TRABAJO DE FIN DE GRADO
EL PC DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE LUCRO: ESPECIAL APLICACIÓN AL CASO DE LAS ONG
Andrea Martín Utrera
Grado de ADE
Facultad de Economía y empresa
Año Académico 2020-21
EL PC DE LAS ENTIDADES SIN FINES DE
LUCRO: ESPECIAL APLICACIÓN AL CASO DE LAS ONG
Andrea Martín Utrera
Trabajo de Fin de Grado
Facultad de Economía y empresa Universidad de las Illes Balears
Año Académico 2020-21
Palabras clave del trabajo:
Entidades sin fines lucrativos, Regulación, ONG, Plan contable de ESFL
Nombre Tutor/Tutora del Trabajo Raquel Herranz Bascones Nombre Tutor/Tutora (si procede)
Se autoriza la Universidad a incluir este trabajo en el Repositorio Institucional para su consulta en acceso abierto y difusión en línea, con fines exclusivamente académicos y de investigación
Autor Tutor Sí No Sí No
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Resumen
Las Entidades Sin Fines de Lucro (en adelante, ESFL) se caracterizan por ser, como bien indica su nombre, no lucrativas, entre otras características, es decir, no buscan un beneficio propio sino el de un colectivo o sociedad. En este trabajo se pretende ampliar información sobre este Tercer Sector de la economía y su regulación contable. Además, nos centraremos en un tipo de entidad, las Organizaciones No Gubernamentales (ONG), las cuales realizan multitud de actividades sociales y son cada vez más conocidas. Además, se estudiará la normativa contable y, sobretodo, el Plan Contable de las ESFL y cómo lo aplican las ONG.
Abstract
The non-profit entities are characterized by being, as their name indicates, non- profit entities, among other trait, that is to say, the do not seek their own benefit but that of a group or society. This study aims to expand information on this Third Sector of the economy and its accounting regulations. In addition, we will focus on one type of entity, non-Governmental Organization (NGOs), which carry out a multitude of social activities and are increasingly known. In addition, the accounting regulations will be studied and, above all, the Accounting Plan of the ESFL and how it is applied by NGOs.
ÍNDICE
1 LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS ... 7
1.1 Entorno económico ... 7
1.2 Origen y evolución ... 8
1.3 Definición ... 9
1.4 Características ... 10
1.5 Tipos ... 11
1.6 Normativa contable ESFL ... 13
2 ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES (ONG) ... 14
2.1 Entorno económico ... 14
2.2 Origen y evolución ... 14
2.3 Definición ... 15
2.4 Características ... 15
2.5 Tipos ... 16
2.6 Formas jurídicas que adoptan ... 18
2.7 Normativa contable ONG ... 19
3 PLAN CONTABLE DE LAS ESFL ... 22
3.1 Marco conceptual de la Contabilidad: ... 22
3.2 Normas de Registro y Valoración ... 23
3.3 Cuentas Anuales ... 25
3.4 Cuadro de Cuentas ... 26
3.5 Definiciones y Relaciones Contables ... 27
4 PC DE LAS ESFL: ESPECIAL APLICACION AL CASO DE LAS ONG .... 28
4.1 Especificaciones ... 28
4.2 MicroESFL ... 37
5 CONCLUSIONES ... 39
6 BIBLIOGRAFÍA ... 40
ÍNDICE DE TABLAS
Tabla 1. ………23 Tabla 2. ………27
INTRODUCCIÓN
Hoy en día, se hace complicado obtener una sola definición y delimitación del concepto “Entidades Sin Fines Lucrativos” (en adelante, ESFL), ya que nos enfrentamos a un concepto relativamente nuevo, el cual ha ido avanzando y desarrollándose a lo largo de las últimas décadas. Debido a esto, uno de los objetivos de este trabajo es conseguir una visión general de estas entidades y, más concretamente, de las Organizaciones No Gubernamentales (en adelante, ONG). Otro objetivo, es mostrar en profundidad cómo aplican el Plan Contable de las ESFL las ONG.
Este trabajo lo elegí porque desde hace muchos años me han interesado las entidades sin fines lucrativos, ya que desde pequeña he estado en un Club d’esplai, perteneciente al grupo de este tipo de entidades.
Las ESFL, en concreto, las ONG, son muy importantes a nivel mundial, aunque hoy en día no se encuentra una definición clara del concepto ni de los tipos que existen. Por lo tanto, como hemos dicho más arriba, uno de los objetivos de este trabajo es poder ofrecer a la sociedad un análisis de las ONG en cuanto a sus especificaciones y tipología y, más concretamente, de su contabilidad.
El objetivo de este trabajo es analizar las Entidades Sin Fines Lucrativos, las ONG y cómo aplican estas últimas el Plan Contable de las primeras. Así, este trabajo puede aportar a la sociedad una nueva indagación sobre estas entidades y la contabilidad a través del Plan Contable de las ESFL.
Para ello, se empieza explicando el entorno económico de las ESFL, su origen y evolución, qué son, sus características, tipología, formas jurídicas que pueden adoptar y su normativa contable. Así, luego se sigue la misma estructura para las ONG. Para seguir, se explica el Plan de Contabilidad específico de las Entidades Sin Fines Lucrativos, haciendo una breve comparativa con el Plan General de Contabilidad. Por último, se explican las especificaciones de estos planes de contabilidad en las ONG.
1 LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS
1.1 Entorno económico
Desde el punto de vista económico, hasta hace unas décadas, existían sólo dos sectores en la economía. El Sector Público, que según la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA) (2013, p. 11)
“lo constituyen las Administraciones Públicas, los organismos autónomos y las empresas públicas que se caracterizan porque el control último de estas entidades corresponde a los representantes políticos de una sociedad o a personas o grupos con legitimación del poder constituido”. Y el Sector Privado, que según AECA (2013, p. 11) “lo forman el conjunto de empresas y entidades que buscan la obtención del beneficio como fin último de su actividad”.
Pero, en las últimas décadas, se ha ido creando uno nuevo, debido a la necesidad de englobar unas entidades que tienen la particularidad de no pertenecer a ninguno de los otros. Así nace el Tercer Sector, compuesto por aquellas organizaciones que no encajan en la descripción de los sectores anteriores. Por ello, se hace difícil determinar estrictamente qué entidades lo forman y en qué consiste. Según Monzón (2006, p. 18), citando a Salamon y Anheier (1992), existen cinco características para considerar que una institución es parte del Tercer Sector, y estas son: “organización formal privada, no lucrativa, con autogobierno y con participación voluntaria”. Así, esto coincide en parte con la definición que da AECA (2013, p. 11) citando a Weisbrood (1974) “aquellas entidades que no tienen ánimo de lucro en el ejercicio de sus actividades, ni tienen propietarios, ni sus recursos son asignados de forma autoritaria”.
Por lo tanto, el concepto de Tercer Sector nace de la necesidad de englobar unas nuevas entidades que han ido surgiendo a lo largo de los años, las cuales no podían seguir las mismas normativas de los sectores anteriormente explicados y compartían unas características comunes entre ellas. Lo que hace incluir en este a un conjunto de organizaciones muy diversas, tanto por el grado y el tipo de organización, como por el tipo de demanda que intenta satisfacer.
Existen varios nombres con los que se hace referencia a este conjunto de instituciones, como pueden ser Economía Solidaria, Sector No Lucrativo (SNL) o Entidades Sin Fines de Lucro (ESFL), entre otros.
Así, los autores anteriormente mencionados, coinciden en que la estructura de la economía se divide en tres sectores, como vemos en la siguiente figura:
Figura 1. Elaboración propia
1.2 Origen y evolución
En los siglos XVIII y XIX, frente a las nuevas condiciones de vida provocadas por el progreso del capitalismo industrial, nacen las primeras asociaciones populares, cooperativas y mutualidades, como respuesta de los grupos sociales más desprotegidos e indefensos, mediante asociaciones de autoayuda (Monzón, 2006). El concepto de ESFL, según Paiva (2004) nace ante la necesidad de recursos que tenía la clase trabajadora para hacer frente a la difícil situación que estaban viviendo. Así, aparecieron las primeras cooperativas de ahorro o sociedades de socorro mutuo.
En esta época, las organizaciones religiosas tenían mucho capital, derivado de sus patrimonios y donaciones recibidas, tanto voluntarias como impuestas por estas mismas organizaciones. De esta riqueza, revertían gran parte en ayudas a la sociedad, sobretodo en asistencia a las personas sin recursos, con educación, sanidad y alimento, entre otros. Pero con el tiempo, estas entidades empiezan a perder patrimonio y el Estado empieza a ser el encargado de proveer estos servicios, comienza así el denominado estado del bienestar.
(Socías, Horrach, Herranz, y Mulet, 2013)
En el siglo XX, el estado del bienestar empieza una crisis en la que la sociedad tuvo que replantearse alternativas para complementar el sistema estatal de provisión del bienestar, ya que su demanda crecía cada vez más y no era suficiente para provisionar a toda la población con los recursos suficientes para tener una vida digna. Por lo tanto, debido a esta problemática de la sociedad postindustrial, nace el Tercer Sector (Cabra y de Lorenzo, 2005).
Así, con el nacimiento el Tercer Sector, empiezan a aparecer nuevos conceptos, como el de ESFL, las cuales se definen en el siguiente apartado, aunque no siempre ha sido como actualmente se conoce, como explican Socías, Horrach, Herranz, y Mulet (2013, p. 25) “En principio surgieron para beneficio de sus miembros, aunque posteriormente sus acciones se ampliaron a aquellos grupos sociales más necesitados, dentro de sus propias fronteras, y a actividades ya no sólo asistenciales y sanitarias, sino también culturales, de capacitación profesional y laboral, etc.”.
En cuanto a su evolución en España, tradicionalmente, no se las consideraba un agente económico fundamental. En cambio, las teorías modernas de fallos
de mercado sí que consideran que estas entidades son relevantes. Sobretodo a partir de la crisis del 2008, ha ido creciendo este Tercer Sector, ya que la sociedad necesitaba cada vez más ayuda. Además, a todo esto ayudó que entrara en vigor “la Ley de régimen fiscal de entidades sin fines de lucro y de los incentivos fiscales al mecenazgo que entró en vigor en 2002, facilitando a las empresas un esquema de deducciones generoso de las donaciones realizadas a entidades sin fin de lucro e incentivando, en consecuencia, las aportaciones del sector privado al TS” (Buffet, Rubio y Sosvilla, 2013, p. 80).
Después de esta crisis, ha ido disminuyendo la financiación hacia estas organizaciones, siendo en su mayoría proveniente de fondos públicos en los últimos años. (Buffet, Rubio y Sosvilla, 2013)
1.3 Definición
Hoy en día, la definición del concepto ESFL no queda del todo clara, ya que son bastantes los autores que han estudiado sobre este término, pero no hay un texto único y concreto que las defina específicamente (AECA, 2013). Debido a esto, se hace una pequeña recopilación de las definiciones más utilizadas hoy en día para determinar este concepto:
- Según esta misma asociación (AECA, 2013, p. 16) las define como
“colectividad privada considerada como unidad, cuya estructura patrimonial y unión de voluntades cuenta con suficiente capacidad financiera y organizativa para realizar sus fines sociales orientados al interés general o colectivo, sin que existan títulos de propiedad sobre ella que pudieran atribuir derechos sobre eventuales beneficios obtenidos”.
- Según Chaves y Monzón (2020, p. 17) son aquellas entidades no lucrativas que consiguen desenvolver su actividad financiándose “con donativos, cuotas de los socios, subvenciones y rentas de su patrimonio”. Además, utilizan voluntarios para llevar a cabo sus diferentes acciones sociales.
- El Govern de les Illes Balears (CAIB) define el Tercer Sector como aquel que realiza actividades de promoción de inclusión social y ejercicio de los derechos de las personas, familias, grupos, colectivos o comunidades que se encuentran en exclusión o vulnerabilidad; aquellas contra la desigualdad social, marginación, desprotección o violencia machista.
Además, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, en su artículo 2 considera que forman parte de este colectivo una serie de entidades (que se estudiarán en el epígrafe 3.5 Tipología) las cuales son consideradas ESFL si cumplen los requisitos siguientes, según el artículo 3 de esta misma ley:
- Deben perseguir fines de interés general.
- Al menos un 70% de sus ingresos y rentas debe ir destinado a los fines que persiguen y, el resto, a incrementar sus reservas o dotaciones patrimoniales.
- La actividad principal de la entidad no puede ser explotar económicamente bienes o servicios ajenos a sus fines sociales y, si lo hacen, los ingresos derivados de esta no pueden ser mayores al 40% del total.
- Los socios, fundadores, patronos, etc. no pueden beneficiarse de las actividades de las entidades ni tener condiciones especiales.
- Tienen que ser gratuitos los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno.
- Si se disuelve una ESFL, el patrimonio se destinará a otras entidades que puedan ser beneficiarias del mecenazgo o a entidades públicas.
- Estar inscritas en el registro que les pertenece.
- Cumplir las obligaciones contables y de rendición de cuentas que les sean obligatorias.
- Elaborar una memoria económica anual con los ingresos y gastos del ejercicio.
Tras todo lo anterior y a modo de resumen, se podría concluir que las ESFL son esas entidades privadas que realizan su actividad sin ánimo de lucro, repartiendo los excedentes de beneficios no entre sus socios, sino entre sus beneficiarios a modo de beneficio social. Para ello, utilizan rentas e ingresos de diversa índole, además de ayudas de voluntarios, los cuales no reciben ninguna retribución monetaria por sus servicios prestados.
1.4 Características
Aunque cada tipo de entidad cuenta con unas características específicas, las ESFL tienen unas características comunes:
- SIN ÁNIMO DE LUCRO
La característica principal de estas entidades es que, como su nombre bien indica, se constituyen sin ánimo de lucro, es decir, que con su actividad no buscan un beneficio para repartir entre los socios, sino que más bien buscan aportar un beneficio a la sociedad, un interés general. Por lo tanto, otra peculiaridad ligada a la anterior es que no cuentan con capital-propiedad, es decir, los socios no realizan aportaciones que les garanticen unas acciones de la organización para la obtención de reparto de beneficios, sino que, como hemos dicho anteriormente, éstas realizan su actividad sin ánimo de lucrarse.
Aún así, pueden tener eventuales excedentes económicos, pero este tampoco podrá ser un beneficio para su distribución. (AECA, 2013)
- ENTIDADES PRIVADAS
Las ESFL son entidades privadas, es decir, no están controladas por el Estado, sino que tienen personalidad jurídica que les da capacidad de obrar, lo que les hace titular de derechos y obligaciones, reguladas por el derecho privado. En esto coinciden varios autores como Monzón (2006) o AECA (2013).
- FINANCIACIÓN
Para la realización de su actividad, estas instituciones suelen contar con una vía de obtención de fondos distinta a la de las empresas, como son cuotas de los afiliados, subvenciones, patrocinadores o donaciones. Debido a esto, también contarán con una regulación específica (Bayarri, 2015).
Según Ayuda en Acción (2017) “hay organizaciones del tercer sector de todo tipo, algunas solo funcionan con fondos públicos, otras solo con privados y otras, como Ayuda en Acción, combinamos ambos recursos, siendo, en nuestro caso, un 81% de fondos privados que vienen en su gran mayoría de colaboraciones de nuestra base social, y un 19% de fondos públicos que vienen de diversas subvenciones”.
También, otra de las vías de financiación utilizada es la actividad económica que realizan, siempre relacionada con sus objetivos. Por ello, deben tener muy clara su finalidad desde el principio, cómo van a conseguir sus objetivos y con qué recursos van a hacerlo. Es decir, tienen que contar con una capacidad organizativa adecuada y recursos suficientes para poder mantenerse a lo largo del tiempo (AECA, 2013).
- AUTOGOBIERNO
Las ESFL, como se ha explicado anteriormente, no dependen de un organismo público, pero tampoco forman parte del sector privado lucrativo, por lo que otro atributo con el que cuentan es se autogobiernan, es decir, tienen responsabilidad corporativa y órganos de gobierno propios, con los cuales gestionan y controlan la entidad. (Paiva, 2004)
- VOLUNTARIADO
También, muchas de ellas cuentan con voluntariado, los cuales colaboran altruistamente para ayudar a las ESFL. Según Ayuda en Acción (2017)
“Tenemos personas voluntarias en nuestras organizaciones. […] Personas que prestan su tiempo, su conocimiento o parte de sus recursos económicos para la consecución de la misión institucional.”
1.5 Tipos
Diferentes autores a lo largo de los años han ido haciendo distintas clasificaciones en cuanto a las ESFL, por lo que resulta difícil de concretar una tipología clara. Además, al carecer de una ley específica donde se regulen, el trabajo se complica aún más. Por ello, vamos a destacar tres tipos de clasificaciones: según la actividad que realizan, según su intencionalidad y según la forma jurídica que adopta.
- Según la actividad que realizan:
Las Naciones Unidas crearon un sistema para clasificar las ESFL, llamado ICNPO (International Classification of Nonprofit Organizations). Esta clasificación se divide en 12 grupos, según su actividad principal, y sus respectivos subgrupos. Los grupos son:
1. Cultura y recreación
2. Enseñanza e investigación 3. Salud
4. Servicios sociales 5. Medio ambiente
6. Desarrollo y vivienda
7. Derecho, promoción y política
8. Intermediación filantrópica y promoción del voluntariado 9. Internacional
10. Religión
11. Asociaciones empresariales y profesionales, sindicatos 12. No clasificados en otra partida
Dentro del grupo 8 se encuentran las ONG, tipo de entidades que, como explicaremos en el siguiente apartado, se caracterizan por su actividad filantrópica. (Herranz, 2007)
Según Pérez (2009) la filantropía significa “amor al género humano” en griego, y se usa para referirse a la ayuda ofrecida sin querer nada a cambio.
- Según su intencionalidad al constituirse:
Socías, Horrach, Herranz, y Mulet (2013) proponen esta clasificación, según si buscan aportar un interés particular o general. Es decir, si benefician a sus socios (de manera no lucrativa) y buscan su interés particular o no.
Las ESFL persiguen un interés particular, según estos mismos autores “cuando lo que la entidad persigue es el interés de sus miembros o asociados. El destinatario será aquel sujeto que se encuentra vinculado a la entidad, ya sea por el pago de una cuota, suscripción, licencia, etc., o por poseer aquella cualidad que se convierte en la finalidad social de la entidad.”
En cambio, perseguirán un interés general “cuando la finalidad de una entidad tiene como destinatario cualquier miembro de un colectivo específico o toda la comunidad en general.”
- Según la forma jurídica que adopta:
Las formas jurídicas generales que puede adoptar una ESFL son asociación y fundación (Bayarri, 2015).
Asociaciones: La Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, establece en el artículo 5 que “las asociaciones se constituyen mediante acuerdo de tres o más personas físicas o jurídicas legalmente constituidas, que se comprometen a poner en común conocimientos, medios y actividades para conseguir unas finalidades lícitas, comunes, de interés general o particular, y se dotan de los Estatutos que rigen el funcionamiento de la asociación”. Es decir, surgen del acuerdo de varias personas para conseguir unos fines establecidos.
Las asociaciones pueden perseguir un interés general o particular. Según esto, podrán ser declaradas de utilidad pública o no. Esta declaración se solicitará y el Ministerio del Interior será quien publique en el Boletín Oficial del Estado (BOE) las resoluciones al respecto. (Bayarri, 2015)
Estas entidades de utilidad pública están reguladas por el Real Decreto
1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública. En este, se indica cómo deben hacer la solicitud y luego se aprobará o no, según si cumplen unos requisitos específicos.
Fundaciones: La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, reconoce en su artículo 2.1 que “Son fundaciones las organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general”. En el artículo 2.2 continua “Las fundaciones se rigen por la voluntad del fundador, por sus Estatutos y, en todo caso, por la Ley”. En conclusión, son un patrimonio adscrito a un fin, donde la voluntad de los fundadores condiciona la entidad.
Según Bayarri (2015), estas entidades perseguirán un interés general, o sea que beneficiarán a una sociedad, no a las personas fundadoras o patronos.
También, tendrán que estar registradas en el Registro de Fundaciones y, gracias a ello podrán tener personalidad jurídica y denominarse fundación.
Además, se regirá por una serie de normas y tendrán un órgano de administración y el Patronato (gobierno permanente).
1.6 Normativa contable ESFL
- En 1973 se creó el Plan General de Contabilidad (PGC), pero no fue hasta 1998 que se empezó a hacer referencia a unas adaptaciones para las ESFL, con el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades.
En 2011 se actualizaron estas adaptaciones con el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos. Años más tarde, se publicó la Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de pequeñas y medianas entidades sin fines lucrativos y el Plan de Contabilidad de ESFL.
(Urtzelai, 2013)
Tal y como indica el Real Decreto 1491/2011, “todas las fundaciones de competencia estatal y asociaciones declaradas de utilidad pública” deberán aplicar las cinco partes de las normas de adaptación, que son:
- Marco Conceptual de la Contabilidad.
- Normas de Registro y Valoración.
- Cuentas Anuales.
- Cuadro de Cuentas.
- Definiciones y Relaciones Contables.
Aunque las dos últimas partes, solo serán obligatorias si incluyen criterios de registro y valoración. Además, ya que las ESFL pueden también realizar actividades económicas, deben presentar en la Memoria la información al respecto. (Urtzelai, 2013)
2 ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES (ONG)
Las ONG, como se explica a continuación, son un tipo de ESFL cuya actividad principal se centra, entre otras cosas, a ayudar al prójimo sin pedir una retribución a cambio.
2.1 Entorno económico
Las Organizaciones No Gubernamentales (ONG) forman parte del anteriormente mencionado Tercer Sector también llamado de las EsFL, por lo que pertenecen a esa parte de la economía que no forma el Sector Privado ni el Sector Público. Como se dijo al principio, este sector nace con la necesidad de englobar una serie de actividades que no terminaban de encajar en aquella clasificación que se hacía de la economía que, como mencionábamos nombrando a Stiglitz (2003), se trataba de una economía mixta.
Por lo tanto, este Tercer Sector, engloba una gran cantidad de entidades muy diferentes entre sí, entre ellas, las ONG. Estas entidades, como veremos ahora, buscan el beneficio social ayudando a los más necesitados sin pedir nada a cambio, con la participación también de voluntarios.
2.2 Origen y evolución
Las primeras ONG se crearon para proteger los derechos humanos de las sociedades esclavistas, a principios del siglo XIX. Años más tarde, se creó la Cruz Roja Internacional, aunque a día de hoy no se la considere una ONG como tal. Así, fueron surgiendo con los años distintas organizaciones que tenían como fin “la ayuda, cooperación, y auxilio de aquellos que se encontraban de una alguna manera en una posición desventajosa”, algunas de ellas son Greenpeace y Médicos Sin Fronteras. (Pinzón, 2005, p. 78)
El término Organización No Gubernamental (ONG) nace, de determinadas organizaciones privadas internacionales en el seno de las Naciones Unidas que acompañaban de manera altruista a algunos países miembros, para ayudarles a combatir los problemas económicos que sufrían al desengancharse de sus colonizadores. Así, esta denominación fue utilizada por primera vez en la propia Carta de las Naciones Unidas. (Herranz, 2005)
En España, según Revilla (2015), empezaron a surgir en los 80 y no han dejado de crecer desde entonces. Sobretodo durante la crisis del 2008 donde se incrementó la vulnerabilidad social y estas entidades se tuvieron que transformar para poder abarcar más trabajo.
Durante la dictadura de Franco, siguió en vigor la Ley General de Beneficencia de 20 de junio de 1849, mediante la cual el Estado controlaba las actividades sociales y los destinatarios de estas ayudas. Debido a esto, cuando empezó la democracia, sobre 1977, la sociedad no tenía una buena imagen del voluntariado y las actividades asistenciales. Por ello, no aparece directamente
en la Constitución Española, aunque sí que se hace referencia a otros conceptos relacionados en diferentes artículos de esta. (De la peña, M., 2015)
2.3 Definición
La Coordinadora de ONG de Desarrollo en España (CONGDE) define ONG como “Organización independiente, sin ánimo de lucro, que no pertenece al sector público ni al privado. Son organizaciones que se sitúan en lo que conocemos como “Tercer Sector””. Además, actúan en áreas muy diversas
“medioambiente, derechos humanos, género, sectores que sufren la exclusión en nuestro entorno, poblaciones de otros países, ayuda humanitaria, educación o infancia, entre otras muchas”.
Por otra parte, Herranz (2007, p. 24) define el término ONG como “entidad privada, no lucrativa que, prioritariamente, con recursos solidarios y altruistas, pretende aportar un beneficio social, mediante la defensa y promoción de valores y el ofrecimiento de ayuda y servicios, sin contraprestación, a un beneficiario integrado en el colectivo de los más desfavorecidos.”
Como bien define Paiva (2004), las ONG son “instituciones que cumplen con todas las características del sector sin fines de lucro, es decir, son privadas (ya que no pertenecen al Gobierno), no lucrativas, de libre afiliación y autogobernadas”. Por lo que nos encontramos ante una entidad sin ánimo de lucro, que cumplirá con las características mencionadas en el punto anterior.
Pese a esto, veremos como contará con algunas peculiaridades que las diferencian del resto de organizaciones, por lo que esto afectará a su contabilidad y su gestión.
Algunos ejemplos de ONG que hoy actúan a nivel tanto nacional como internacional son: Greenpeace (ambiental), Médicos Sin Fronteras (atención de salud a personas en emergencias) o Cáritas (asistencia social), entre otras.
Como podemos observar, se dedican a temas muy diversos y actúan de manera diferente ante la sociedad.
2.4 Características
Si bien estas entidades cumplen, como hemos visto anteriormente, las características generales de las ESFL, cuentan además con unos rasgos propios que las diferencian de otras organizaciones, los más destacados son:
- Cuentan con una finalidad de interés general “consistente en la resolución de problemas o la cobertura de un servicio en aquellos sectores sociales más desprotegidos, orientada a una serie de objetivos éticos que contemple, entre otros, la defensa y promoción de valores y derechos humanos y un aumento en los niveles de calidad de vida de esos sectores.” (Herranz, 2007)
- Procuran ser independientes de gobiernos y otras instituciones, promoviendo transformación a través de sensibilizaciones y movilizaciones sociales.
(Herranz, 2007)
- En cuanto a la misión que tienen, está basada en una idea altruista y solidaria, en busca de un beneficio social. (Herranz, 2005)
- Su oferta nace cuando se descubre un problema, carencia o necesidad no cubierta, demandada por un colectivo, normalmente vulnerable, el cual no acude al mercado porque no puede o porque éste es inexistente. (Herranz, 2005)
- Tanto el origen como el destino de sus recursos debe ser solidario. (Herranz, 2005)
- En cuanto a su financiación, ésta proviene de fuentes distintas a la prestación de su servicio, por lo que el objetivo básico de la organización es la captación de fondos. (Herranz, 2005)
- Debido a lo anterior, hay una gran disociación entre el usuario del servicio, el cual lo recibe o se beneficia de él, y el financiador, que hace aportaciones sin pacto de retorno. También, actúan como intermediarios social y económicamente. (Herranz, 2005)
- Esencialmente cumplen dos objetivos y funciones: “ejercen presión en el espacio público para defender derechos comunes (ambientalismo, derechos humanos, derechos de minorías, transparencia política y anticorrupción, etc.) y/o atender carencias que el Estado no satisface (construcción de vivienda, desarrollo de empleo, asistencia social directa)”. Paiva (2004, p. 105)
En cambio, según el comité español de la Agencia de la ONU para los Refugiados (ACNUR) (2017), las ONG tienen las siguientes características:
- Dan servicios de utilidad pública, es decir, no son dependientes del Estado, pero sus fines incluyen buscar el beneficio de una comunidad/grupo.
- No pretenden reemplazar el trabajo de los Estados.
- Buscan el beneficio/utilidad común, no el suyo propio.
- Fomentan la autogestión y colaboración.
Además, al ser ESFL también compartirán sus características, como son (según el epígrafe 1.4):
- No tienen ánimo de lucro - Son entidades privadas
- Tienen una financiación distinta a la de las empresas y una regulación distinta (Real Decreto 1491/2011 y Resolución de 26 de marzo de 2013, del ICAC)
- Cuentan con autogobierno - Suelen tener voluntarios
2.5 Tipos
Existen cuatro grandes categorías de ONG según Herranz (2005):
- ONG DE DESARROLLO (ONGD)
Desempeñan su labor en países en vías de desarrollo, con la finalidad de conseguir una equidad para que el ser humano pueda desarrollar sus potencialidades. Sus rasgos específicos son: el beneficiario suele ser un
colectivo que suele elegir la ONG, sin que haya necesariamente una demanda.
Por eso, su oferta se orienta según este colectivo.
- ONG DE ACCIÓN SOCIAL (ONGS)
Desempeñan su labor en sus propios países, proveyendo de servicios sociales.
Su misión es prestar un servicio social en el Cuarto Mundo. Sus características específicas son: el beneficiario acude a la ONG y, por ello, suele recibir el servicio individualmente, por lo que la oferta se realiza en función de lo demandado.
- ONG DE PROTECCIÓN Y SENSIBILIZACIÓN (ONGP)
Su ideología, la cual coincide con su misión, es la defensa y protección de los derechos esenciales y la promoción de valores éticos. Su usuario puede ser tanto individual como colectivo. Normalmente, es la ONG quien elige al beneficiario, por lo que no hay una demanda explícita y la oferta se orienta a la organización.
- ONG DE AYUDA HUMANITARIA Y DE EMERGENCIA (ONGH)
Su misión es dar asistencia en situaciones extraordinarias como guerras o catástrofes naturales. Generalmente, actúan en el Tercer Mundo. Sus peculiaridades son: el beneficiario es siempre un colectivo, el cual elige la ONG, por lo que no hay demanda y su oferta va orientada a su ideología.
En cambio, Escobar (2010) hace otra clasificación distinta por origen, actividades que llevan a cabo, generaciones y tipo de financiación recibida.
- POR ORIGEN
• Religiosas: fundadas por iglesias.
• Político-sindicales: tienen vinculación con sindicatos o partidos políticos.
• Solidarias: nacen de los movimientos solidarios surgidos entre los setenta y los ochenta.
• Internacionales y Universitarias: surgidas de reclamos culturales y medioambientales.
- POR LAS ACTIVIDADES QUE LLEVAN A CABO
• De acción directa: “son aquellas que colaboran directamente con las organizaciones de base: asociaciones de pobladores, talleres artesanales, comunidades campesinas, desplazados, entre otras;
por lo regular, desarrollan su actividad en programas con carácter asistencialista”. (p. 126)
• Intermediarias: solicitan ayudas y recursos, hacen de intermediarias entre otras organizaciones.
• De estudio: analizan los datos de coyuntura del país y de los sectores en riesgo.
• De defensa de los derechos humanos: de gran importancia en países que los vulneran.
- POR GENERACIONES:
• 1ª Generación (asistencialistas): nacen en la 2ª Guerra Mundial, realizando ayudas de asistencia y emergencia.
• 2ª Generación (desarrollistas): se crean a partir de los sesenta, realizando transferencias de recursos entre países.
• 3ª Generación (de paternariado/ denuncia social): aparecen en los setenta, con el objetivo de “aumentar la participación política, defender los derechos humanos, fortalecer la sociedad civil, y denunciar las políticas e instituciones que impiden el desarrollo local auto-sostenible”. (p. 127)
• 4ª Generación (empoderamiento): surgen en los ochenta, buscando el equilibro entre lo social y lo ecológico.
- POR EL TIPO DE FINANCIACIÓN
• Financiadas por fondos particulares: “por ejemplo las cuotas de asociado, donaciones puntuales, colectas, apadrinamiento o herencias, venta de elementos de merchandising”. (p. 127)
• Financiadas por fondos públicos: por la participación en licitaciones, y suscribir contratos y convenios, entre otros.
• Financiadas por empresas privadas: por donaciones o contratos.
• Financiadas por fondos de otras ONG: “como agencias de cooperación, iglesias o universidades” (p. 127)
Como se observa, cada tipo tiene sus pequeñas cualidades, lo cual nos indica que el término ONG abarca un gran número de organizaciones, que pueden diferir bastante las unas con las otras.
2.6 Formas jurídicas que adoptan
Toda ONG, a la hora de constituirse, puede elegir la forma jurídica que quiere adoptar. Como se ha descrito anteriormente, las ESFL pueden crearse como fundaciones o como asociaciones, por lo tanto, también las ONG.
A la hora de escoger una forma u otra, como ya se ha visto, dependerá de su patrimonio, ya que, como bien indica la Ley 50/2002, de Fundaciones, para crearse una fundación, debe tener un patrimonio adscrito a ella. Es decir, las fundaciones se crean con un fin que afecta a su patrimonio. Por ello también, tendrán una serie de ventajas fiscales recogidas en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las ESFL y de los incentivos fiscales al mecenazgo. En cambio, a la hora de acogerse al régimen de una asociación, no es necesario tener un patrimonio adscrito al fin social de la entidad.
Según la ley orgánica 1/2002, si deciden acogerse al régimen de asociaciones, pueden ser declaradas de utilidad pública aquellas que cumplan con los siguientes requisitos:
- Sus objetivos deben fomentar el interés general
- Su actividad no debe beneficiar exclusivamente a sus socios
- Las remuneraciones que reciban los representantes no deben ser de fondos ni subvenciones públicas
- Deben tener los medios necesarios para poder culminar sus fines
- Tienen que estar constituidas, inscritas en el correspondiente Registro y en correcto funcionamiento durante al menos dos años antes de presentar la solicitud
Además, como indica esta misma ley, contarán con los derechos siguientes:
“a) Usar la mención "Declarada de Utilidad Pública" en toda clase de documentos, a continuación de su denominación.
b) Disfrutar de las exenciones y beneficios fiscales que las leyes reconozcan a favor de las mismas, en los términos y condiciones previstos en la normativa vigente.
c) Disfrutar de beneficios económicos que las leyes establezcan a favor de las mismas.
d) Asistencia jurídica gratuita en los términos previstos en la legislación específica.”
En cuanto al órgano de gobierno encargado de la gestión de las asociaciones es la Asamblea General, la cual estará formada por asociados y se reunirá, mínimo, anualmente. Además, esta misma será la encargada de aprobar las cuentas anuales. (Ley Orgánica 1/2002)
Asimismo, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, añade que para solicitar la declaración de utilidad pública deberán presentar una solicitud y una serie de documentos como memoria y cuentas anuales. Luego, será el Ministerio del Interior quien resuelva esta solicitud y, tras el visto bueno del ministerio correspondiente, se publicará en el BOE la resolución.
Según este mismo Real Decreto, se podría revocar una declaración de utilidad pública si se tuviera constancia de alguna de las siguientes características:
- Que la entidad ya no cumpla los requisitos para mantenerla.
- Que no se rindan cuentas o no lo hagan acorde a la normativa.
- Que no facilite a la administración los informes correspondientes.
Este mismo Real Decreto indica que las cuentas anuales de estas entidades estarán formadas por “balance de situación, la cuenta de resultados y la memoria económica, se formularán conforme a lo que determinen las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las ESFL”. Además, se incorporará un certificado del acuerdo de la Asamblea General donde se aprueben estas cuentas.
2.7 Normativa contable ONG
Tal y como se ha explicado en el epígrafe anterior, las ONG pueden acogerse tanto a la forma jurídica de asociación como a la de fundación. Por ello, según se coja a un régimen o a otro, tendrán unas obligaciones contables distintas.
Por esto mismo, se va a distinguir entre las que aplican a asociaciones y las de fundaciones.
ASOCIACIONES
El derecho civil fija unas obligaciones para estas entidades. Según Socías, Horrach, Herranz, y Mulet (2013), “la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación, establece las normas de régimen
jurídico de las asociaciones (actualmente pendiente de desarrollo reglamentario); por otra, el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, aprobó el reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y, finalmente, el Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, regula los procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública.”
Esta Ley en su artículo 14, obliga a estas entidades a llevar un control de asociados, a efectuar una contabilidad que refleje la imagen fiel de la asociación y sus actividades, a elaborar un inventario del patrimonio y rellenar un libro de actas con las reuniones. Además, las cuentas las aprobará la Asamblea General.
En el artículo 34 de esta misma Ley se encuentran las normas que deben seguir las asociaciones declaradas de utilidad pública. Estas son:
- Presentar las cuentas anuales y una memoria donde se describan las actividades realizadas durante en el ejercicio en los seis meses posteriores al cierre de ejercicio.
- Realizar su inscripción en el Registro que corresponda, donde quedarán depositadas.
- Estas cuentas tienen que demostrar la imagen fiel de la asociación, incluyendo a dónde han ido destinadas las ayudas públicas.
Según el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones, “Serán de aplicación obligatoria a las asociaciones declaradas de utilidad pública, siempre que procedan, las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, aprobadas por el artículo 1 del Real Decreto 776/1998, de 30 de abril”. Este mismo, como se ha explicado anteriormente, fue sustituido por el Real Decreto 1491/2011.
Además, el Real Decreto 1740/2003 en su artículo 5, indica que las entidades declaradas de utilidad pública presentarán una memoria descriptiva de actividades y las cuentas anuales, ambos documentos firmados por la junta directiva, en los siguientes seis meses desde la finalización del ejercicio.
Además, se añadirá un certificado de que los socios aprueban estas cuentas y, si son asociaciones de utilidad pública, estarán obligadas a auditar estas cuentas.
Del estudio anterior del derecho civil, se emiten las siguientes obligaciones, según Socías, Horrach, Herranz, y Mulet (2013):
- Las asociaciones realizarán un inventario de su patrimonio, las cuentas anuales y una memoria descriptiva de actividades. No hay unas reglas específicas sobre su presentación ni sobre su depósito, aunque se recomienda seguir el PGC.
- Aquellas declaradas de utilidad pública, también deberán emitir los mismos documentos anteriormente citados, con la particularidad de que estos deben ser presentados en el Registro de Asociaciones dentro de los seis meses posteriores al cierre, además de seguir la normativa del PGC.
También, según la Ley Orgánica 1/2002, las asociaciones declaradas de utilidad pública tendrán las siguientes obligaciones:
- Rendir cuentas anuales y presentar una memoria descriptiva de actividades llevadas a cabo en los 6 meses posteriores al fin de ejercicio
- Tendrán la obligación de proporcionar los informes que les requieran las Administraciones públicas en cuanto a sus actividades.
FUNDACIONES
La Ley 50/2002, como hemos explicado anteriormente, es por la que se rigen las fundaciones a nivel general. Además, el Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal. Socías, Horrach, Herranz, y Mulet (2013).
En el artículo 25 de esta misma ley vemos las siguientes obligaciones a nivel contable:
- Estas entidades estarán obligadas a completar un Libro Diario y un Libro de inventarios y Cuentas Anuales y, además, su contabilidad deberá ser acorde a su actividad.
- El encargado de realizar las cuentas anuales es el presidente y tendrán que ser aprobadas por el Patronato de la fundación. Una vez aprobadas, se remitirán al Protectorado, quien las depositará en el Registro de Fundaciones.
Estas cuentas anuales estarán formadas por un balance, una cuenta de resultados y una memoria.
- “La memoria, además de completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de resultados, incluirá las actividades fundacionales, los cambios en sus órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de cumplimiento del plan de actuación…”.
- Estas entidades podrán acogerse a los modelos abreviados si cumplen los requisitos pertinentes. En cuanto a las entidades que se acojan a los modelos generales, tendrán que encomendar una auditoría externa.
- Además, el Patronato deberá emitir un plan de actuación y presentarlo al Protectorado, donde aparecerán las actividades que pretenden llevar a cabo en el siguiente ejercicio.
Además, en cuanto al plan de actuación, el Real Decreto 1337/2005 indica también en su artículo 26 que este “contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos”. Adicionalmente, “El patronato remitirá al protectorado el plan de actuación acompañado de la certificación del acuerdo aprobatorio del patronato y de la relación de los patronos asistentes a la sesión”. Después, este se depositará e el Registro de fundaciones estatal.
3 PLAN CONTABLE DE LAS ESFL
Como se ha comentado en epígrafes anteriores, en 1973 se creó el primer PGC, el cual no contemplaba ninguna norma específica para las ESFL. Por ello, en 1998 se creó el Real Decreto 776/1998, el cual indicaba unas normas específicas para este tipo de entidades. En 2007, con la actualización del PGC, el Real Decreto 776/1998 quedó obsoleto, por lo que se actualizó creando el Real Decreto 1491/2011. Finalmente, en 2013, con la resolución del ICAC del 26 de marzo, se creó el primer PC de ESFL y PC de PyMESFL.
El PC de ESFL están obligadas a aplicarlo las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública. Además, todas aquellas entidades en las que así lo indique la norma correspondiente.
El PGC cuenta con las siguientes cinco partes:
- Marco Conceptual de la Contabilidad.
- Normas de Registro y Valoración.
- Cuentas Anuales.
- Cuadro de Cuentas.
- Definiciones y Relaciones Contables.
Ahora bien, este tipo de entidades, según la Resolución del ICAC del 26 de marzo de 2013, tan solo están obligadas a presentar las tres primeras. Así, procederemos a continuación a analizar las diferencias entre el PC de ESFL y el PGC siguiendo este mismo esquema de puntos.
3.1 Marco conceptual de la Contabilidad:
En esta primera parte, no encontramos grandes diferencias, la más destacable sería que “no se incluyen como documentos independientes en las cuentas anuales el estado de ingresos y gastos reconocidos y el estado de flujos de tesorería, aunque éste último forma parte de un epígrafe de la memoria”.
(Arnau, 2014, p. 5). Teniendo en cuenta lo anterior y el Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre, por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre; el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre; las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre; y las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre; las cuentas anuales de obligado cumplimiento son las siguientes:
- Balance
- Cuenta de pérdidas y
PGC ganancias
- Estado de cambios en el patrimonio neto
- Estado de flujos de efectivo - Memoria
PC ESFL - Balance
- Cuenta de resultados - Memoria
Tabla 1. Cuentas anuales en PCG y en PC ESFL. Basado en Arnau (2014).
Además, otra diferencia según el anexo I de el Real Decreto 1491/2011 es que el término de “logro de beneficios o rendimientos económicos” se sustituye por
“obtener rendimientos aprovechables en la actividad futura”. Incluyendo así
“aquellos que sin generar los citados beneficios sí que incorporan un potencial de servicio para los usuarios de la entidad.”
La tercera variación importante es que se incluye “el coste de reposición como la mejor estimación del valor en uso de los activos no generadores de flujos de efectivo”. (Real Decreto 1491/2011)
3.2 Normas de Registro y Valoración
Esta segunda parte se debe complementar con el PGC o el Plan Contable de PYMES, ya que solo se desarrollan unas partes específicas. Estas son, según el Real Decreto 1491/2011:
o Inmovilizado material no generador de flujos de efectivo
Como se ha explicado anteriormente, la adaptación de este plan a las ESFL tiene en cuenta que sus activos no generan flujos de efectivo. Así, se definen los siguientes conceptos (Real Decreto 1491/2011):
Bienes de inmovilizado generadores de flujos de efectivo: son los bienes a partir de los cuales se tiene el objetivo de obtener un beneficio.
Bienes de inmovilizado no generadores de flujos de efectivo: son bienes que se poseen sin el fin de obtener un beneficio propio, sino que es a favor de un colectivo social, es un beneficio social.
Si se duda de si un bien puede ser o no generador de flujos de efectivo, se considerará que no lo es. (Real Decreto 1491/2011)
o Normas particulares sobre los gastos de investigación y desarrollo que pudieran calificarse como activos no generadores de flujos de efectivo
Tomando en consideración que son bienes no generadores de flujos de efectivo, coincide en gran parte con el PGC. (Real Decreto 1491/2011)
o Bienes del Patrimonio Histórico
Regulados en la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español, y con las siguientes particularidades:
- Los costes de grandes arreglos estarán incorporados en el precio de adquisición y se amortizarán independientemente.
- Se considerará como sustitución el coste de esta gran reparación cuando se lleve a cabo.
- El precio de adquisición coincidirá con el de gastos de acondicionamiento cuando los bienes no puedan tasarse de forma fiable.
- Se contabilizarán por separado las instalaciones y otros elementos, pero no se amortizarán cuando tengan una duración indefinida y prácticamente no se deterioren.
o Créditos y débitos por la actividad propia
Se contabilizarán por el valor razonable los préstamos que se le concedan a la entidad con un tipo de interés inferior al de mercado o cero. La diferencia, será un gasto en el inicio y un ingreso en su reversión. (Real Decreto 1491/2011) Además, las ayudas otorgadas por la entidad se contabilizarán como un gasto por el importe del valor actual, con la opción de hacerlo por su valor nominal si se aplica el criterio de micro entidades (el cual se explicará en el siguiente epígrafe). (Real Decreto 1491/2011)
o Existencias no generadoras de flujos de efectivo
Las existencias que se entregan a un precio bajo o nulo, es decir, por debajo de su valor de mercado, aparecerán por el valor contable en la cuenta de resultados, como un gasto. (Real Decreto 1491/2011)
o Impuestos sobre beneficios
El Real Decreto 1491/2011 indica que las actividades que realicen estas entidades y que estén exentas de este impuesto generarán una diferencia permanente lo que hará disminuir el impuesto corriente.
o Gastos e ingresos de las entidades no lucrativas
Si las entidades reciben ayudas, estas se contabilizarán en el momento en que se conceden. Se reconocerá un activo cuando la corriente monetaria se produzca antes que la corriente real, en cambio, se reconocerá como gasto cuando la corriente real dure más del ejercicio en cuestión (por el importe correspondiente a cada ejercicio). (Arnau, 2014)
Además, se reconocerá un gasto en el momento en el que incurra cuando se lleve a cabo un desembolso para futuros eventos. (Real Decreto 1491/2011)
o Subvenciones, donaciones y legados
Según Arnau, A. (2014, p. 8): “una subvención se considera no reintegrable cuando se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre su recepción”. Por lo que este tipo de subvenciones, se contabilizarán en el patrimonio neto (por su valor razonable) para luego llevarlas al excedente según su finalidad, o a este último directamente cuando son sin asignación específica. En cambio, las reintegrables, se contabilizan como pasivos hasta que sean no reintegrables.
Además, según el Real Decreto 1491/2011, se estima que los servicios prestados por voluntarios no podrán calificarse como ayudas.
Para las cesiones, encontramos los siguientes criterios específicos (Arnau, 2014):
- Terreno: se reconocerá por el valor razonable del derecho de uso, como inmovilizado intangible y como un ingreso de patrimonio neto, que irá al excedente. El derecho de uso de este terreno se amortizará según la cesión.
En cambio, si se cede un terreno sin límite de tiempo, este se contabilizará como inmovilizado material.
- Terreno y construcción: se contabilizará igual que los terrenos.
- Inmuebles: se contabilizará en cada ejercicio como un gasto y como un ingreso la parte de subvención.
- Servicios recibidos: se contabilizará igual que el punto anterior.
o Fusiones entre entidades no lucrativas
Solo se aplicará en operaciones exclusivamente entre entidades no lucrativas.
(Real Decreto 1491/2011)
Como se puede observar, otra diferencia entre el PC de las ESFL y el PGC es que, este último, no contempla regulación a cerca de:
- Operaciones con instrumentos de patrimonio propio - Instrumentos financieros compuestos
- Regulación en materia de combinación de negocios
Esto es, según la Resolución del ICAC del 26 de marzo de 2013, debido a que no aplica a estas entidades y si en algún momento necesitaran regulación a cerca de ello, podrían acogerse a lo estipulado en el PGC.
3.3 Cuentas Anuales
Esta parte, según el Real Decreto 1491/2011, incluye las normas de elaboración de las Cuentas Anuales (balance, cuenta de resultados y memoria) y los modelos de estas que deben aprobarse de acuerdo con la normativa. Se han elaborado tres modelos:
- Normal: para las entidades que apliquen el PGC.
- Abreviado: podrán aplicarlo las entidades cuando cumplan los requisitos para las sociedades mercantiles o cuando apliquen el PGC para PYMES.
- Simplificado: para las micro entidades que apliquen las normas de registro y valoración explicadas anteriormente.
Estas cuentas anuales, deberán aprobarse por el gobierno de la entidad (patronato en fundaciones, y asamblea general en asociaciones) y depositarse en su registro correspondiente. (Arnau, 2014)
Una diferencia muy significativa es el documento de cuenta de resultados, el cual incluye a cuenta de pérdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto, y se elabora con los siguientes apartados (Real Decreto 1491/2011):
- “Excedente del ejercicio
- Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto - Reclasificaciones al excedente del ejercicio
- Ajustes por cambios de criterios y errores
- Aportaciones y disminuciones de la dotación funcional o fondo social”
Por lo tanto, esta cuenta de resultados viene a ser la suma de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado total de cambios en el patrimonio neto obligatorios en el PGC y PC PYMES. (Real Decreto 1491/2011)
Además, en cuanto a la memoria, también encontramos tres modelos con los mismos requisitos explicados anteriormente (normal, abreviado y simplificado).
Esta deberá incorporar apartados que proporcionen información sobre: “bienes integrales del Patrimonio Histórico, usuarios y otros deudores de la actividad propia, beneficiarios y acreedores, memoria de actividades, aplicación de elementos patrimoniales a fines propios, gastos de administración, e inventario.”
También, debe incluirse en la memoria de las fundaciones un plan de actuación, aunque no forme parte de las cuentas anuales (Real Decreto 1491/2011). Según Arnau (2014, p. 13) “viene a sustituir al presupuesto y su liquidación que figuraba en la adaptación del PGC a las ESAF de 1998, e incluye la información que es de obligado cumplimiento de acuerdo con las leyes de fundaciones y menor grado de asociaciones.”
3.4 Cuadro de Cuentas
En esta nueva adaptación del Plan Contable, se ha intentado respetar los grupos y subgrupos de los planes anteriores (como el de 1998 y 1990), ya que se tiene en cuenta que las entidades no lucrativas pueden desarrollar también actividades mercantiles. Así, se ha seguido la clasificación decimal y se centra más en elementos patrimoniales propios de estas entidades.
En la siguiente tabla podemos ver las cuentas propias de estas entidades en la adaptación del plan contable de las ESFL:
CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA 100
101 103 129
Dotación fundacional Fondo social
Fundadores/asociados por desembolsos no exigidos Excedente del ejercicio
207 24 283
Derechos sobre activos cedidos en uso Bienes del patrimonio histórico
Cesiones de uso sin contraprestación 30 Bienes destinados a la actividad 412
447 448 464
Beneficiarios, acreedores Usuarios, deudores
Patrocinadores, afiliados y otros deudores Entregas para gastos a justificar
551 Cuenta corriente con patronos y otros 600
650 651 653 654 658
Compras de bienes destinados a la actividad Ayudas monetarias
Ayudas no monetarias
Compensación de gastos por prestaciones en colaboración Reembolso de gastos al órgano de gobierno
Reintegro de subvenciones, donaciones y legados recibidos, afectos a la actividad mercantil
720 721 722 723 728 740
Cuotas de asociados y afiliados Cuotas de usuarios
Promociones para la captación de recursos Ingresos de patrocinadores y colaboradores Ingresos por reintegro de ayudas y asignaciones Subvenciones a la actividad
842 Transferencias de otras subvenciones, donaciones y legados 942 Ingresos de otras subvenciones, donaciones y legados
Tabla 2. Cuentas propias de ESFL en el PC. Elaboración propia a partir de Arnau (2014).
3.5 Definiciones y Relaciones Contables
Esta parte, concuerda casi al completo con las definiciones y relaciones contables de ambos planes. En estas definiciones y relaciones contables, se describen los motivos más comunes de cargos y abonos de las cuentas, sin agotar sus posibilidades.
Además, como ya se ha explicado anteriormente, estas dos últimas partes son voluntarias, aunque aconsejables para facilitar la elaboración de las cuentas anuales. (Real Decreto 1491/2011)
4 PC DE LAS ESFL: ESPECIAL APLICACIÓN AL CASO DE LAS ONG
Como se ha explicado anteriormente, las ONG son un tipo de ESFL, por lo que a la hora de aplicar un Plan Contable este será el Plan Contable de ESFL, pero con una serie de especificidades concretas.
4.1 Especificaciones
Dado que las ONG son ESFL aplicarán su Plan Contable. Ahora bien, estas entidades cuentan con unas características específicas que las diferencian del resto, por ello, se exponen a continuación una serie de especificaciones de cómo aplican las ONG el Plan Contable de ESFL. Para ello, se seguirán los mismos puntos que en el epígrafe anterior.
Marco conceptual de la Contabilidad
La Resolución del ICAC del 26 de marzo de 2013 expone que las cuentas anuales de las ESFL y, por lo tanto, también de las ONG, están formadas por balance de situación, cuenta de resultados y memoria. Estos documentos son los encargados de demostrar la imagen fiel de la entidad y su información será relevante y fiable.
Para este tipo de entidades es muy importante mostrar la imagen fiel, ya que de ello depende que reciban subvenciones y ayudas para la realización de sus proyectos. (Herranz, 2005)
Además, según la Resolución anteriormente mencionada, la contabilidad de estas entidades seguirá los siguientes principios contables:
- Entidad en funcionamiento. Salvo que se exprese lo contrario, se estima que la entidad continuará en un futuro, por lo que estos principios no tienen en cuenta el valor del patrimonio a efectos de disolución.
- Devengo. Los ingresos y gastos se reconocerán en las cuentas anuales del ejercicio al que afecten, sin importar cuando se vayan a pagar o cobrar.
- Uniformidad. Cuando se aplique un criterio, este deberá mantenerse para todas las operaciones similares dentro de las mismas situaciones. Debiendo quedar constancia en la memoria si este cambia y su repercusión en las cuentas anuales.
- Prudencia. Se debe ser prudente al estimar futuros ingresos y gastos.
- No compensación. Deberán valorarse por separado las partidas de activo y pasivo o gastos e ingresos, además de no poder compensarse.
- Importancia relativa. Los principios anteriores podrán no aplicarse estrictamente si tienen escasa importancia y no alteran la imagen fiel. Además, se podrán agrupar partidas o importes si estos son poco significativos y comparten naturaleza o función.
Si se produjese conflicto entre criterios, prevalecerá el que mejor exprese la imagen fiel de la entidad.
La Resolución mencionada anteriormente también dictamina que las cuentas anuales de estas entidades están formadas por cinco elementos: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Estos, se valoran siguiendo los criterios que se explican a continuación:
- Coste histórico o coste. Precio de un activo adquirido, incluyendo lo pagado y lo que reste pendiente, o coste que cuesta producir, incluyendo materias primas y costes directos e indirectos. En el caso de los pasivos, este coste corresponde al importe de la liquidación de la deuda.
- Valor razonable. Valor por el que se intercambia un activo o se cancela un pasivo. Este importe se calculará sin eliminar sus costes de transacción y a partir de un valor de mercado.
- Valor neto realizable. Importe que obtendría la empresa por la venta de un activo en el mercado, deduciendo costes necesarios de la actividad, así como materias primas y otros costes para terminar los productos en curso.
- Valor actual. Importe actualizado del total a cobrar o pagar por la actividad realizada, dependiendo de si es un activo o pasivo.
- Valor en uso. Importe actualizado de los flujos de efectivo esperados con la actividad. Si este valor no genera flujos de efectivo, se calculará en base a su coste de reposición.
- Costes de venta. Costes generados por la venta de un activo sin incluir gastos financieros e impuesto sobre beneficios, pero si los gastos legales y comisiones de venta.
- Coste amortizado. Importe por el que se valoró primeramente un activo o pasivo, restando los reembolsos y sumando/restando la parte de pérdidas y ganancias, utilizando el tipo de interés efectivo.
- Coste de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. Coste generado por la compra de un activo o emisión de un pasivo, sumando honorarios, comisiones e impuestos.
- Valor contable o en libros. Valor neto por el que está anotado un activo o pasivo en el balance, deduciendo la correspondiente amortización acumulada o deterioro de activos.
- Valor residual. Cuantía estimada que obtendría la empresa por la venta del activo en ese momento, restando los costes de venta.
- Coste de reposición de un activo. Importe a pagar si se obtuviese un activo semejante a uno existente.
Se establecen también en esta misma Resolución los principios y normas contables admitidas para las ESFL, y estas son:
- Código de Comercio, leyes mercantiles, PGC y PCGPYMES y sus adaptaciones a estas entidades.
- Normas de desarrollo que instaura el ICAC.
- Otras leyes españolas que sean de aplicación.
Normas de Registro y Valoración
Las Normas de Registro y Valoración se describen en la segunda parte de la Resolución del ICAC del 26 de marzo de 2013 y son de obligado cumplimiento para este tipo de entidades y, por lo tanto, para las ONG. Estas normas están
centradas principalmente en la característica especial de los activos de las ESFL, los cuales no generan flujos de efectivo.
INMOVILIZADO MATERIAL
Este inmovilizado está formado por dos tipos de bienes, los generadores de flujos de efectivo y los no generadores de flujos de efectivo. Los primeros, la entidad los posee con el objetivo de obtener por ellos un beneficio a cambio.
Por otro lado, los no generadores de flujos de efectivo, son aquellos que “se poseen con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio”. (Resolución ICAC del 26 de marzo de 2013) Se considerará que un bien es no generador de efectivo si se duda acerca de su finalidad.
Inicialmente, el valor de estos bienes será calculado a través de su coste, tanto si ha sido adquirido (coste de adquisición) como si ha sido producido (coste de producción). A medida que pase el tiempo, a este valor se deberá ir restando la correspondiente amortización acumulada o deterioros ocasionados.
Serán dados de baja los bienes que no sean generadores de flujos de efectivo cuando ya no se vea posibilidad de seguir teniendo un buen servicio de ellos.
En cambio, los generadores se darán de baja cuando ya no se espere un beneficio futuro.
BIENES DE PATRIMONIO HISTÓRICO
Este tipo de bienes los regula la Ley 16/1985 y la Resolución de 26 de marzo de 2013, en su norma 8ª, los define como “bienes que la comunidad considera oportuno preservar por razones de índole artística o cultural, siendo uno de sus rasgos característicos el hecho de que no se pueden reemplazar”. Según esta misma, seguirán las normas explicadas para el inmovilizado material y, además, los costes de las grandes reparaciones se tendrán en cuenta a la hora de contabilizar el bien a su precio de adquisición.
CRÉDITOS Y DÉBITOS POR LA ACTIVIDAD PROPIA
La norma 11ª de la Resolución del ICAC del 26 de marzo de 2013 define los siguientes conceptos:
“Créditos por la actividad propia: son los derechos de cobro que se originan en el desarrollo de la actividad propia frente a los beneficiarios, usuarios, patrocinadores y afiliados.”
“Débitos por la actividad propia: son las obligaciones que se originan por la concesión de ayudas y otras asignaciones a los beneficiarios de la entidad en cumplimiento de los fines propios.”
Se contabilizarán por el valor nominal las cuotas y donativos de patrocinadores y afiliados a corto plazo, generando así un derecho de cobro. Si el plazo fuese superior, se cogerá el valor actual.
