h og i som angir avskrivningssatsen for bygninger.
18
dommen realiseres, jo større betydning vil det ha for skattyter at kostnaden aktiveres og ikke direkte fradragsføres og på hvilket formuesobjekt kostnaden aktiveres.
På denne måten vil tidspunktet for når vilkårene for fradragsrett er oppfylt føre til at enkelte alternativer er mer fordelaktige for skattyter enn andre. Hvor stor betydningen kan være, kan best illustreres med et regneeksempel.
Det tas utgangspunkt i at en skattyter yter et infrastrukturbidrag på 21,3 millioner kroner.61 Dersom skattyteren har direkte fradragsrett for kostnaden vil han i år 0 motta en skattebespa- relse på (21 300 000*0,24=) 5 112 000 kroner, forutsatt en skattesats på 24%.62 Dersom skatt- yteren investerer skattebesparelsen og mottar en årlig avkastning (etter skatt) på 2% (fratruk- ket kompensasjon for inflasjon) vil han etter f.eks. 30 år sitte igjen med (5 112 000*1,02^30=) 9 259 680 kroner, beregnet i kroneverdien i år 0.
Dersom infrastrukturkostnaden isteden aktiveres på tomten og denne realiseres etter 30 år vil skattyteren, dersom det forutsettes en inflasjon på 2,5% og at skattesatsen er den samme i år 30, motta en skattebesparelse i år 30 på (5 112 000/1,025^30=) 2 437 109 kroner, beregnet i kroneverdien i år 0. Dette fordi inngangsverdier ikke inflasjonsjusteres og dermed reduseres i verdi hvert år.
Med disse forutsetningene blir den totale økonomiske forskjellen på direkte fradragsrett og aktiveringsplikt på tomt (9 259 680,42-2 437 108,61=) 6 822 572 kroner. Dette illustrerer hvor stor betydning den skattemessige behandlingen av infrastrukturkostnadene kan få for en skattyter.
3.2 Realisasjon av aksjene i utbyggingsselskapet
Som nevnt ovenfor vil utbyggingsavtaler i praksis oftest inngås av utbyggere av større bygge- prosjekter. Disse utbyggerne er sjeldent fysiske personer. Oftere er de aksjeselskaper i en kon- sernstruktur.63 Det legges derfor til grunn under dette punktet at eieren av eiendommen er et aksjeselskap som er eid av et annet aksjeselskap.
Når eieren av eiendommen er organisert som et aksjeselskap (datterselskap) kan eierne av dette selskapet (morselskapet) velge mellom enten å selge aksjene i datterselskapet eller å instruere datterselskapet til å selge den fysiske eiendommen med bygget og tomten. Det er ovenfor redegjort for hvordan gevinsten ved salget av eiendommen beskattes. Under dette
61 Dette var størrelsen på infrastrukturbidraget til skattyteren i Rt. 2015 s. 242 (Bjørvika).
62 Dette er skattesatsen på alminnelig inntekt i 2017, jf. Finansdepartementet (2016).
63 Se f.eks. utbyggeren i Rt. 2015 s. 242 (Bjørvika).
19
punktet skal det redegjøres kort for gevinstbeskatningen og tapsfradraget dersom eierne selger aksjene istedenfor den fysiske eiendommen og betydningen av dette for et utbyggingsselskap som har bekostet offentlige infrastrukturtiltak.
Gevinst ved salg av aksjer er, på samme måte som ved salg av andre kapitalgjenstander, i ut- gangspunktet skattepliktig inntekt, mens et tilsvarende tap i utgangspunktet er fradragsberetti- get, jf. sktl. §§ 5-1 (2) og 6-2 (1). Dette presiseres også i sktl. § 10-31.
Når selgeren av aksjene i utbyggingsselskapet imidlertid selv er et aksjeselskap gjelder fri- taksmetoden. Fritaksmetoden medfører at realisasjonsgevinster ikke er skattepliktig inntekt og at realisasjonstap ikke er fradragsberettiget, jf. sktl. § 2-38. Formålet med bestemmelsen er å unngå "kjedebeskatning" ved at inntekten beskattes i flere ledd i konsernet før den tas ut av en fysisk person.64
Fritaksmetoden medfører at gevinsten ved aksjesalget ikke beskattes før verdien senere tas ut ved utbytte av en personlig aksjonær i morselskapet, eller dersom en personlig aksjonær reali- serer aksjer i morselskapet. Beskatningen utsettes altså til eierne velger å ta ut disse verdiene til seg selv.
Det vil etter dette ofte lønne seg for et selskap som er aksjeeier å selge aksjene i datterselska- pet istedenfor å selge datterselskapets eiendeler, fordi salg av eiendelene kan medføre ge- vinstbeskatning. På grunn av dette kan det tenkes at den fysiske eiendommen i praksis aldri blir solgt, men at eierne isteden velger å selge aksjene.
Når infrastrukturkostnadene er aktivert på en ikke-avskrivbar gjenstand i selskapet, f.eks.
tomten, vil kostnadene ikke komme til fradrag før gjenstanden realiseres. Da det kan tenkes at tomten i praksis aldri vil selges, kan dette medføre at skattyter i praksis aldri vil nyte godt av dette fradraget.
Ettersom aksjeprisen er en funksjon av selskapets verdier kunne det imidlertid tenkes at mu- ligheten for å utløse fradraget for infrastrukturkostnadene ved realisasjon av tomten ville gå inn som en faktor i prisfastsettelsen av aksjen og på den måten komme skattyteren til gode.
Men ettersom kjøperen av eiendomsselskapet i praksis ofte heller ikke vil ha noen planer om å realisere tomten, vil nok muligheten for dette fradraget ha liten eller ingen påvirkning på ak- sjeprisen. Dette forsterker dermed ytterligere betydningen for skattyter av hvordan disse kost- nadene behandles skattemessig.
64 Zimmer (2014a) s. 315.
20
4 Direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt?
4.1 Innledning
I denne delen av avhandlingen (punkt 4, 5 og 6) skal avhandlingens problemstillinger drøftes med bakgrunn i de reglene som er redegjort for ovenfor under punkt 2.2. Hovedproblemstil- lingen under dette punktet er om kostnaden skal direkte fradragsføres eller aktiveres.
I drøftelsen forutsettes det at en utbygger har inngått en utbyggingsavtale med en kommune, og har ved denne forpliktet seg til å bekoste ulike infrastrukturtiltak. Etter utbyggingsavtalen foretar kommunen et planvedtak som muliggjør det ønskede byggeprosjektet. Infrastrukturtil- takene ligger utenfor utbyggerens egen eiendom og utbyggeren skal leie ut sine lokaler til næringsformål. Problemstillingen blir dermed hvordan disse infrastrukturkostnadene skal be- handles skattemessig.
Grunnvilkårene for fradragsrett i inntekt er for det første at kostnaden er pådratt og for det andre at kostnaden har tilknytning til en skattepliktig inntekt eller en inntektsskapende aktivi- tet.65
Problemstillingen blir først om infrastrukturkostnadene har tilknytning til en skattepliktig inn- tekt eller en inntektsskapende aktivitet.
For at utbyggeren skal kunne utøve sin virksomhet i dette tilfellet, nemlig å bygge bygningen og deretter leie ut denne, vil utbyggeren være nødt til å betale infrastrukturkostnadene. Ut- byggerens formål med å betale kostnadene er å skaffe seg inntekt ved utleie av den ferdigstilte bygningen. En inntekt av denne arten, inntekt ved utleie av forretningseiendom, vil når den opptjenes være skattepliktig inntekt som fordel vunnet ved virksomhet.66
Konklusjonen blir dermed at kostnadene til infrastrukturbidraget har tilknytning til en inn- tektsskapende aktivitet. Det første vilkåret for fradragsrett er dermed oppfylt med de forutset- ninger som ligger til grunn for drøftelsen.
Den andre problemstillingen er om kostnadene til infrastrukturtiltak er pådratt.
65 Se mer om dette under punkt 2.2 ovenfor.
66 Se skatteloven §§ 5-1 (1), jf. 5-30 (1).
21
Dette vilkåret innebærer at verdien av kostnaden må være oppofret, i motsetning til å være ombyttet.67 Når kostnaden er ombyttet er verdien fortsatt i behold hos skattyter, dog i en an- nen form, og formuesstillingen hans er uendret.
Dersom motytelsen til en kostnad er et driftsmiddel, eller en påkostning på et driftsmiddel, av både varig og betydelig verdi skal kostnaden aktiveres.68 Dersom motytelsen f.eks. er varig men ubetydelig kan kostnaden direkte fradragsføres.
Når dette anvendes på avhandlingens tema blir spørsmålet først om skattyter ved betalingen av infrastrukturbidraget til kommunen mottar en motytelse av varig og betydelig verdi som dermed medfører at kostnaden ikke er endelig oppofret, men må aktiveres. Dette drøftes vide- re i punkt 4.
Dersom dette spørsmålet besvares positivt reises spørsmålet om motytelsen er et driftsmiddel eller en påkostning på et driftsmiddel. Hvis motytelsen er en påkostning må det avgjøres hvil- ket driftsmiddel påkostningen knytter seg til. Disse spørsmålene er avgjørende for hvilket driftsmiddel infrastrukturkostnaden skal aktiveres på. Dette drøftes under punkt 5.
Når skattyter i dette tilfellet yter infrastrukturbidraget, plikter kommunen etter utbyggingsav- talen å gjennomføre et planvedtak som muliggjør utbygging på skattyters eiendom. Samtidig blir bidraget brukt til utbygging av offentlig infrastruktur i området rundt skattyters eiendom.
Ved å yte infrastrukturbidraget mottar skattyter for det første et ønsket planvedtak. For det andre resulterer infrastrukturbidraget i en bedring av infrastrukturen i området rundt skattyters eiendom. Planvedtaket og verdien for skattyter av den utbedrede offentligeide infrastrukturen er altså de to mulige motytelsene skattyter får i bytte mot kostnaden sin.
Dersom én av disse må anses å være en varig og betydelig motytelse vil kostnaden ikke være oppofret allerede ved betalingen. Kostnaden må i så fall aktiveres. Det vil derfor i det følgen- de drøftes om henholdsvis en bedret offentlig infrastruktur og/eller et planvedtak vil være å regne som en motytelse av varig og betydelig verdi for skattyteren.
4.2 Er en bedret offentlig infrastruktur en motytelse av varig og betydelig verdi?
Det er av sentral betydning for denne drøftelsen at infrastrukturtiltakene avgis vederlagsfritt til kommunen fra utbyggeren. Dersom skattyteren hadde blitt pålagt å bekoste infrastrukturtil-
67 Se punkt 2.2.2.1.
68 Se punkt 2.2.2.2.
22
tak på sin egen eiendom ville han ha mottatt en motytelse ved de tiltakene han ble eier av, og kostnadene ville vært aktiveringspliktige.
I denne drøftelsen forutsettes det at skattyteren er forpliktet til å bekoste infrastrukturtiltak på det offentliges eiendom og skattyteren får selv verken eiendomsrett eller noen særlig bruksrett til tiltakene. Kostnaden kan altså ikke aktiveres på inngangsverdien til tiltakene som sådan.
Vurderingstemaet er derfor om verdien for skattyter av utbedringen av den offentligeide infra- strukturen på offentlig eiendom er å regne som en varig og betydelig motytelse til infrastruk- turbidraget.
Som det er vist i punkt 2.1.4 vil ofte infrastrukturbidragene være betydelige. Skattyteren beta- ler ofte langt mer enn 15 000 kr, som er kravet for å anse en motytelse som betydelig etter sktl. § 14-40 (1) bokstav a tredje pkt.
Videre vil de fleste infrastrukturtiltak være beregnet til å vare i lang tid. En eventuell verdi for skattyter av disse infrastrukturtiltakene vil altså som regel vare i mer enn 3 år, som er det som anses som "varig" etter sktl. § 14-40 (1) bokstav a, annet pkt.
Dersom det forutsettes at verdien for skattyter av utbedringen av den offentlige infrastruktu- ren er varig og betydelig, gjenstår spørsmålet om denne verdien overhodet kan regnes som en motytelse til skattyterens kostnad.
Når verdien av skattyterens eiendom øker som følge av utbedringene av den offentlige infra- strukturen, vil infrastrukturbidraget bære preg av å være til en påkostning på skattyters drifts- midler. Dette taler dermed for at en bedret offentlig infrastruktur vil være å regne som en motytelse til infrastrukturbidraget.
På den annen side vil fordelen av en bedret offentlig infrastruktur være noe alle brukere vil nyte godt av, ikke utelukkende den skattyteren som yter bidraget. Dette gjør det dermed una- turlig å anse en bedret infrastruktur i et område som en påkostning på én skattyters eiendom.
Det kan dessuten tenkes tilfeller der de aktuelle infrastrukturtiltakene enten ikke får noen inn- virkning på eiendommens verdi eller at de faktisk virker verdireduserende. Eksempler på det siste kan være tiltak som medfører mer trafikkstøy eller som forverrer utsikten fra bygninger på skattyterens tomt. I slike tilfeller vil det være unaturlig å anse infrastrukturkostnaden som en påkostning på skattyters eiendom. Dette taler dermed mot at en bedret infrastruktur vil være å regne som en motytelse til infrastrukturbidraget som avskjærer direkte fradragsrett.
23
Spørsmålet er ikke direkte tatt stilling til i lov eller forarbeider. Det er imidlertid berørt i nyere rettspraksis fra Høyesterett og i ligningspraksis. Det skal i det følgende undersøkes hva som følger av disse rettskildene.
4.2.1 Rettspraksis – Kvervadommen
Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2015 s. 1068 (Kvervadommen) handlet om et selskap, Kverva AS, som hadde eierinteresser i et annet selskap som drev virksomheten sin i Frøya kommune.
Kverva ga i 2010 et bidrag på 50 millioner kroner til bygging av en videregående skole på Frøya. Dette gjorde de for å forsøke å øke bosettingen i kommunen og på den måten bedre rekrutteringen av kvalifisert arbeidskraft til selskapet de eide der. Etter Kvervas oppfatning ville dette på lang sikt bidra til å sikre og/eller øke inntekten til dette datterselskapet, og der- med samtidig også øke morselskapet Kverva sin inntekt i form av aksjeutbytte fra dette dat- terselskapet. Problemstillingen for Høyesterett var om dette bidraget kunne kreves fradratt i inntekten til Kverva.
Kverva sin inntekt bestod av aksjeutbytter underlagt fritaksmetoden. Kostnaden hadde altså ikke tilknytning til en aktivitet som genererte skattepliktig inntekt så tilknytningsvilkåret var ikke oppfylt. Kostnaden var derfor ikke fradragsberettiget etter hovedregelen i sktl. § 6-1.69 Det følger imidlertid av sktl. § 6-24 (1) at det gis fradrag for kostnad som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter sktl. § 2-38. Etter denne bestemmelsen gis det fra- drag for kostnader med tilknytning til blant annet aksjeutbytte til aksjeselskaper som etter sktl.
§ 2-38 er underlagt fritaksmetoden.
Høyesterett slo fast at tilknytningsvilkåret skulle forstås likt i sktl. § 6-1 som etter § 6-24.70 Etter en konkret vurdering kom førstvoterende, som representant for et flertall på fire domme- re, til at bidraget hadde tilstrekkelig tilknytning til Kverva sin inntekt ved aksjeutbyttet.
Det var ikke bestridt mellom partene om kostnaden til bidraget var pådratt. Dette ble dermed lagt til grunn av Høyesterett uten nærmere drøftelse. Konklusjonen ble dermed at kostnaden var direkte fradragsberettiget.
I denne saken hadde skattyteren ytet et økonomisk bidrag til bygging av sosial offentlig infra- struktur på det offentliges eiendom. Forskjellen fra Kvervadommen og det tilfellet som drøf- tes i denne avhandlingen er blant annet at det i Kvervadommen ikke ble gitt et planvedtak i
69 Rt. 2015 s. 1068 avsnitt 60.
70 Rt. 2015 s. 1068 avsnitt 57 og 58.
24
bytte mot skattyterens infrastrukturbidrag. Den eneste mulige motytelsen til bidraget var ver- dien for skattyters virksomhet av en bedret offentlig infrastruktur i området. Resultatet i denne saken vil altså være relevant for spørsmålet om en utbedret offentlig infrastruktur vil være å regne som en relevant motytelse som avskjærer direkte fradragsrett.
Siden kostnaden i Kvervadommen ble ansett oppofret taler dette for at verdien for en skattyter av en bedret offentlig infrastruktur i hvert fall ikke automatisk vil være å regne som en rele- vant motytelse til et infrastrukturbidrag.
4.2.2 Ligningspraksis – BFU 2010/23 (Brosaken)
Resultatet i Kvervadommen synes å være i tråd med ligningspraksis. Det vises til en bindende forhåndsuttalelse avgitt av Skattedirektoratet i 2010.71 Når det gjelder relevans og vekt av ligningspraksis generelt henvises det til punkt 1.3 ovenfor.
Forhåndsuttalelsen dreide seg om et selskap som drev virksomhet på en øy. Selskapet vurder- te å yte et tilskudd til kommunen til bygging av en bro mellom øya og fastlandet. Dette ville føre til at adkomsten til øya ville bli lettere. Selskapet antok at dette ville føre til en høyere omsetning for deres virksomhet. Selskapet ba derfor om en bindende forhåndsuttalelse om hvordan dette bidraget ville bli behandlet skattemessig.
Skattedirektoratet tok utgangspunkt i hovedregelen om fradragsrett i sktl. § 6-1 (1) første pkt.
og oppstilte de to vilkårene for fradragsrett: Oppofrelsesvilkåret og tilknytningsvilkåret.
Skattedirektoratet kom til at kostnaden ville være oppofret da skattyteren ikke ville få noen motytelse som vederlag. Begrunnelsen for dette var at fordelen ved broforbindelsen ikke var forbeholdt selskapet, men stilte selskapet i samme stilling som øvrige brukere av broen.
Skattedirektoratet kom deretter til at det ville være en tilstrekkelig tilknytning mellom kostna- den og skattyterens virksomhet. Tilknytningsvilkåret var dermed også oppfylt. Konklusjonen ble etter dette at kostnadene ville være direkte fradragsberettiget.
I likhet med faktum i Kvervadommen ønsket skattyter å yte et bidrag til utbedring av offentlig infrastruktur for å fremme egen virksomhet. Skattyteren var ikke ute etter et planvedtak av kommunen, men det offentligeide infrastrukturtiltaket var positivt for skattyterens virksomhet.
Den eneste mulige motytelsen til infrastrukturbidraget var dermed verdien av en bedret of-
71 BFU 2010/23 (Brosaken).
25
fentlig infrastruktur. Resultatet i saken vil derfor være relevant for spørsmålet om et bidrag til offentlig infrastruktur vil være en motytelse som avskjærer direkte fradragsrett.
Skattedirektoratets konklusjon taler for at verdien av en bedret offentlig infrastruktur ikke vil være å regne som en motytelse til et infrastrukturbidrag. Resultatet i denne saken er i tråd med resultatet i Kvervadommen og bidrar dermed til å styrke den rettskildemessige vekten av den- ne slutningen.72
4.2.3 Delkonklusjon
I de nevnte sakene ble det konkludert med at verdien for skattyters virksomhet av en bedret offentlig infrastruktur ikke skulle anses som en motytelse som avskjærer direkte fradragsrett.
Denne drøftelsen dreier seg imidlertid om verdien av infrastrukturen for skattyters eiendom, ikke for skattyters virksomhet. Denne forskjellen i saksforholdene er imidlertid av underord- net betydning da vurderingstemaet uansett er det samme, nemlig om verdien av infrastruktur- bidraget er i behold hos skattyter i form av en bedret offentlig infrastruktur.
Det kan etter dette konkluderes med at en bedret offentlig infrastruktur i området ikke vil an- ses som en relevant motytelse som avskjærer direkte fradragsrett. Verdien av infrastrukturbi- draget vil altså ikke anses å være ombyttet til den verdien en bedret offentlig infrastruktur eventuelt måtte medføre.
Det er etter dette kun planvedtaket som eventuelt kan utgjøre en motytelse til infrastrukturbi- draget som kan avskjære direkte fradragsrett. Det er dette som skal drøftes i det følgende.
4.3 Er planvedtaket en motytelse av varig og betydelig verdi?
Problemstillingen som skal drøftes under dette punktet er om verdien av infrastrukturbidraget må anses oppofret, eller om det må anses ombyttet i verdien av planvedtaket.
Planvedtaket som det dreier seg om her er et vedtak fra kommunen som muliggjør utbygging på skattyters eiendom. Denne muligheten vil ofte være av stor verdi for skattyteren. Verdien vil ofte være varig siden planvedtaket gjerne muliggjør utnyttelsen av eiendommen i lang tid fremover, i hvert fall lengre enn tre år. Som vist i punkt 2.1.4 betaler skattyteren ofte langt mer enn 15 000 kr i infrastrukturbidrag. Planvedtakets verdi for skattyter vil altså kunne være både varig og betydelig.
72 Eckhoff (2001) s. 27.
26
Problemstillingen som gjenstår å besvare er dermed om planvedtaket i det hele tatt kan anses å være en motytelse til infrastrukturbidraget. Vurderingstemaet er om verdien av infrastruk- turbidraget må anses å være i behold hos skattyter etter betalingen i form av planvedtakets varige og betydelige verdi for skattyteren.
Grunnen til at skattyteren mottar verdien som planvedtaket medfører er at han yter infrastruk- turbidraget. Planvedtaket bærer altså preg av å være en motytelse til infrastrukturbidraget.
Siden bidraget ytes i medhold av samme avtale som planvedtaket vedtas etter, taler dette for at planvedtaket er å regne som en motytelse til infrastrukturbidraget.
Dersom skattyteren velger å la være å yte infrastrukturbidraget kan det tenkes at kommunen på sikt vil ta seg råd til å utbedre infrastrukturen selv. Etter denne betraktningsmåten vil infra- strukturbidraget være en betaling for å fremskynde byggeprosjektet, og ikke for å muliggjøre det. Da en fremskyndelse av et byggeprosjekt ikke øker selve tomten eller bygningens verdi vil det være unaturlig å anse planvedtaket som en påkostning på eiendommen. Dette taler dermed mot at planvedtaket anses som en motytelse til infrastrukturbidraget.
Spørsmålet er behandlet i rettspraksis, ligningspraksis og i juridisk litteratur. Det skal i det følgende gjøres rede for innholdet i disse rettskildefaktorene og hvilke slutninger som kan trekkes fra dem.
4.3.1 Rettspraksis 4.3.1.1 Bjørvikadommen 4.3.1.1.1 Sakens bakgrunn
Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2015 s. 242 (Bjørvikadommen) dreide seg om et selskap som hadde kjøpt en tomt med hensikt å oppføre et forretningsbygg. Da selskapet kjøpte tomten hadde eieren allerede inngått en utbyggingsavtale med kommunen som forpliktet eieren til å yte et bidrag til ulike infrastrukturtiltak i området. Ved overdragelsesavtalen overtok kjøperen denne forpliktelsen sammen med tomten. Infrastrukturtiltakene gikk blant annet ut på utbed- ring av bil-, gang- og sykkelveier, broer, kaifronter og parker. Størrelsen på bidraget ble be- regnet ved at det skulle ytes en viss sum per kvadratmeter gulvareal som ble bygd. Den totale kostnaden for dette selskapet ble ca 21,3 millioner kroner.
Problemstillingen var om skattyteren hadde fradragsrett for denne kostnaden, og i så fall om kostnaden kunne fradragsføres direkte eller om den måtte aktiveres på enten tomten eller byg- get.
Førstvoterende dommer Endresen, som representerte et enstemmig flertall, kom til at det ikke var adgang til direkte fradragsføring, men at hele kostnaden skulle aktiveres på tomten. I be-
