KMVA 8882 Klager AS
Ingress: KMVA 8882. Klagenemndas avgjørelse av 18. april 2016 Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx
Klagedato: 17. november 2015
Klagenemnda opphevet etterberegningen.
Saken gjelder: 1. Kostnader påløpt ved kjøp av 100 % av aksjene i et eiendomsselskap Påklaget beløp utgjør kr 121 233.
2. Ileggelse av tilleggsavgift vedrørende punkt 1. Påklaget beløp utgjør kr 24 246 (20 % av etterberegnet beløp).
Stikkord: Etterberegning
Transaksjonskostnader ved kjøp av aksjer Fellesregistrering
Tilleggsavgift Rettsvillfarelse
Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers
Mval: 8-1 og § 21-3
Skatteetaten.no: Fradrag
Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner
1 Innstillingsdato: 17. mars 2016
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8882 - Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager AS, org.nr. xxx xxx xxxMVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 1.
termin 2007. Selskapets registrerte formål er "Innkjøp, bebyggelse, drift og eventuelt salg av fast eiendom". Klager AS er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.
Klager AS er fellesregistret med Selskap 1 AS, org.nr. xxx MVA, med virkning fra 3. termin 2015. Fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet er utleie av fast eiendom til
næringsdrivende. Klager AS er det rapporterende selskapet i fellesregistreringen, men selve etterberegningen gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppkjøpskostnader, som Selskap 1 AS har anskaffet før fellesregistreringsterminen.
På bakgrunn av avgrenset kontroll for 3. termin 2015 fattet skattekontoret den 4. november 2015 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 121 233. Det ble også ilagt tilleggsavgift med kr 24 246 (20 %).
Klage fra Selskap 2 ved A er mottatt 17. november 2015. Klagefristen er således overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Termin Utgående avgift Inngående avgift Tilleggsavgift Renter
3. termin 2015 - 121 233 24 246
Sum - 121 233 24 246
Det foreligger ingen anmeldelse i saken.
Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev datert 24. februar 2016.
2 Det er ikke mottatt merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Hovedoppgave (gjelder Klager AS) 31.08.2015
2 Registreringsbekreftelse - fellesregistrering 03.09.2015
3 Tilleggsoppgave (gjelder Selskap 1...) 09.10.2015
4 Varsel om avgrenset kontroll for 3/2015 15.10.2015
5 Redegjørelse gitt ifm varsel om avgrenset kontroll 22.10.2015
6 Faktura fra Selskap 3 AS 13.05.2015
7 Faktura fra Selskap 4 21.05.2015
8 E-post om tidspunkt for overdragelse av aksjer 24.08.2015 9 Varsel om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 26.10.2015
10 Tilsvar til varsel 02.11.2015
11 Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift 04.11.2015
12 Klage med vedlegg 17.11.2015
13 Oppgjørsavtale – kjøp av aksjer 01.05.2015
14 Oppdragsavtale-Kjøp-Næringseiendom 15.11.2014
A BFU-2007-18 20.04.2007
B Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse 28.01.2014
C KMVA-2009-6309 16.02.2009
D RT-2015-652 (Telenor) 08.06.2015
E Merverdiavgift – klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde - FIN
01.09.2015
F KMVA-2015-8525 13.04.2015
G Dom fra Oslo tingrett 10.11.2015
H KMVA-2014-8238 08.09.2014
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Kostnader påløpt for Selskap 1 AS ved kjøp av 100 % av aksjene i Klager AS. Påklaget beløp utgjør kr 121 233.
2. Ileggelse av tilleggsavgift vedrørende punkt 1. Påklaget beløp utgjør kr 24 246 (20 % av etterberegnet beløp).
Sakens faktum
Selskap 1 AS, ble registrert i Foretaksregisteret/Enhetsregisteret den 23. mars 2015.
Vedtektsfestet formål er: "Investering i fast eiendom, herunder utleie, drift, kjøp og salg, samt investering i aksjer og andre verdipapirer, herunder aktiv deltagelse i andre selskaper. I tillegg kommer annen nærliggende virksomhet.". Virksomhet/art/bransje er "Utleie av egeneid
3 eiendom". Selskapet er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast
eiendom ellers.
Selskap 1 AS kjøpte den 1. mai 2015 100 % av aksjene i Klager AS fra selger Selskap 5 AS.
Selskap 1 AS og Klager AS søkte om å bli fellesregistrert den 25. juni 2015.
Fellesregistreringen ble foretatt den 3. september 2015 med fikk virkning fra 3. termin 2015.
Klager AS sendte inn hovedoppgave for 3. termin 2015 den 31. august 2015 hvor avgiftspliktig omsetning var på kr 60 000, og utgående merverdiavgift på kr 15 000. Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 8 220, slik at oppgaven totalt viste kr 6 780 til gode.
Selskapet innsendte en tilleggsoppgave for terminen den 9. oktober 2015, med følgende merknad:
"Selskapet ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 03.09.2015 for fra og med 3t 2015.
Vedlagte oppgave gjelder inng. mva i Selskap 1 AS for 3t 2015."
På grunnlag av innsendt tilleggsoppgave varslet skattekontoret om avgrenset kontroll for 3.
termin 2015 den 15. oktober 2015. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon m.m. for terminen.
Virksomheten sendte inn kopi av etterspurte regnskapsspesifikasjoner, kopi av inngående og utgående fakturaer, samt kopi av inngått leiekontrakt mellom Klager AS og Selskap 6 AS den 22. oktober 2015. Videre var det oversendt en oversikt som viste fordelingen i 2014 mellom utleie med og uten merverdiavgift i forholdet 75/25 prosent, samt en kortfattet redegjørelse for virksomheten. Fra redegjørelsen gjengis:
"Klager AS eier og leier ut leiligheter, næringslokaler og parkeringsplasser i B 16 og 18.
Selskapet er mva-fellesregistrert med morselskapet Selskap 1 AS.
Hovedoppgaven for 3t 2015 gjelder i sin helhet Klager AS. Merk at lav utg.mva i 3t skyldes kvartalsfakturering for flere av leietakerne.
Tilleggsoppgaven for 3t 2015 gjelder i sin helhet Selskap 1 AS. Den inngående avgiften knytter seg til transaksjonskostnader for kjøpet av Klager AS.
Selskapene har ingen justeringsplikt."
4 Fakturaene som dannet grunnlaget for tilleggsoppgaven var:
Faktura- dato
Leverandør Vare/tjeneste Inngående
avgift
Fradragsført 75 %
13.05.2015 Selskap 3 AS Honorar vedr. kjøp av aksjer i Klager 161 250 120 937,50
21.05.2015 Selskap 4 Gj.gang oppgjørsdok 393,75 295,00
Skattekontoret varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 121 233, og ileggelse av tilleggsavgift på 20 % i brev datert 26. oktober 2015. Begrunnelsen for etterberegningen var at fradragsretten for inngående avgift må være knyttet opp mot virksomhetens egen avgiftspliktige omsetning. Selskap 1 AS drev ingen avgiftspliktig virksomhet på anskaffelsestidspunktet, og hadde følgelig ingen fradragsrett for inngående merverdiavgift.
Tilsvar fra Selskap 2 ble mottatt 2. november 2015, hvor følgende siteres:
"Klager AS og Selskap 1 AS sin virksomhet har nær tilknytning gjennom identiske formål;
investering og utleie av fast eiendom. Videre har de vært fellesregistrerte siden 3.termin 2015 og skal sees på som èn avgiftspliktig enhet, jfr. mval § 2-2.
Fradrag for inngående mva på transaksjonskostnadene følger av mval. § 8-1. Det følger videre av praksis at innenfor en avgiftsrettslig fellesregistrering, likestilles kjøp og salg av fast eiendom gjennom eiendomsselskap med kjøp/salg av eiendom direkte. Det vises i denne sammenhengen til BFU 17/07 som direkte gjelder kjøp av eiendomsselskap.
Det følger av ovennevnte at fradragsretten knytter seg til utleieprofilen slik at det er avgiftspliktig utleie som danner grunnlag for omfanget av fradragsretten. Av det utleide arealet i Klager AS inngår 75 % i Selskap 1 AS/Klager AS avgiftspliktige utleievirksomhet, og det er denne nøkkelen som er lagt til grunn ved beregning av fradraget ved kjøp av aksjene i Klager AS.
På bakgrunn av dette mener vi retten til mva-fradrag på transaksjonskostnader ved kjøp av eiendomsaksjeselskap er til stede."
Skattekontoret fattet vedtak 4. november 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift i samsvar med varslet.
Vi har under klagebehandlingen innhentet oppgjørsavtale mellom Selskap 1 AS og Selskap 5 AS, hvor det fremkommer at overdragelse av aksjer som gjelder Klager AS skjer 1. mai 2015.
Videre har vi innhentet "Oppdragsavtale-Kjøp-Næringseiendom (enkeltoppdrag)" inngått mellom Selskap 1 AS og Selskap 3 AS, signert 15. november 2014.
5 1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift
1.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Skattekontoret fattet vedtak datert 4. november 2015 med bl.a. følgende innhold:
"Begrunnelse for vedtak om etterberegning ...
Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen
Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Skattekontorets konkrete vurdering
Virksomheten har i tilsvaret vist til BFU 17/07, skattekontoret antar det gjelder BFU 18/07 som omhandler fradragsrett for transaksjonskostnader knyttet til eiendom. Slik
skattekontoret ser på saken er BFU 18/07 ikke fullt ut sammenlignbar med det faktum vi har i dette tilfellet. På et sentralt punkt er det forskjell ved at det i BFU'en er angitt at: "Alle selskapene i Fondsstrukturen vil inngå i en avgiftsmessig fellesregistrering etter
merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd. Dette gjelder også de foreløpige SP selskaper ("single purpose" datterselskaper) som er opprettet til bruk for fremtidige eiendomsinvesteringer." I nærværende sak er det slik at selskapene før transaksjonen ikke inngår i en
fellesregistrering. Først etter at aksjene ble overdratt ble det søkt om fellesregistrering, det betyr at på det tidspunkt transaksjonskostnadene ble pådratt forelå det ingen
fellesregistrering eller registrering forøvrig.
Etter vårt syn må vi vurdere om virksomhetens kjøp av tjenester i tilknytningen til
aksjekjøpet kan sies å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det grunnleggende vilkår for fradragsretten er at det drives avgiftspliktig virksomhet i subjektet som krever fradraget, dernest om anskaffelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den
avgiftspliktige virksomheten. Dette skal vurderes på anskaffelsestidspunktet.
På anskaffelsestidspunktet var ikke Selskap 1 AS registrert i Merverdiavgiftsregisteret og anskaffelsene saken gjelder ble tatt i bruk i selskapets unntatte virksomhet. Selskapet ville ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret om ikke fellesregistreringen med
eiendomsselskapene hadde gjort det mulig, da selskapet ikke driver avgiftspliktig
virksomhet pr dags dato. Å eie aksjer representerer ingen omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.
Skattekontoret viser forøvrig til KMVA 6309,8173 og 8238 som omhandler tilsvarende saker. Det vises også til Telenordommen av Høyesterett i Rt 2015 s.652 og Fin.dept. brev av 01.09.2015 med klargjøring av fradragsrettens rekkevidde,
se http://www.skatteetaten.no/globalassets/pdfer/uttalelser/prinsipputtalelser/fradragsrett--- merverdiavgift---klargjoring-av-enkelte-sporsmal-knyttet-til-fradragsrettens-rekkevidde.pdf
6 Skattekontoret opprettholder varslet etterberegning da vi mener anskaffelsene ikke er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig.
Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.
Konklusjon
Skattekontoret vedtar i medhold av mval § 18-1 første ledd bokstav b å tilbakeføre inngående avgift med kr 121 233."
1.2 Klagers anførsler
Klager viser til at skattekontoret, i vedtak datert 4. november 2014, feilaktig har lagt til grunn at oppkjøp av samtlige aksjer i Klager AS fant sted 30. april 2015.
Skattekontoret har videre lagt til grunn at fellesregistreringen mellom Selskap 1 AS og Klager AS først er registrert fra og med 3.termin 2015. Skattekontoret har dermed i sitt vedtak lagt til grunn at kostnader som gjelder oppkjøpskostnader, oppsto på et tidligere tidspunkt enn det tidspunkt hvor fellesregistreringen fant sted. Klager anfører at skattekontorets konklusjon dermed er basert på feilaktige opplysninger.
I vedlegg til klagen har selskapet dokumentert at overdragelsen av aksjene skjedde 1. mai 2015, og ikke 30. april 2015. Klager AS og Selskap 1 AS ble fellesregistrerte fra og med 3.termin 2015, og skal sees på som èn avgiftspliktig enhet, jfr. mval. § 2-2. Kostnadene knyttet til kjøp av aksjer er derfor innenfor tidsrommet for den fellesregistrerte virksomheten, både når det gjelder fakturadato 13. mai 2015, og når det gjelder kjøp av Klager AS 1. mai 2015.
Årsaken til at kjøpet er bokført i regnskapet med dato 30. april 2015 er utelukkende av praktiske hensyn knyttet til regnskapsføring, og anføres og ikke å ha juridisk betydning.
Fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene følger av mval. § 8-1. Det følger videre av praksis at innenfor en avgiftsrettslig fellesregistrering, likestilles kjøp og salg av fast eiendom gjennom eiendomsselskap med kjøp/salg av eiendom direkte. Det vises i denne sammenhengen til BFU-2007-18, som direkte gjelder kjøp av eiendomsselskap. Det anføres dermed at fradragsretten knytter seg til utleieprofilen, slik at det er avgiftspliktig utleie som danner grunnlag for omfanget av fradragsretten.
Av det utleide arealet i Klager AS inngår 75 % i Selskap 1 AS/Klager AS avgiftspliktige utleievirksomhet, og det er denne nøkkelen som er lagt til grunn ved beregning av fradraget ved kjøp av aksjene i Klager AS.
7 Klager viser videre til Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014, hvor
følgende siteres:
"Der hvor morselskapet avhender aksjer i datterselskaper som ikke inngår i noen
fellesregistrering med morselskapet, har praksis (...) vist at fradrag for transaksjonskostnader gjennomgående nektes. (...)
Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonskostnader vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen for selskapene, jf. BFU 18/07."
Klager viser til at fortolkningsuttalelsen nå også er referert i Merverdiavgiftshåndboken (11.
utgave 2015) på side 583.
På bakgrunn av det ovenstående hevder klager at retten til fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved kjøp av eiendomsaksjeselskap er til stede.
1.3 Skattekontorets vurdering av klagen
Om dato for overdragelse av aksjer
Skattekontoret vil innledningsvis vise til at klager har dokumentert at overdragelsen av aksjene skjedde 1. mai 2015, og ikke 30. april 2015. Vi gjør oppmerksom på at datoen 30. april 2015 er en dato som selskapet selv, før mottatt klage, har angitt som tidspunktet for når overdragelse av aksjer har skjedd. Vi viser til e-post mottatt 24. august 2015 innsendt i forbindelse med vedlegg til søknad om fellesregistrering, hvor følgende siteres: "Selskap 1 AS kjøpte aksjene i Klager AS 30.04.2015".
Skattekontoret legger etter dette til grunn at overdragelsen av aksjene har skjedd 1. mai 2015.
Den omstendighet at skattekontoret i sitt etterberegningsvedtak har lagt til grunn feil dato for overdragelse av aksjer antas ikke å ha vært bestemmende for vedtakets innhold. Dette da selve etterberegningen ville blitt nøyaktig den samme selv om skattekontoret hadde lagt til grunn korrekt dato. Skattekontoret anser således at etterberegningsvedtaket ikke lider av noen ugyldighetsgrunn, jf. forvaltningsloven § 41.
8 Skattekontoret er av den oppfatning at selv om overdragelsen av aksjer har skjedd 1. mai 2015, og at Selskap 1 AS ble fellesregistret i samme termin som overdragelsen skjer, så gir ikke fellesregistreringen fradragsrett for konsulentbistand levert i forbindelse med oppkjøp av nevnte aksjer.
Skattekontoret fastholder vårt vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:
Skattekontorets vurdering av fradragsretten
Spørsmålet er om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser, som Selskap 1 AS har pådratt seg i forbindelse med kjøp av 100 % av aksjene i eiendomsselskapet Klager AS.
Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 8-1 at en registrert næringsdrivende kan trekke fra inngående avgift på varer og tjenester "til bruk" i den registrerte virksomheten. Av ordlyden går det frem at fradragsretten ikke gjelder all virksomhet den avgiftspliktige driver, men bare den del som er registreringspliktig. Det vises til forarbeidene til den opprinnelige mval. 1969 § 21, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69), hvorfra følgende gjengis fra side 45 (sitat):
"Merverdiavgiftens konkurransemessige nøytralitet oppnås gjennom den fradragsrett som de avgiftspliktige på de enkelte omsetningsledd forutsettes å ha for avgift på innkjøp til sin produksjons- og omsetningsvirksomhet (inngående avgift). Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i
vedkommende virksomhets omkostninger".
Kravet til bruk i virksomhet inneholder et tilordningskriterium og relevanskriterium.
Fradragsretten forutsetter at anskaffelsen er relevant for, og har en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet, jf. Rt-20l2-432 (Elkjøp). Ikke enhver tilknytning vil danne grunnlag for fradrag av inngående merverdiavgift. Etter rettspraksis er det forutsatt at anskaffelsen må være en innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomhet, jf. Rt- 2008-932 (Bowling-dommen) avsnitt 38. Relevanskriteriet må være oppfylt på tidspunktet for anskaffelse av tjenesten, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp) avsnitt 44. Beløpet periodiseres imidlertid i den avgiftsterminen hvor beløpet faktureres, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9 (1).
9 Endelig må anskaffelsen være til bruk i den næringsdrivendes egen virksomhet,
tilordningskriteret.
Skattekontoret bemerker at det er praksis for å akseptere fradrag på kostnader som er anskaffet i den avgiftsterminen fellesregistreringen skjer. Forutsetningen er imidlertid at det dreier seg om kostnader som er i bruk i den registrerte virksomheten.
Aktuelle anskaffelser har bestått i oppkjøpskostnader (konsulenttjenester og gjennomgang av oppgjørsbok) levert i tilknytning til Selskap 1 AS kjøp av aksjer i Klager AS. Anskaffelsene er levert fra Selskap 3 AS i tidsperioden november 2014 til mai 2015, jf. oppdragsavtale inngått med Selskap 1 AS, signert 15. november 2014. Tjenesten fra Selskap 4, som gjelder
gjennomgang av oppgjørsdokumentasjon, angis på fakturaen for å være levert 27. april 2015.
Nevnte tjenester er fakturert henholdsvis 13. mai 2015 og 21. mai 2015.
Kjøp av aksjer er unntatt merverdiavgift, jf. mval. § 3-6 bokstav e). Utgangspunktet er derfor at disse anskaffelsene er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet.
Nevnte tjenester er på anskaffelsestidspunktet til bruk i Selskap 1 AS sin unntatte aktivitet (investering), og anses således ikke for å ha sammenheng med senere omsetning i den fellesregistrerte virksomheten for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-3 første ledd.
Oppkjøpskostnadene som Selskap 1 AS har pådratt seg ved kjøp av aksjer antas derfor å være anskaffet med sikte på å komme i eierposisjon til Klager AS, som har avgiftspliktig
virksomhet. Eierposisjonen medfører at eierkravet etter mval. § 2-2 tredje ledd blir oppfylt, og kan derfor ikke anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten.
Skattekontoret påpeker videre at på tidspunktet for anskaffelsen av oppkjøpskostnadene drev ikke Selskap 1 AS avgiftspliktig virksomhet, og var ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret hverken gjennom en fellesregistrering/ordinær registrering.
At oppkjøpskostnadene ble fakturert 13. mai 2015 og 21. mai 2015, altså i avgiftsterminen fellesregistreringen ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret medfører ikke noen annen løsning, da forutsetningen for fradragsrett ikke er til stede. Anskaffelsene anses ikke for å være pådratt
"til bruk" i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet da kravet om tilknytning til avgiftspliktig virksomhet må være oppfylt på anskaffelsestidspunktet.
10 Klager har anført at det innenfor en avgiftsrettslig fellesregistrering, likestilles kjøp og salg av fast eiendom gjennom eiendomsselskap med kjøp/salg av eiendom direkte. Det er i denne sammenheng vist til BFU-2007-18.
BFU-2007-18 gjaldt spørsmålet om det forelå fradragsrett for påløpte transaksjonskostnader ved oppkjøp av henholdsvis fast eiendom og eiendomsselskap. Innsender var et fond med formål å investere i fast eiendom, som skulle etablere et aksjeselskap som gjennom
datterselskaper skulle investere i faste eiendommer og/eller eiendomsselskap. Det fremgikk av innsenders fremstilling av faktum at alle selskapene i fondsstrukturen ville inngå i en
fellesregistrering, også de foreløpig tomme SP selskapene som var opprettet for fremtidige investeringer. Det fremgår videre at "[e]tt SP-selskap ("SP 1") som allerede er i gang med utleie til avgiftspliktige leietakere, er frivillig registrert etter forskrift nr 117 for denne utleien."
Innsender fikk aksept fra Skattedirektoratet for at transaksjonskostnader pådratt ved oppkjøp av henholdsvis fast eiendom og eiendomsselskaper ville være fradragsberettiget for
fellesregistreringen.
Skattekontoret er av den oppfatning at det foreligger en vesentlig forskjell i faktum mellom tilfellet omtalt i BFU-2007-18 og det foreliggende tilfellet. Nevnte BFU forutsetter et scenario hvor det anskaffede selskapet er fellesregistret på anskaffelsestidspunktet, og at
fellesregistreringen dermed var etablert på det tidspunkt nye oppkjøp ble foretatt. Vi gjengir følgende fra Skattedirektoratets merknader, med skattekontorets understrekning:
"Saken gjelder samarbeidende selskaper som er fellesregistrert etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd (Fondet). Dette innebærer at selskapene anses som én avgiftspliktig
virksomhet. Adgangen til fellesregistrering omfatter, slik innsender legger til grunn, også selskaper som registreres etter merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117).
En fellesregistrering innebærer at det avgiftsmessig ikke anses å skje noen omsetning mellom selskapene. I praksis betyr dette at det ikke skal beregnes avgift ved transaksjoner mellom selskapene. Som en følge av at det avgiftsmessig ikke anses å skje omsetning mellom selskapene, vil det for eksempel foreligge fradragsrett for inngående avgift for et i seg selv ikke avgiftspliktig eiendomsselskap i fellesregistrering med et avgiftspliktig salgs- /driftsselskap som om det var salgs-/driftsselskapet som selv eide de faste eiendommene i eiendomsselskapet. For øvrig innebærer ikke en fellesregistrering noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven område."
11 Skattekontoret vil videre vise til KMVA-2009-6309, hvor spørsmålet var om klager kunne fradragsføre inngående merverdiavgift på konsulentbistand i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i et annet selskap. Formålet var å bli fellesregistrert med det oppkjøpte selskapet. I forbindelse med klagesaken tok skattekontoret kontakt med Skattedirektoratet.
Følgende gjengis fra direktoratets svar inntatt i KMVA-2009-6309:
"Skattedirektoratet har ved brev av 18.11.2008 tatt stilling til spørsmålet som er tatt opp i denne sak.
«Skattedirektoratet bemerker at kjøp av aksjer (aksjehandel) ligger utenfor merverdiavgiftens område, jf. merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 4.
Videre bemerker vi at en fellesregistrering ikke innebærer noen utvidet fradragsrett i den forstand at det gis fradragsrett for anskaffelser til bruk i de fellesregistrerte selskapers eventuelle virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område.
Vi bemerker også at omkostninger til konsulenttjenester som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten."
Skattekontoret fastholder således at faktum beskrevet i BFU-2007-18 ikke er parallelt med det foreliggende tilfellet, men snarere er likt med tilfellet behandlet i KMVA-2009-6309.
Klager har videre vist til Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse datert 28. januar 2014 hvor klager har sitert følgende fra uttalelsen:
"Der hvor morselskapet avhender aksjer i datterselskaper som ikke inngår i noen
fellesregistrering med morselskapet, har praksis (...) vist at fradrag for transaksjonskostnader gjennomgående nektes. (...)
Etter Skattedirektoratets syn vil dette kunne stille seg annerledes ved morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrert enhet. Datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester. Skattedirektoratet har i fellesskriv av 14. november 2002 lagt til grunn at det vil kunne foreligge fradragsrett for anskaffelser til bruk ved salg av fast eiendom som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Transaksjonskostnader vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen for selskapene, jf. BFU 18/07."
Klager har også vist til at denne fortolkningsuttalelsen nå er inntatt i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 på s. 583.
12 Skattekontoret anfører at rettskildebildet om fradragsretten, etter disse uttalelsene ble publisert, er blitt supplert ved at Høyesterett har avsagt dom den 8. juni 2015 inntatt i RT-2015-652 (heretter benevnt Telenor-dommen).
Saken gjaldt blant annet spørsmålet om Telenor ASA i en fellesregistrering hadde rett til fradrag for merverdiavgift anskaffet i forbindelse med salg av aksjene i datterselskapet TSS.
Høyesterett uttalte i dommens avsnitt 34:
"Det følger av merverdiavgiftsloven (...) at salg av finansielle instrumenter og
meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf. Rt-2009-1632 avsnitt 38.
Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg." (skattekontorets understrekning)
Videre gir Høyesterett utrykk for at en fellesregistrering ikke kan begrunne fradragsrett for anskaffelser som er til bruk i unntatt virksomhet. Høyesterett uttaler i avsnitt 38:
"Fellesregistering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten
organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistret. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig virksomhet, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."
(skattekontorets understrekning)
Telenor-dommen gjelder fradragsretten for kostnader påløpt ved salg av aksjer. Skattekontoret er imidlertid av den oppfatning at dommens premisser avgrenser fradragsretten negativt mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Dommen kan derfor tas til inntekt for at det ikke foreligger fradragsrett i denne konkrete saken, da aktuelle anskaffelser er til bruk i ikke-avgiftspliktig aktivitet (investering), og tjenestene er anskaffet før registrering i Merverdiavgiftsregisteret.
Finansdepartementet har i brev 1. september 2015 til Skattedirektoratet kommentert Telenor- dommen, og uttalt følgende i brevet med overskriften "Merverdiavgift – klargjøring av enkelte spørsmål knyttet til fradragsrettens rekkevidde":
"Etter Finansdepartementets vurdering gir dommens premisser god veiledning for
fradragsrettens grenser som kan anvendes i andre saker. For det første bygger dommen opp
13 under et sentralt merverdiavgiftsrettslig utgangspunkt; fradragsretten er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet.
...
For å sikre en mest mulig lik forvaltningspraksis ber vi om at Skattedirektoratet utarbeider uttalelser mv. som gir uttrykk for rettsoppfatninger som er i samsvar med de avgrensningene av fradragsretten som nå kan utledes av høyesterettspraksis, se punkt 4 nedenfor.
...
4. Avsluttende merknader
Finansdepartementet anser at den enstemmige dommen i Rt. 2015 side 652 (Telenor) har bidratt til ytterligere avklaring av rammene for fradragsretten. Høyesterett besvarer sakens spørsmål kort og konsist ved å bekrefte rettssetninger som Høyesterett har uttalt i tidligere dommer om fradragsrettens omfang.
Det bes om at Finansdepartementets forståelse av de rammer for fradragsretten som nå Høyesterett har trukket opp blir reflektert i Merverdiavgiftshåndboken, uttalelser og lignende. Blant annet er dette viktig for å sikre en riktig og ensartet forvaltningspraksis."
Det ovenstående indikerer at enkeltuttalelser gitt av Skattedirektoratet, og som er publisert i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015, ikke nødvendigvis gir uttrykk for gjeldende rett når det gjelder fradragsretten på kostnader som knytter seg til avgiftsunntatt
omsetning/aktivitet.
Skattekontoret er klar over at Klagenemnda for merverdiavgift i KMVA-2015-8525 i møte 13.
april 2015 har opphevet etterberegningen i en identisk sak vedrørende tjenesteanskaffelser knyttet til kjøp av aksjer i et eiendomsselskap.
På bakgrunn av senere avklaring gitt i Telenor-dommen og Finansdepartementets kommentarer til denne, legger skattekontoret til grunn at KMVA-2015-8525 ikke lenger kan tas til inntekt for at det foreligger rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppkjøpskostnader som knytter seg til avgiftsunntatt omsetning/aktivitet i en fellesregistrering.
Vi legger til at spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved kjøp av 100 % aksjene i et eiendomsselskap nylig har vært behandlet i dom fra Oslo tingrett avsagt 10.
november 2015. Saken gjaldt gyldigheten av vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift KMVA-2014-8238. Saken gjaldt et investeringsselskap som kjøpte opp samtlige aksjer i to selskaper med det formål å bli fellesregistrert. De to oppkjøpte selskapene drev begge avgiftspliktig virksomhet. Fra dommen siteres:
14
"Retten er enig i at Klagenemndas avgjørelse må forstås slik at det var en forutsetning for rett til fradrag at single purpose-selskapene inngikk i en fellesregistrering forut for
anskaffelsen, og at det er dette forhold som begrunner retten til fradrag. Fradragets størrelse vil bero på i hvilken utstrekning eiendomsselskapet faktisk driver utleie til næringsdrivende.
Fradragets størrelse vil bero på i hvilken utstrekning eiendomsselskapet faktisk driver utleie til næringsdrivende.
At avgiftsplikten og dermed retten til fradrag oppstår ved registeringen harmonerer også best lovens ordlyd og oppbygning. Dette har kommet til uttrykk i Rt-2010-l 131
(Bryggeriparken) (avsnitt 34) hvor det blant annet fremgår:
(. . .) Men viktigere er etter mitt syn den systembetraktning at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og derfor bør avgrenses i tråd med denne. For næringsdrivende som søker fylkesskattekontoret om frivillig registrering etter forskriften, oppstår avgiftsplikten ved registreringen. Dette er i prinsippet forskjellig for avgiftspliktig omsetning etter loven kapittel IV, der plikten oppstår når omsetningen når det nivået som fremgår av § 28 første ledd første punktum. Ved frivillig registrering er det således den næringsdrivende som må tilkjennegi aktivt ved søknad dersom virksomheten ønskes brakt inn under loven. Inntil så skjer, anses anskaffelser som skjedd til bruk i virksomhet utenfor loven. Det følger av § 44 annet ledd at rett til innkreving av merverdiavgift ikke kan skje før registrering; retten oppstår med andre ord først for salg foretatt etter at registrering skjer. Symmetrihensyn taler også for at fradragsretten først oppstår for anskaffelser etter registrering.
Retten viser også til avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA-2009-6309) hvor klagenemnda kom til at det ikke var fradragsrett for inngående merverdiavgift for konsulentbistand i forbindelse med oppkjøp av samtlige aksjer i et annet selskap. Selskapet som foretok anskaffelsene drev kun virksomhet unntatt fra loven, og formålet med
oppkjøpet var å bli fellesregistrert med det oppkjøpte selskapet. Tilsvarende har
Klagenemnda i sak KMVA-20l4-8l73 kommet til at transaksjonskostnader påløpt i forkant av fellesregistrering ikke er fradragsberettiget."
Selv om faktum ikke er identisk med denne saken, er problemstillingen knyttet til fradragsrett for oppkjøpskostnader i et fellesregistrert subjekt det samme. Skattekontoret er av den
oppfatning at Selskap 1 AS forut for fellesregistreringen kun drev aktivitet/virksomhet
(investering) unntatt fra loven. I nevnte tingrettsdom ble det konkludert med at det ikke forelå fradragsrett for kjøp av rådgivningstjenester forut for fellesregistreringen da anskaffelsene ble ansett til bruk i virksomhet unntatt fra loven.
Skattekontoret gjør oppmerksom på at Oslo tingretts dom avsagt 10. november 2015 er anket til Borgarting lagmannsrett, og er reservert for ankeforhandling i desember 2016.
På bakgrunn av det ovenstående kan ikke skattekontoret se at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt ved Selskap 1 AS anskaffelser av de aktuelle tjenestene.
Anskaffelsene ble foretatt på et tidspunkt hvor selskapet ikke var registrert, og ikke hadde
15 avgiftspliktig virksomhet. Anskaffelsene var således ikke til bruk i en registrert virksomhet, jf.
mval. § 8-1.
Skattekontoret innstiller etter dette på at vedtaket om tilbakeføring av inngående avgift stadfestes.
2. Ileggelse av tilleggsavgift på 20 %
2.1 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Skattekontoret fattet vedtak datert 4. november 2015 med bl.a. følgende innhold:
"Vedtak ...
Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr 24 246. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.
...
Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Fra bestemmelsen gjengis:
"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd.
Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av
tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.
se http://www.skatteetaten.no/no/Radgiver/Rettskilder/Rundskriv-og- retningslinjer/Reviderte-retningslinjer-forileggelse-av-tilleggsavgift/
Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.
Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er
16 tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den
nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.
Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.
Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold. Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.
Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår
Skattekontoret er av den oppfatning at bruk av "kjøpsrådgiver" i forkant av kjøp av
datterselskap og en fellesregistrering ikke er kostnader som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som er utleie av lokaler. Merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 8-2 er således overtrådt.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift uten
fradragsrett i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.
Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår
Det følger av mval § 15-1, åttende ledd, at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre
avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.
Skattekontoret mener at virksomheten ved den feil som her er påvist, har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelse av merverdiavgiftsloven. Reglene om
fradragsrett er sentrale innen avgiftsområdet og utgangspunktet er at avgiftspliktig bør ha kjennskap til dette eller innhente faglig kompetanse hvis behov.
Under punkt 8-1.4.6 Transaksjonskostnader i Merverdiavgiftshåndboken 10. utg.2014 s. 569 er Klagenemndsak 6309 omtalt og som skulle gi grunn til forsiktighet ved fradragsføringen.
17 Ved tvil om betydningen av avgjørelser i slik saker er skattekontoret av den oppfatning at virksomheten burde ha rettet en henvendelse til skattekontoret.
Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.
I Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift, punkt 3.5, uttales at det ikke skal ilegges tilleggsavgift dersom det foreligger berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen, og virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en
utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Slik vurdering av regelverket er ikke gitt i merknadsfeltet. Etter skattekontorets mening kommer unntaket følgelig ikke til anvendelse.
Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Skattekontoret er av den oppfatning at uaktsomheten ikke kan anses som så lav at det kan gi grunnlag for at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i dette tilfellet. Skattekontoret kan heller ikke se at andre unntak beskrevet i retningslinjene kan være aktuelle.
Konklusjon
Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger
tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.
Tilleggsavgiften utgjør kr 24 246."
2.2 Klagers anførsler
Klager bestrider etterberegningen, og mener derfor at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Ileggelse av tilleggsavgift er ikke særskilt kommentert.
2.3 Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret fastholder ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %. Vi viser til vår begrunnelse i vedtaket og tilføyer ytterligere:
De objektive vilkår
Klager har ved innsendelse av tilleggsoppgave for 3. termin 2015 fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som på anskaffelsestidspunktet ikke var til bruk i registrert virksomhet, og dermed fradragsført inngående merverdiavgift i strid med mval. § 8-1.
Tilleggsavgift kan videre kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.
18 Skattekontoret vil vise til at feilaktig fradragsføring av inngående merverdiavgift kunne ha utsatt staten for et avgiftstap. Dette da fradragsføringen ville ha resultert i utbetaling av et uberettiget beløp dersom avgrenset kontroll og etterfølgende etterberegning ikke var blitt foretatt.
Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten kunne ha blitt påført et avgiftstap dersom kontroll ikke var blitt i initiert.
Overtredelsen anses skjedd når tilleggsoppgave for 3. termin 2015 ble registrert i merverdiavgiftssystemet den 9. oktober 2015.
Det subjektive vilkåret
I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – "har eller kunne ha påført staten tap".
Skattekontoret må kunne påvise med klar sannsynlighetsovervekt at avgiftspliktige er å bebreide for at loven er blitt overtrådt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig å påvise vanlig (simpel) uaktsomhet. Kravene til den som forestår
avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom.
Det følger av mval. § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers handlinger. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for vanlig (simpel) uaktsomhet.
Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklarasjonsprinsipp, og staten er derfor avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av
utgående og inngående merverdiavgift. Den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Plikten til å levere korrekte
omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.
Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1
19 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt
knyttet til avgiftsoppgjøret.
Klager har bestridt etterberegningen og vist til at fradragsføringen følger av BFU-2007-18, samt siste versjon av Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 s. 583 hvor
Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse datert 28. januar 2014 er gjengitt. Ut i fra dette utledes det at klager har forholdt seg til fradragsføringen på en aktsom måte.
I vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt, så vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært.
Skattekontoret legger betydelig vekt på at klager har en selvstendig plikt til å skaffe seg kunnskap om regelverket som gjelder på det området de opererer innenfor, jf. Høyesteretts dom av 11.10.2012, Rt-2012-1547, avsnitt 48.
Skattekontoret viser til at Høyesterett i dom avsagt 8. juni 2015 (RT-2015-652), uttrykkelig gir anvisning på at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til en avgiftsunntatt omsetning/aktivitet. Det vises videre til at Finansdepartementet i brev til Skattedirektoratet, offentliggjort 1. september 2015, uttrykkelig stadfester at det ikke foreligger fradragsrett for kostnader knyttet til en avgiftsunntatt omsetning/aktivitet.
Skattedirektoratet får i brevet instruks om å legge til grunn Finansdepartementets forståelse av de rammer for fradragsretten som Høyesterett har trukket opp, og at denne forståelsen blir reflektert i Merverdiavgiftshåndboken, uttalelser og lignende. Instruksen gir klart en indikasjon på at fradragsretten for transaksjonskostnader knyttet til en avgiftsunntatt omsetning/aktivitet, slik den er skissert i Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015, ikke nødvendigvis er i overenstemmelse med gjeldende rett.
Skattekontoret er av den oppfatning at fellesregistreringen Klager AS burde ha kjent til den klargjøringen av fradragsretten som er gitt i etterkant av RT-2015-652 ved innsendelsen av tilleggsoppgaven mottatt den 9. oktober 2015. Ved tvil om betydningen av disse avgjørelsene burde virksomheten ha rettet en henvendelse til skattekontoret, eller redegjort for faktum eller hvordan regelverket knyttet til fradragsføringen i et forklarende vedlegg til tilleggsoppgaven.
Disse handlingsalternativene kunne ha sørget for at selskapet hadde opptrådt aktsomt.
20 Skattekontoret legger derfor til grunn at virksomheten har handlet i strid med vanlig forsvarlig handlemåte ved sin forståelse og praktisering av regelverket. Aktsomhetsnormen for
næringsdrivende er som nevnt streng. Det kreves at virksomheten kjenner til og innretter seg etter de krav og regler som gjelder på det aktuelle området. Rettsvillfarelse vil helt regulært bli ansett som uaktsomt, og det legges normalt til grunn en tilnærmet objektiv norm ved
aktsomhetsvurderingen i disse tilfellene.
Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det er en klar sannsynlighetsovervekt for at fellesregistreringen Klager AS burde ha forstått at innsendelsen av tilleggsoppgaven for 3.
termin 2015 kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven, og at avgiftssubjektet derved har utvist uaktsomhet.
Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse. Skattekontoret skal vurdere om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.
Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.
Skattekontoret viser til at saken gjelder overtredelse av en sentral bestemmelse i
merverdiavgiftsloven. Selskapet har hatt flere handlingsalternativer som ville ha avdekket at vilkårene for fradragsføring ikke var oppfylt. Vi legger i denne forbindelse stor vekt på preventive hensyn da manglende reaksjon i form av tilleggsavgift i denne saken kan gi uheldige signaler om at avgiftssubjekter feilaktig kan fradragsføre, og først innrette seg etter merverdiavgiftsregelverket etter at kontroll er igangsatt. På bakgrunn av dette mener vi at overtredelsen ikke utgjør en bagatellmessig feil. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften. Ut fra formålet med tilleggsavgift finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt i dette tilfellet.
Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses dermed oppfylt.
Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene pkt. 4.1.
Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsavgift på 20 %, kr 24 246, blir å fastholde.
21 Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum:
"Uenig
Saken gjelder fradragsrett for kostnader påløpt for Selskap 1 AS ved kjøp av alle aksjene i selskapet Klager AS. Aksjene ble overdratt 1. mai 2015 og i tredje termin 2015 ble Klager AS og Selskap 1 AS fellesregistrert og skal ses på som en avgiftspliktig enhet. 75 % av det utleide arealet i Klager AS inngår i Selskap 1 AS/Klager AS (fellesregistreringen) og det er denne nøkkelen som klager har lagt til grunn for beregningsgrunnlaget for fradrag ved kjøp av aksjene.
Selskap 1 AS hadde ved stiftelsen som formål å drive avgiftspliktig utleievirksomhet, samt at Klager AS og Selskap 1ved fellesregistreringen skal ses på som en avgiftspliktig enhet.
Formålet som her er kjøp av aksjer i et eiendomsselskap og fradragsretten knytter seg til utleieprofilen slik at det er avgiftspliktig utleien som danner grunnlaget for omfanget av fradragsretten. Fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene følger av mval § 8-1. I tillegg er der praksis for at man innenfor en avgiftspliktig fellesregistrering likestiller kjøp og salg av fast eiendom gjennom eiendomsselskap med kjøp/salg av eiendom direkte.
Kostnadene vil kunne fradragsføres etter utleieprofilen i selskapene, jf. BFU 18/07. Etter mitt skjønn synes det som om fellesregistreringen slik det også er nevnt i Skattedirektoratets uttalelse av 28. janusar 2014, tilsier at oppkjøpskostnaden knyttet til aksjekjøpet ikke kan anses som fjern og avledet, men har en relevant, nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.
Jeg viser også til tilsvarende klagesaker KMVA 8525 og KMVA 8184 hvor jeg har
dissentert på tilsvarende måte. Etter min mening kan ikke Telenor-dommen (RT 2015 s.652) ha relevans for herværende sak siden hovedtemaet der gjaldt fradragsrett som er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk for avgiftsunntatt omsetning/aktivitet ved salg av aksjer.
Forslag til vedtak:
Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift oppheves."
Nemndas medlem Stenhamar har avgitt slikt votum:
22 Uenig
Klager AS ervervet 1. mai 2015 aksjer i Selskap 1 AS.
Klager AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjeldende fra 1. termin 2007. Selskapets registrerte formål er "Innkjøp, bebyggelse, drift og eventuelt salg av fast eiendom". Klager AS er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.
Selskap 1 AS har vedtektsfestet formål er: "Investering i fast eiendom, herunder utleie, drift, kjøp og salg, samt investering i aksjer og andre verdipapirer, herunder aktiv deltagelse i andre selskaper. I tillegg kommer annen nærliggende virksomhet.". Virksomhet/art/bransje er "Utleie av egeneid eiendom". Selskapet er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.
Aksjene i Selskap 1 AS ble ervervet 1. mai, og i samme termin, tredje termin 2015, ble Klager AS og Selskap 1 AS fellesregistrert. 75 % av det utleide arealet i Klager AS inngår etter dette i fellesregistreringen og det er denne nøkkelen som klager har lagt til grunn for fradrag ved kjøp av aksjene.
På ervervstidspunktet var Klager AS mvaregistrert med tilnærmet likt formål og registrert med samme næringskode som det oppkjøpte selskapet. Fellesregistrering skjedde i samme termin som oppkjøpet. Jeg mener det da er klart at kostnadene knyttet til kjøpet av aksjene har en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktiges virksomhet.
Jeg stemmer derfor for at den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift oppheves.
Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:
"
1. Enig i etterberegningen.
2. Uenig i ileggelse av tilleggsavgift.
Etter min oppfatning er det gått så kort tid fra Finansdepartementets brev til
Skattedirektoratet ( knyttet til HR`s dom av 8. juni 2015) offentliggjort 1. september 2015 om at Merverdiavgiftsboken 11 utgave 2015 ikke nødvendigvis er i overenstemmelse med gjeldende rett – og innsendelsen av tilleggsoppgaven (mottatt 9.10.15 av skattekontoret) at klager ikke nødvendigvis burde ha kjent til klargjøringen av fradragsretten.
Jeg er derfor uenig i at det er utvist slik uaktsomhet at tilleggsavgift skal ilegges."
Nemndas medlemmer Frøystad og Hines Grape sluttet seg til Ongre sitt votum.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Etterberegningen oppheves.
