1 KMVA 8969
Klager AS
Ingress: KMVA 8969. Klagenemndas avgjørelse av 30. juni 2016 Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx.
Klagedato: 30. oktober 2015
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen
Saken gjelder: 1) Skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift
vedrørende det danske selskapet Klager AS sin virksomhet i Norge.
2) Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift vedrørende et selskap som har hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å være registrert i
Merverdiavgiftsregisteret.
Samlet påklaget beløp inkludert tilleggsavgift utgjør kr 4 559 195.
Stikkord: Utgående avgift, tilleggsavgift.
Bransje: Produksjon og montering av anlegg til industrien.
Mval: § 2-1
§ 3-1
§ 21-3
Skatteetaten.no: Registreringsrett- og plikt, omsetning, tilleggsavgift og andre reaksjoner
2 Innstillingsdato: 24. mai 2016
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 30. juni 2016 i sak KMVA 8969 - Klager AS.
Skatt X har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, er et dansk aksjeselskap. Selskapet har ikke vært registrert i Enhetsregisteret eller Merverdiavgiftsregisteret.
Selskapets virksomhet er produksjon og montering av høyteknologiske luftrenseanlegg.
Anleggene fjerner lukter, giftgasser, oppløsningsmidler, støv og agressive gasser. Selskapet leverer også tjenester i forbindelse med anleggene – slik som frittstående reparasjons- og servicetjenester.
På bakgrunn av en begrenset merverdiavgiftskontroll for årene 2009 – 2013, jf. rapport av 15.12.2014, fattet skattekontoret den 17.09.2015 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.
Klage fra selskapet ved advokat NN i XX Advokatfirma AS er mottatt 02.11.2015.
Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør kr 4 559 195.
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler.
Forholdet er ikke anmeldt.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Klager har i klageomgangen skiftet fullmektig. Innstillingen er kommentert i brev datert 20.04.2016 . Merknadene er innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
3
Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 04.09.2014
2 Rapport 15.12.2014
3 Varsel om etterberegning 09.01.2015
4 Tilsvar til varsel om etterberegning 06.03.2015 5 Vedtak om etterberegning av avgift 17.09.2015
6 Klage 30.10.2015
7 Merknader til innstilling med vedlegg 20.04.2016 A1 NLM 94 (Alminnelige betingelser)
A2 NLM 10 (Alminnelige betingelser) A3 Avgiftsmelding nr. 6 av 1982, punkt 8 A4 Kontrakt Selskap 1 AS
A5 Ordrebekreftelse Selskap 2 AS A6 Avtaledokument Selskap 3 DA A7 www.klager.com
A8 Brosjyre Klager
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende 2 forhold:
1. Skattekontorets etterberegning av utgående merverdiavgift vedrørende selskapets sin virksomhet i Norge.
2. Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift.
1. Selskapets avgiftspliktige virksomhet i Norge 1.1 Sakens faktum
Selskapet produserer høyteknologiske luftrenseanlegg i Utland. Selskapet har i
kontrollperioden hatt flere norske kunder. I forbindelse med salget til norske kunder har selskapet levert både anlegg og montering av disse. Det er også levert reparasjons- og
servicetjenester til kundene i Norge. Skattekontoret mener å ha stadfestet at selskapet har hatt en utstrakt avgiftspliktig omsetning i Norge til følgende kunder:
• Selskap 4 AS
• Selskap 5 AS
• Selskap 9 AS
• Selskap 6 Norway AS
• X kommune
• Selskap 7 AS
• Selskap 2 AS
• Selskap 3 DA
• Selskap 8 AS
Selskapet har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har ikke fakturert omsetningen med merverdiavgift.
4 1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra vedtaket:
"1.1 Saksforholdet
Klager AS er et dansk aksjeselskap. Virksomheten har ikke vært registrert i Enhetsregisteret eller gjennom representant i Norge.
Selskapets virksomhet er produksjon og montering av høyteknologiske luftrenseanlegg.
Anleggene fjerner lukter, giftgasser, oppløsningsmidler, støv og aggressive gasser.
Selskapet leverer også tjenester i forbindelse med anleggene – slik som frittstående reparasjons- og servicetjenester.
I forbindelse med salg til Norge har selskapet levert både anlegg, montering av disse samt utført tjenester for norske kunder. Selskapet har til tross for dette ikke vært registrert i det norske Merverdiavgiftsregisteret gjennom en norsk representant.
Selskapet har i forbindelse med kontrollen opplyst at det ikke har fremtidig virksomhet i Norge og at det derfor ikke er nødvendig med registrering i Merverdiavgiftsregisteret for fremtiden. Allikevel har selskapet for å medvirke til etterlevelse av regelverket, forsøkt å registrere seg i Enhetsregisteret. Registermeldingen har blitt avvist av Enhetsregisteret grunnet manglende utfylling av daglig leder med norsk personnummer, noe selskapet ikke har.
Skattekontoret har derfor rekvirert en midlertidig registrering i Enhetsregisteret og Merverdiavgiftsregisteret og registrerer etterberegning på dette organisasjonsnummeret.
Merverdiavgift:
Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det er til tross for dette blitt drevet omfattende avgiftspliktig virksomhet innenfor merverdiavgiftsområdet.
Kontrollen:
Skatt X har avholdt begrenset kontroll i virksomheten for inntektsårene 2009 til 2013, knyttet til merverdiavgiftspliktig omsetning. Det er under kontrollen påvist at selskapet har hatt betydelig avgiftspliktig omsetning i Norge og således skulle ha stått registrert med merverdiavgiftsrepresentant i det norske Merverdiavgiftsregisteret.
I forbindelse med kontrollen er det dokumentert at selskapet har levert og/eller montert forskjellige typer anlegg til norske kunder. Skattekontoret har innhentet
tredjepartsopplysninger fra følgende kunder:
- Selskap 4 AS - Selskap 9 AS - Selskap 5 AS
Det har i tillegg blitt gjennomført søk i Valutaregisteret for å kartlegge omsetningen selskapet har hatt mot norske kunder.
Selskapet har i tillegg utlevert avtaler, kontokort fra kunder og leverandører, samt oversikt over kunder og leverandører. Utlevert regnskapsmateriale viser at Klager AS har omsatt varer og tjenester til følgende kunder i tillegg til kundene ovenfor:
5 - Selskap 6 Norway AS
- X Kommune - Selskap 7 AS - Selskap 2 AS - Selskap 3 DA - Selskap 8 AS
I henhold til merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. 1-3 jf. 1-2 samt avgiftspraksis skal det beregnes merverdiavgift på levering og montering av anlegg innenfor merverdiavgiftsområdet. Det skal således beregnes og oppkreves merverdiavgift på hele salget, dersom montering er en del av den samlede anleggsleveransen. I tillegg skal det beregnes merverdiavgift på stedbundne monterings- og servicetjenester som selskapet har utført innenfor
merverdiavgiftsområdet. Selskapets leveranser gjennomgås i detalj under skjønnsutøvelsen nedenfor.
I brev av 9.1.2014 ble selskapet varslet om etterberegning av merverdiavgift for årene 2009 til 2013. Selskapet ble også varslet om registrering i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2009 til og med 5. termin 2013.
Samlet utgjorde de varslede tilleggene følgende beløp:
2009 2010 2011 2012 2013
Grunnlag for utgående mva.
7 524 948 3 505 009 2 695 479 1 548 055 927 343 Etterberegnet
utgående mva.
1 881 237 844 213 673 870 387 014 231 836
Det ble i tillegg varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.
Frist for å komme med bemerkninger til varselet ble satt til 6. februar 2015. På grunn av utskiftning av advokat ble fristen utsatt to ganger, med endelig frist 6. mars 2015.
1.2 Avgiftspliktiges merknader
Klager AS har engasjert XX Advokatfirma AS v/ Senior Manager NN som har utarbeidet tilsvar til varselet. Skattekontoret mottok tilsvaret 10. mars 2015.
Selskapet har ved sin advokat tatt til etterretning at selskapet skulle ha vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og har ikke bestridt skattekontorets faktiske forståelse av saken.
Klager AS uttaler ved sin advokat at selskapets kunder har importert anleggene med en tollverdi som tilsvarer verdien på anleggene uten at selve monteringstjenesten er regnet med.
Selskapet opplyser at staten har fått innberettet all merverdiavgift knyttet til import av anleggene Klager AS har solgt til norske kunder. Virksomheten ber derfor skattekontoret om å begrense etterberegningen til monteringstjenestene, som overhodet ikke har vært gjenstand for merverdiavgiftsberegning eller innførselsmerverdiavgiftsberegning.
Virksomheten hevder videre at merverdiavgiften ville ha vært fradragsberettiget for både Klager AS dersom selskapet hadde avgiftsbehandlet anleggene korrekt, men også for kunden som uansett vil ha fradragsrett for fakturert merverdiavgift. Det påpekes at staten ikke har lidt noe tap som følge av den feilaktige håndteringen. Selskapets anførsel
6 vedrørende mottakers fradragsrett har betydning for tilleggsavgift i saken og drøftes således under punkt 1.3.3 under.
Det er også opplyst at selskapet vil konkurstrues ved en eventuell etterberegning.
Selskapets øvrige merknader knyttet til tilleggsavgift behandles særskilt under vurderingen av tilleggsavgift nedenfor.
1.3 Skattekontorets vurdering
1.3.1 Redegjørelse for relevant regelverk
1.3.1.1 Ny og gammel merverdiavgiftslov
Innledningsvis bemerkes det at skattekontoret forholder seg til både den tidligere
merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 og den nye merverdiavgiftsloven av 19.06.2009 nr. 58. Ny merverdiavgiftslov trådte i kraft 01.01.2010 og er i hovedsak kun en lovteknisk revidering. Skattekontoret vil i det følgende vise til nye lovbestemmelser.
1.3.1.2 Registreringsplikten for utenlandske virksomheter
Etter lov om merverdiavgift av 19. juni 2009 nr. 58, skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Avgiftsplikten er generell for alle tjenester med mindre disse er uttrykkelig fritatt eller unntatt avgiftsplikt.
Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 skal næringsdrivende registreres i
Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven, til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder.
Det følger av merverdiavgiftsloven§ 2-1 sjette ledd, at avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres med representant.
Representanten skal ha hjemsted i forretningsområdet.
1.3.1.3 Innenlandsk omsetning
Som det fremgår av merverdiavgiftsloven § 1-2 får merverdiavgiftsreglene anvendelse innenfor merverdiavgiftsområdet. Dette innebærer at all omsetning som skjer i
merverdiavgiftsområdet, skal underlegges avgiftsplikt jf. prinsippene i merverdiavgiftsloven
§ 3-1 jf. 1-1.
Begrepet "omsetning" er i merverdiavgiftsloven § 1-3 definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Sammenholdt med § 1-2 innebærer dette at levering av varer og tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet, vil være avgiftspliktig omsetning. Regelen må avgrenses mot levering av varer og tjenester som eksporteres fra utlandet. I slike tilfeller vil reglene om innførselsmerverdiavgift komme til anvendelse.
1.3.1.4 Reparasjon og service
Reparasjon og service innenfor merverdiavgiftsområdet på tidligere leverte varer eller anlegg, er å regne som stedbundne tjenester. Det skal således beregnes merverdiavgift på salg av slike tjenester innenfor merverdiavgiftsområdet, jf. mval. § 3-1 og 1-3 jf. 1-2.
1.3.1.5 Skillet mellom eksportsalg og innenlandsk salg av varer
I de tilfeller hvor det er solgt en vare inkludert montering innenfor merverdiavgiftsområdet, regnes varen som levert først når montering har skjedd i henhold til kontrakten. I disse tilfellene er montering en del av den kontraktsmessige leveringen. Dette reflekteres normalt i kontrakten mellom partene ved at full betaling av anlegget først skjer når varen er montert.
7 Dette innebærer at både monteringen av varen og selve salget regnes for å være innenlandsk avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven samt avgiftspraksis. Det skal dermed beregnes merverdiavgift både på tjenesten og varen. Selger av varen må dermed fortolle varen som skal monteres gjennom sin norske representant for å oppnå fradragsrett for innførselsmerverdiavgift. Det samme vil gjelde der det er avtalt mellom partene at risikoovergangen for varen skal skje innenfor merverdiavgiftsområdet.
Der montering av varen er avtalt som en tilleggstjeneste til hovedleveransen, det vil si i en egen avtale hvor det kun er avtalt en monteringstjeneste, vil avgiftsplikt kun oppstå på monteringstjenester som leveres i Norge. Dette forutsetter at selve varen leveres via et rent eksportsalg inn til Norge, på selvstendig grunnlag. Montering kan etter dette ikke være et leveringsvilkår for vareleveransen – hvilket vil føre til innenlandsk avgiftsplikt for hele kontraktsleveransen.
1.3.1.5.1 Avgiftsmelding nr. 6 av 1982, punkt 8
Skattedirektoratet uttalte i brev av 25. november 1981 til representant for utenlandsk leverandørfirma bl.a., jfr. AV nr. 6/1982 pkt. 8.:
«Utenlandsk selskap som har inngått en kontrakt om levering og montering av et anlegg her i landet er avgiftspliktig for hele kontraktsleveransen. Dette innebærer at all innførsel av varer skal foretas i det utenlandske firmas navn. Dersom dette unnlates, bør en være forberedt på at det kan oppstå problemer i form av dobbelt avgiftsbelastning på importerte varer, eventuelt at nektelse av fradragsføring for betalt innførselsavgift kan komme på tale overfor oppdragsgiver.
Oppdragsgiver som opptrer som vareeier overfor tollvesenet i tilfeller av denne art, regnes således i utgangspunktet bare å foreta et utlegg av merverdiavgiften på vegne av det utenlandske selskap. Partene må således være forberedt på å måtte foreta korreksjon i avgiftsoppgjør som ordnes ved direkte innførsel av varene i oppdragsgivers navn, og en tilsvarende reduksjon i grunnlaget for beregning av utgående avgift på det utenlandske selskaps hånd.
Alle tollregninger skal i tilfelle som nevnt overlates det utenlandske selskap og betalte beløp regnes ikke som avgiftsbetalinger. Beløpene kan bare trekkes fra i oppgjøret mellom partene som et rent pengeutlegg.
Det er imidlertid intet i veien for at det inngås separate kontrakter for varelevering og
utførelse av monteringsarbeider/byggearbeider. I så fall må det også foretas to faktureringer, dvs. en fakturering for varene som nyttes ved fortollingen, og en faktura for arbeidet (og eventuelle andre vareleveranser anskaffet her i landet) som går gjennom representanten som fastsatt i forskrift nr. 71 § 4.
Vareleveransene fra utlandet kan i slike tilfeller holdes utenfor det som regnes som det utenlandske firmas virksomhet her i landet. Det presiseres at slik splitting forutsetter reell og fullstendig splitting i kontrakter og betalingsrutiner.»
1.3.2 Etterberegning av merverdiavgift og registrering i Merverdiavgiftsregisteret
1.3.2.1 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret
Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 2009 til 2013.
8 Registrering i Merverdiavgiftsregisteret forutsetter at de alminnelige krav til omsetning i næring er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 14-1 (tidligere §§ 10 og 27). Etter merverdiavgiftsloven § 2-1 (tidligere § 28) må den næringsdrivendes omsetning og uttak ha oversteget kr 50 000 i en periode på 12 måneder. Skattekontorets kontroll har påvist at virksomheten i kontrollperioden har hatt avgiftspliktig omsetning av varer og/eller tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 (tidligere § 13), som overskrider grensen på kr 50 000 i en periode på 12 måneder.
Skattekontoret legger til grunn at beløpsgrensen ble overskredet ved utstedelse av faktura til xxx Finans Norge AS/xxxx ASA i 2009. Det skal gjøres fratrekk i grunnlaget for beregning av merverdiavgift på denne fakturaen i tråd med mval. § 3-1. Dette vil fremgå av
skjønnsutøvelsen under.
1.3.2.2 Skjønnsadgang
Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav a, kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når omsetningsoppgave ikke er kommet inn til avgiftsmyndighetene.
Klager AS har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 2009 til 2013 til tross for at selskapet har utøvd avgiftspliktig virksomhet i hele perioden. Dette innebærer at det heller ikke er levert omsetningsoppgaver.
Skattekontoret legger til grunn at det foreligger adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift ved skjønn, jf. merverdiavgiftsloven
§ 18-1 første ledd bokstav a.
Gjennom kontrollen er det påvist følgende forhold:
• Utskrift fra Valutaregisteret som viser omsetning mot norske kunder
• Tredjepartsopplysninger fra flere av selskapets norske kunder
• Utlevert regnskapsmateriale fra virksomheten som viser at selskapet har hatt avgiftspliktig omsetning i Norge.
Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav a, er oppfylt.
1.3.2.3 Skjønnsutøvelse
Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.
1.3.2.4 Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift
Kontrollen har påvist at virksomheten omsetter avgiftspliktige varer og tjenester, jf.
merverdiavgiftsloven § 3-1 (tidligere § 13).
I det følgende vil skjønnsutøvelsen spesifiseres per kunde, i likhet med varsel om etterberegning av merverdiavgift. Ved omregning til norsk valuta er det for samtlige fakturaer benyttet gjennomsnittlig månedlig omregningskurs fra Norges Bank.
1.3.2.4.1 Selskap 4 (tidligere Selskap 1 AS)
Klager AS har i kontrollperioden utstedt fakturaer til Selskap 1 AS, som i 2014 endret navn til Selskap 4 AS. Skattekontoret har varslet etterberegning av merverdiavgift knyttet til følgende fakturaer:
9
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin Beløp NOK MVA
95463
Levering av aktivkulfilter for fjerning av Hg-gasser. 20 % av
DKK 2 100 000. 2. rate 20.01.2009 1/09 420 000 521 598 130 400
95538
Levering av aktivkulfilter for fjerning av Hg-gasser. 20 % av
DKK 2 100 000. 3. rate 16.02.2009 1/09 420 000 495 936 123 984
95539
Levering av aktivkulfilter for fjerning av Hg-gasser. 40 % av
DKK 2 100 000. 4. rate 16.02.2009 1/09 840 000 991 872 247 968 95640
Montering timer - materialer -
isolatør timer - hotel døgn 24.04.2009 2/09 36 351 42 941 10 735
95677
Reparasjon etter brann,
servicetekniker, ingeniør, timer,
opphold 27.05.2009 3/09 210 025 248 354 62 089
95725
Levering av aktivkulfilter for fjerning av Hg-gasser. 10% av DKK 2 100 000. 5. rate.
"Taking over test" 30.06.2009 3/09 210 000 252 399 63 100 96106 Service på luftrenseanlegg 11.05.2010 3/10 33 948 36 022 9 005 96242
Nitrogen anlegg. 1. rate, 30 %
av DKK 760 000 31.08.2010 4/10 228 000 242 797 60 699
96366
Nitrogen anlegg. 2. rate, 60 %
av DKK 760 000 + frakt 17.11.2010 5/10 464 505 507 472 126 868 96439
Ekstrakostnad ved oppstart av
nitrogenanlegg, timer A 17.01.2011 1/11 26 479 27 800 6 950 96449
Nitrogen-anlegg. 3.rate ved
idrift 10 % av 760 000 26.01.2011 1/11 76 000 79 792 19 948
96593
Oppgrader kulfilter. 1. rate 30 % av 1 789 000 "Avtale for
kjøp av tjenester" 31.05.2011 3/11 536 700 564 340 141 085 96584 Reparasjon av ødelagt spjeld 24.06.2011 3/11 23 536 24 720 6 180
96585 4 servicebesøk 24.06.2011 3/11 55 000 57 767 14 442
96664
Oppgrader kulfilter. 1. rate 60 % av 1 789 000 "Avtale for
kjøp av tjenester" 25.07.2011 4/11 1 073400 1 120 522 280 131
96714
Oppgrader kulfilter. 1. rate 10 % av 1 789 000 "Avtale for
kjøp av tjenester" 07.09.2011 5/11 178 900 185 698 46 425 97028
Utgifter vedr. servicebesøk +
timer 06.08.2012 4/12 47 063 46 333 11 583
97241
Revover aktivkulanlegg 30 %
av ordre 13.05.2013 3/13 308 370 312 996 78 249
97306
Revover aktivkulanlegg 60 %
av ordre 27.06.2013 3/13 499 740 518 380 129 595
97378
Revover aktivkulanlegg 10 %
etter montering 20.09.2013 5/13 89 790 95 968 23 992
5 777 805 6 373 707 1 593 427
I varselet til selskapet ble det påpekt at Klager AS har inngått avtale med Selskap 1AS angående "aktivkulfilter for fjerning av Hg-gasser". Vesentlige utdrag fra avtalen er gjengitt i varselet, skattekontoret har blant annet påpekt at bestillingen inkluderer installasjon av anlegget samt at oppgjøret skal skje i rater. Anlegget er fakturert på fakturaene 95463, 95538, 95539 og 95725.
Skattekontoret har også mottatt avtale vedrørende ombygging og oppgradering av Hg-filter for gassrens. Tilbudet inkluderte én elektriker og to teknikere, som arbeidet åtte dager på stedet og to dagers reise. Det er avtalt ratebetalinger etter hvert som ombygging av anlegget skred frem. Leveransen er fakturert på nummer 96593, 96664 og 96714.
10 I tillegg til de to ovennevnte bestillingene har virksomheten levert et nitrogen-anlegg i henhold til ordrebekreftelse datert 31.8.2010 pålydende DKK 760 000,–. Det er også levert et "revover aktivkulanlæg" i henhold til ordrebekreftelse datert 6.5.2013, pålydende
DKK 1 027 900,–. Førstnevnte leveranse er fakturert på faktura 96242, 96366, 96439 og 96449. Sistnevnte leveranse er fakturert på fakturaene 97241, 97306 og 97378.
I tillegg til ovennevnte leveranser, har Klager AS fakturert for monterings- og reparasjonstjenester. Disse fremgår av oversikten ovenfor.
Klager AS har avtalt og fakturert leveranser av anlegg inkludert montering. Det er i tillegg avtalt at betaling først skal skje fullt ut når anlegg er ferdig montert. Levering skjer etter dette først når montering har blitt utført. Dette innebærer etter merverdiavgiftsloven § 1-2 litra a at både omsetningen av anlegget og monteringen av dette regnes som innenlandsk omsetning.
Det følger etter dette av merverdiavgiftslovens bestemmelser samt uttalelsen fra
Skattedirektoratet inntatt i AV nr. 6/1982 pkt. 8, at det i slike tilfeller skal legges til grunn en beregning av merverdiavgift på hele kontraktsleveransen.
Klager AS har gjennomgående fakturert og avtalt uten å skille mellom varer og tjenester.
Skattekontoret legger etter dette til grunn etterberegning av utgående merverdiavgift med totalsum for anlegg.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med totalt kr 1 593 427,– knyttet til kunden Selskap 4 AS. Detaljert oppstilling fremgår av vedlegg nr. 1 til vedtaket.
1.3.2.4.2 Selskap 5 AS
Klager AS har i kontrollperioden utstedt fakturaer til Selskap 5 AS. Skattekontoret varslet etterberegning av følgende fakturaer:
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK MVA
95467 Montering av back-up pumpe 20.01.2009 1/09 46 200 57 376 14 344
95878
Varmeveksler, skudventiler, ekstra pumpe, montering ekstra
pumpe 22.10.2009 5/09 417 334 468 792 117 198
96000
Levering ihht bekreftelse
27.01.10 27.01.2010 1/10 146 000 160 644 40 161
96059 Besøk/Service 22.03.2010 2/10 16 012 17 299 4 325
96142 Besøk/test, servicetekniker 18.06.2010 3/10 109 981 116 898 29 225 96143 Besøk/test, prosjektleder 18.06.2010 3/10 171 433 182 216 45 554 96146
Ekstra arbeid i forbindelse med
oppgradering av anlegget 18.06.2010 3/10 144 304 153 381 38 345
96184 Besøk/test 13.07.2010 4/10 85 682 92 279 23 070
96304 Implementering av ekstra utstyr 04.10.2010 5/10 92 393 100 422 25 105
1 229338 1 349 306 337 327
Skattekontoret har mottatt ordrebekreftelse datert 27.1.2010 som gjaldt "Flue Gas Energy Recovery Plant". Det fremgår av avtalens punkt 1.1 og 5.2 at anlegget har blitt levert og montert av Klager AS. Det er videre avtalt betaling i rater, slik at de siste 60 % av
kontraktssummen betales ved levering og installering av hoveddeler. Kontrakten er fakturert på faktura 95878 og 96000 og det er antatt at de resterende fakturaene er utenfor
kontrollperioden.
11 Skattekontoret har også mottatt ordrebekreftelse som gjelder "implementering af ekstra udstyr på anlæg" datert 4.10.2010 som gjelder "Flue Gas Energy Recovery". Avtalen gjelder levering og montering av varer på opprinnelig levert anlegg.
Øvrige fakturaer er fakturert på faktura 95467, 96000, 96059, 96142, 96143, 96184 og 96304. Det er fakturert for både varer/deler og montering av disse, samt utlegg i forbindelse med reiser til Norge.
Klager AS har avtalt og fakturert salg med tilhørende montering av anlegg samlet. Dette innebærer at hele leveransen regnes som levert innenfor merverdiavgiftsområdet. Det er i tillegg fakturert for stedbundne monteringstjenester, hvilket utgjør avgiftspliktig omsetning.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med totalt kr 337 327,– knyttet til kunden Selskap 5 AS. Detaljert oppstilling fremgår av vedlegg nr. 1 til vedtaket.
1.3.2.4.3 Selskap 9 AS
Klager AS har oversendt ordrebekreftelse som gjelder utskiftning av 60 tonn kull. Endelig ordrebekreftelse er datert 11.10.2011 og det fremgår av denne at den gjelder levering av totalt 60 tonn aktivkull samt arbeid i forbindelse med utskiftning av kullet. Totalpris er
€ 273 000,– ifølge ordrebekreftelsen.
Det er i tillegg utlevert en ordrebekreftelse datert 12.3.2010 som gjelder "change of carbon".
Også her er det spesifisert at det skal utføres arbeid i forbindelse med kontraktsleveransen.
Skattekontoret har fått utlevert følgende fakturaer:
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin Euro NOK MVA 96075 Ihht avtale av 12.03.10 31.03.2010 2/10 67 626 543 693 135 923 96168 Kreditnota 30.06.2010 3/10 -37 541 -296 904 -74 226 96751 Aktivkull 1.rate 12.10.2011 5/11 81 900 634 840 158 710 96886 Aktivkull 2. rate 23.02.2012 1/12 163 800 1 238 950 309 738 96931 Aktivkull 3. rate 24.04.2012 2/12 27 300 206 650 51 663 303 085 2 327 229 581 807
Faktura 96075 inneholder ekstra kostnader Klager AS har hatt i forbindelse med sine underleverandører, og det står spesifisert fakturaer fra Selskap 10 AS og Selskap 11 AS.
Det legges til grunn at underleverandørene har bistått med tjenester.
Som det fremgår av ordrebekreftelser og tilhørende dokumentasjon, har Klager AS fakturert Selskap 9 AS for både varer og montering/arbeid i forbindelse med disse. Det skal derfor etterberegnes merverdiavgift på samtlige fakturabeløp i henhold til merverdiavgiftsloven samt avgiftspraksis.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med totalt kr 581 807,– knyttet til kunden Selskap 9 AS. Detaljert oppstilling følger av vedlegg nr. 1 til vedtaket.
1.3.2.4.4 Selskap 6 AS Norway AS
Skattekontoret har mottatt en ordrebekreftelse fra Klager AS datert 16.2.2009 som gjelder
"måling og kortlægning af koncentrationer og luft flow for Klager AS anlæg over en periode på to døgn". Under pris er det avtalt "Billigst efter regning". Det er utstedt to fakturaer vedr.
salg av tjenester til denne kunden:
12
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK MVA
95593 Servicetekniker timer transport 20.03.2009 2/09 36 406 43 167 10 792 95671 Måling og kartlegging, servicetekniker 20.05.2009 3/09 48 110 56 890 14 223 84 516 100 057 25 014
Fakturaene gjelder stedbundne teknikertjenester. Skattekontoret legger derfor til grunn at det skulle ha blitt beregnet norsk merverdiavgift på fakturaene.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med kr 25 014,– knyttet til kunden Selskap 6 Norway AS.
1.3.2.4.5 X Kommune
Klager AS har innsendt ordrebekreftelse datert 24.3.2009 vedrørende "Opgradering af eksisterende luftvasker type N størrelse 1200". Ordren inneholder flere punkter, deriblant levering og montering av styretavle, diverse utskiftning samt komplett service bestående av to besøk i X.
Skattekontoret varslet etterberegning av følgende fakturaer:
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK MVA
95733 Ihht avtale, varer og montering 30.06.2009 3/09 550 095 661 159 165 290 95848
Levering og montering, test og
igangsetting 22.09.2009 5/09 96 000 110 966 27 742
646 095 772 126 193 031
Skattekontoret anser det som dokumentert at det er levert varer inkludert montering av disse innenfor merverdiavgiftsområdet. Det skal derfor etterberegnes merverdiavgift på de to fakturaene ovenfor.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med totalt kr 193 031,– knyttet til de fakturerte tjenestene til X Kommune.
1.3.2.4.6 Selskap 7 AS
Skattekontoret har fått kopi av én faktura utstedt til Selskap 7 AS. Denne gjelder "Service technician for 1 day in Z for introduction and starting measurement. FID equipment for rent 3 weeks". Det legges til grunn at fakturaen gjelder utførte, stedbundne tjenester som er avgiftspliktig omsetning i Norge:
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK MVA
95917 Service tekniker og utleie utstyr 25.11.2009 6/09 23 200 26 246 6 562
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med kr 6 562,– knyttet til kunden Selskap 7 AS.
1.3.2.4.7 Selskap 2 ASAS
Skattekontoret har mottatt ordrebekreftelse datert 16.7.2009 fra Klager AS. Avtalen gjelder
"skrubber for rensning af x".
Ordrebekreftelsen inneholder spesifikasjoner av anlegget, samt et punkt hvor det fremgår at dette skal monteres av Klager AS. Anlegget består av fire luftvaskere med hver sin angitte pris. Totalpris er fastsatt til € 228 000,–. Følgende betalingsbetingelser er avtalt;
"Betalingsbetingelser 30 % ved ordre mod Bank garanti, 60 % ved levering af hoveddele, 5 % efter mekanisk montage og Klagers måletest og 5 % efter idriftsættelse, dog senest 31.mars 2010". Ordren er fakturert på faktura 95807, 95938 og 96065.
13 I tillegg til ordren ovenfor, er det fakturert for "Delivery of additional insulation and heat tracing" på fakturaene 95881 og 95986. Det fremgår av sistnevnte faktura at leveransen inkluderer installasjon av varene. Det er ikke mottatt ordrebekreftelse for denne leveransen.
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin EURO NOK MVA
95807 Scrubber units -1st rate -30% 18.08.2009 4/09 68 400 592 604 148 151 95881
Delivery of additional insulation and
heat tracing 15.10.2009 5/09 11 065 92 521 23 130
95938 4 scrubber Units - 2nd rate - 60 % 10.12.2009 6/09 136 800 1 151 309 287 827 95986 2. rate after installation 19.01.2010 1/10 11 065 90 608 22 652
96065 4 scrubber Units 29.03.2010 2/10 22 800 183 305 45 826
250 130 2 110 47 527 587
Det er levert to separate ordre, fakturert på totalt fem fakturaer. Begge bestillingene gjelder kjøp av varer og deler, inkludert installasjon av disse. Det skal således legges til grunn at både de solgte anlegg med tilhørende deler, i tillegg til arbeidet, utgjør innenlandsk merverdiavgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven samt avgiftspraksis.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med totalt kr 527 587,– knyttet til kunden Selskap 2 AS. Detaljert oppstilling fremgår av vedlegg nr. 1 til vedtaket.
1.3.2.4.8 Selskap 3 DA
Skattekontoret har mottatt avtaledokument datert 24.10.2007 mellom Selskap 3 DA og Klager AS. Avtalen gjelder "Komplett levering og montering av maskiner i forbindelse med Leveranse til Selskap 3 DA". Det fremgår ikke kontraktspris eller nærmere betingelser av avtalen, men det er vist til vedlegg til avtalen. Disse har skattekontoret ikke mottatt kopi av.
Mottatte fakturaer viser til revidert tilbud av 19.10.2007 og avtaledokument underskrevet 9.11.2007 (ovennevnte dokument). Skattekontoret har ikke fått kopi av det reviderte tilbudet, men legger likefullt til grunn at fakturaene knytter seg til samme leveranse.
Fakturaene er adressert til xxx Finans Norge AS.
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK) MVA
95460
Regenerativt Forbrændingsanlæg - 15 % av total ordresum
DKK 3 650 000 - 3.rate 20.01.2009 1/09 547 500 679 940* 169 985 95515
Kran aflæsning, leje af lift mm,
arbeid pga placering af skorsten 04.02.2009 1/09 199 422 235 477 58 869
95669
Regenerativt Forbrændingsanlæg - 15 % av total ordresum
DKK 3 650 000 - 4.rate 14.05.2009 3/09 547 500 647 419 161 855
95749
Utgifter forbundet med følgeskader, herav også
timeforbrug 15.07.2009 4/2009 123 000 147 981 36 995
96428 Kreditnota 30.12.2010 6/2010 -413 672 -439 113 -109 778
1 003750 1271705 317 926
* Kr 50 000,– er trukket fra, jf. mval. § 2-1.
Det legges til grunn at det er avtalt levering og montering av komplett anlegg innenfor merverdiavgiftsområdet. Det skal således etterberegnes merverdiavgift på den samlede leveransen til Selskap 3 DA. Det legges således til grunn en etterberegning av
merverdiavgift med en sats på 25 % av merverdiavgiftspliktig omsetning.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med kr 317 926,–knyttet til kunden Selskap 3 DA.
14 1.3.2.4.9 Selskap 8 AS
Skattekontoret har fått kopi av en ordrebekreftelse datert 6.1.2010 som gjelder "Skrubber for raffining, renseanlæg og NH4CI-anlæg". Ordren gjelder også ombygging av bestående anlegg, jf. "specifikation anlæg 3" i avtalen. Det er totalt bestilt to anlegg samt ombygging av eksisterende anlegg, med spesifisert pris. Total ordresum beløper seg til DKK
1 563 000,–. Betalingsbetingelser er 30 % ved ordre, 60 % ved levering og 10 % ved fullført montering. Ordren er fakturert på faktura 95976, 96197 og 96365.
Det er videre lagt frem en ordrebekreftelse datert 15.4.2010 som gjelder "afkast fra 3 stk.
ventilatorer". Ordren gjelder et system bestående av spesifiserte deler. Det er spesifisert i avtalen at montering er inkludert. Pris for tre avkast er avtalt med DKK 54 700,–.
Betalingsbetingelser er 100 % ved levering. Ordren er fakturert på faktura 96198 og 96265.
Det er ytterligere fremlagt en ordrebekreftelse datert 4.9.2012 som gjelder "PLC
programændring". Ordren gjelder endring av program, samt montering av kontakter for alarm. Det fremgår også at ordrebekreftelsen gjelder montering av terminaler for ekstern alarm. Ordren er fakturert på faktura 97102.
Fakt.nr. Fakturatekst Dato Termin DKK NOK MVA
95976
Levering af luftvaskeanlæg, ombygging av scrubber mm, jf ordrebekræftelse af 6.1.2010. 1.
rate 30% af DKK 1 563 000 11.01.2010 1/2010 468 900 515 931 128 983 96197
Scrubber 2rate 60% af
DKK 1 563 000 26.07.2010 4/2010 937 800 1 01011 252 503 96198 Afkastsystem, 100 % 26.07.2010 4/2010 54 700 58 912 14 728
96265
Levering av afkastsystem inkl transport , ordrebekræftelse
31.08.2010 15.09.2010 5/2010 26 100 27 734 6 933
96365
Scrubber 3rate 10% af
DKK 1 563 000 17.11.2010 6/2010 184 351 201 403 50 351
97102
PLC Programendringer iflg
ordrebekræftelsen af 4.9.2012 23.10.2012 5/2012 56 500 56 121 14 030 1728 351 1870112 467 528
Samtlige ordre som beskrevet ovenfor gjelder salg av anlegg og/eller deler inkludert montering av disse innenfor merverdiavgiftsområdet. Det skal således etterberegnes merverdiavgift med den totale omsetningen som grunnlag. Det etterberegnes således merverdiavgift på fakturaene i tabellen ovenfor.
Konklusjon: Det etterberegnes merverdiavgift med kr 467 528,– knyttet til leveranser til kunde Selskap 8 AS.
1.3.2.5 Total etterberegning av merverdiavgift
Skattekontoret legger til grunn at grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift totalt fastsettes til:
2009: kr 7 474 948,–
2010: kr 3 505 009,–
2011: kr 2 695 479,–
2012: kr 1 548 055,–
2013: kr 927 343,–
Totalt: kr 16 150 834,–
15 Utgående merverdiavgift utgjør:
2009: kr 1 868 737,–
2010: kr 876 252,–
2011: kr 673 870,–
2012: kr 387 014,–
2013: kr 231 836,–
Totalt: kr 4 037 709,–
Fastsettelse fordelt pr. termin fremgår av tabell nedenfor samt vedlegg nr. 1 til vedtaket."
1.3 Klagers innsigelser
Som vedtaket over viser, så erkjente selskapet i tilsvaret at avgiftshåndteringen hadde vært feil.
I klagen har selskapet imidlertid skiftet mening. Det anføres innledningsvis at de kontrakter mv som skattekontoret har lagt til grunn ikke er i overenstemmelse med realiteten. Dessuten er ikke faktum for øvrig godt nok opplyst før vedtaket ble fattet.
Vedrørende faktum
Det anføres at selskapet i realiteten har solgt varer i forbindelse med luftrensesystemer mv. til norske selskaper. Monteringsjobben utgjør en mindre del av avtalene og det har i alle tilfeller vært en forutsetning at kundene skal ta importen. Varene er utelukkende levert via et rent eksportsalg fra Utland til Norge. Det erkjennes at kontraktene i enkelte tilfeller tilsynelatende trekker i retning av at det er snakk om innenlandsk omsetning, men det har ikke noe hold i realitetene.
I de tilfellene det er solgt varer inkludert montering, så mener klager at det i realiteten er avtalt at salg av varer samt selve monteringen skjer i Utland. Det er kun noen mindre etterfølgende operasjoner som skjer i Norge. Anlegget bygges og monteres i Utland. Når kontraktene viser til montering av anleggene, så er dette monteringen som skjer på fabrikken i Utland. Selskapet har forklart at de avtaler med kunden at det skal lages en FAT (factory acceptance test) som
innebærer at Klager AS samler anlegget og monterer det på deres fabrikk i Utland. Kunden inviteres til en test. Av frakthensyn demonteres anlegget i noen hoveddeler. Kundene har ansvaret for å importere dette til Norge.
I enkelte tilfeller kommer Klager AS til Norge for å foreta en ukomplisert "plug and play"
sammenstilling av anlegget "on site", og av og til utføres det en SAT (site acceptance test).
Dette omtales ofte som montering, men det er kun denne enkle "plug and play"- prosessen det da vises til. De tjenestene som Klager AS da utfører i Norge utgjør en svært liten del av leveransen. Tjenestene må kategoriseres som "mekaniske/tekniske" tjenester og
16
"ingeniørtjenester". De førstnevnte tjenestene tar anslagsvis 7 til 37 timer. Ingeniørtjenestene består i å føre et slags tilsyn og rådgivning i opp til 1 uke i Norge. Det anføres at uansett hva som skal produseres, så vil en leverandør alltid ha ansvaret for at produktet har de egenskaper og kvaliteter som partene har forutsatt. Skulle det foreligge mangler, så vil det være
reklamasjonsgrunn. Dette er bakgrunnen for at Klager AS har valgt standardavtalene, da det også innebærer at Klager AS ikke får betalt det fulle vederlaget før SAT er gjennomført. Dette innebærer imidlertid ikke at anlegget på noen måte produseres i Norge.
Klager mener denne beskrivelsen underbygger at Klager AS leverer anlegg til Norge, men også at den vil ha betydning for anvendelse av hovedytelseslæren, jf. nedenfor. For det første skjer det svært lite arbeid på anlegget i Norge utover at det settes sammen etter transport. For det andre er det liten tvil om at de timene Klager AS sine ansatte tilbringer i Norge i forbindelse med montering og oppstart er svært få. Dette er timer som i hovedsak brukes til overvåking av montering og igangsetting. Det må være relativt klart at det arbeidet Klager AS utfører i Norge må anses som svært underordnet det som er det vesentlige i leveransen, nemlig levering av en spesialprodusert vare. I klagers bemerkninger til innstillingen er det inntatt et vedlegg som beskriver og illusterer 2 leveranser.
Klager AS utfører også enkeltstående reparasjoner og service i Norge. Disse tilfellene er ikke omfattet av klagen. Selskapet skal sørge for at disse tjenestene i fremtiden blir avgiftsberegnet.
Avgiftsrettslige bemerkninger
Det anføres at det er et absolutt vilkår for avgiftsplikt for varesalg at kjøpsrettslig levering finner sted i Norge. Det vises i denne sammenheng til BFU 54/06 som gjelder spørsmålet om avgiftsplikt for utenlandsk selskap som omsetter varer til norske forbrukere via
landkodetoppdomentet .no. Det er vist til følgende avsnitt:
"Utenlandske næringsdrivende som eksporterer varer til norske næringsdrivende som opptrer som importører, anses i utgangspunktet å omsette varer til Norge, og det vil da verken foreligge plikt eller rett til registrering i avgiftsmanntallet. Dette vil i utgangspunktet også gjelde selv om leveringsvilkårene innebærer at selger påtar seg å dekke
innførselsavgiften, delivered duty paid (ddp), selv om avgiftsmyndighetene her har gitt uttrykk for forskjellige oppfatninger over tid. Det har således vært antatt at avtale om at det kjøpsrettslige leveringssted er her i landet, trekker i retning av at det foreligger en
innenlandsk omsetning. Etter Høyesteretts dom av 27. mars 2006 i Ifi OY-saken som innsender viser til, kan det antagelig hevdes at leveringssted her i landet er nødvendig, men ikke ubetinget tilstrekkelig for at registreringsplikt inntrer. Ved handel mellom
næringsdrivende vil imidlertid spørsmålet sjelden komme på spissen."
17 Det anføres at nevnte avsnitt er dekkende for den omsetning som er foretatt av Klager. Alle varer er solgt på såkalte EXW-, Orgalime-, NL- eller NLM-vilkår. EXW innebærer at kjøper har risikoen og kjøpsrettslig levering skjer på det tidspunkt varen er stilt til disposisjon på avtalt tid og sted i Utland. NLM innebærer at kjøpsrettslig levering skjer ved overtakelse av monteringsstedet. I Klagers tilfelle skjer monteringen i Utland, mens det kun foretas en mindre sammenstilling i Norge. Etter klagers syn følger det av dette at levering må anses å ha funnet sted i Utland også i disse tilfellene. Dette må derfor anses som rene eksportsalg av varer fra Utland.
Subsidiært anfører selskapet at selv om kjøprsrettslig levering av anleggene har funnet sted i Norge, så er ikke de øvrige vilkårene for at Klagers varesalg skal anses som omsetning i Norge oppfylt. Nesten alt utføres i Utland – bygging, montering og sammenstilling skjer i Utland.
Salget er ikke tilpasset det norske markedet da det ikke er noen nettside på norsk eller noen kontaktperson i Norge. Det drives heller ingen markedsføring spesifikt mot norske kunder.
Selskapet selger varer til en rekke land i verden, og salg til norske kunder utgjør kun en liten andel av det totale markedet. Dessuten er det alltid kundene som importerer varene til Norge.
Varesalgene som er foretatt av Klager AS kan følgelig ikke anses som merverdiavgiftspliktige i Norge.
I merknadene til innstillingen poengteres det at det er grunn til å stille spørsmål ved det sentrale i saken, nemlig hva som skal til for å drive avgiftspliktig virksomhet i Norge, og hvorvidt dette omfatter hele eller deler av det som er solgt til kunden. Det sentrale spørsmålet i saken er om Klager AS leverer varer til Norge eller i Norge.
Det vises til at det frem til 1977 ikke var noen eksplisitt hjemmel for å registrere og
avgiftsbelegge utenlandske næringsdrivende. Dette året ble det vedtatt regler om at utenlandske næringsdrivende med omsetning i Norge måtte registrere seg med representant, jf. gml.
merverdiavgiftslov § 10 3. ledd. Det er i merknadene sitert fra et rundskriv fra Skattedirektoratet av 15. juni 1977:
"Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 10, tredje ledd gir nå klart uttrykk for at også utenlandske næringsdrivende uten hjemsted eller forretningssted i Norge blir avgiftspliktige dersom de har omsetning (...) her og skal registreres etter lovens §§ 27 og 28. (...)
Bestemmelsen gjelder således ikke utenlandske næringsdrivende som fra utlandet omsetter varer til norske næringsdrivende, dvs. som driver eksportsalg til Norge. (...)
18 Registreringsplikt vil gjelde all avgiftspliktig virksomhet som utenlandsk næringsdrivende har her i Norge, således levering av varer og/eller tjenester i forbindelse med arbeid på bygg, anlegg eller varer, utleie eller leasing av varer (...)."
Slik klager oppfatter det, så baserer skattekontoret sitt vedtak på Avgiftsmelding nr. 6 av 1982, punkt 8. Klager mener det ikke er gitt at uttalelsen er rettet mot tilfeller hvor anlegget
produseres utenfor Norge, og det kun er montering av anlegget som skjer i Norge. Dersom man leser uttalelsen i sammenheng med rundskrivet fra 1977, vil det etter klagers mening være relatert til tilfeller hvor et anlegg i vesentlig grad bygges og monteres i Norge, jf. uttalelsen fra 1977.
Det er videre vist til et avsnitt i Thor Refsland sin kommentarutgave til merverdiavgiftsloven (1994):
"For at utenlandske næringsdrivende skal være registreringspliktig og
registreringsberettiget, må det drives omsetningsvirksomhet i Norge. Regelmessig vil det ikke være så vanskelig å fastslå om det foreligger omsetning av tjenester. Verre kan det være for vareomsetning. Det er ikke tilstrekkelig for registrering av leveringsstedet for varer fra utlandet er kjøpers adresser i Norge. Arrangementer for samlesendinger av varer fra utlandet som norsk speditør eller annen representant bare fordeler i Norge for utenlandsk eksportør til de enkelte kjøpere, gir ikke adgang til registrering. Det må foreligge en aktiv omsetningsvirksomhet i Norge. Dette kan for eksempel være at agent for utenlandske næringsdrivende slutter bindende avtaler på vegne av utlendingen om varesalg. Etablert lager av varer som det selges varer fra, f.eks. konsignasjonslager, er tilstrekkelig for registrering. (Vår understrekning)".
Det vises videre til Ifi-Oy dommen og E-handelseksport dommen (Borgarting lagmannsrett, Utv. 2015 side 1243). Det anføres at det sentrale er tilknytningen mellom omsetningen og Norge basert på en helhetsvurdering. Spørsmålet for klager blir hvorvidt Klager AS har en slik tilknytning til Norge at det anses å drive virksomhet her ved levering av anleggene. Etter klagers vurdering foreligger det ikke slik tilknytning, da dette er enkeltstående leveranser.
Klager AS har ikke innrettet sin virksomhet slik at det er basert på salg her i landet. Klager AS leverer til svært mange andre land, i tillegg til innenlandsk omsetning i Utland.
I merknadene til skattekontorets innstilling er det også anført at hovedytelseslæren er relevant i denne typen saker. Spørsmålet er om monteringsarbeidet skal anses som en del av varen og ikke en separat tjenesteleveranse. Det vises til praksis fra EU-domstolen som har presisert at hver leveranse som utgangspunkt må anses selvstendig og uavhengig, samtidig som den også understreker at en leveranse som økonomisk fremstår som en ytelse ikke må kunstig splittes opp. I vurderingenav om det foreligger en eller flere tjenester skal man blant annet søke å identifisere hva som særpreger ytelsen og herunder identifisere en mulig hovedytelse.
19 Det er klagers oppfatning av leveransen fra Klager AS dreier seg om en vareleveranse etter hovedytelseslæren. Tjenesteelementet er ikke avgjørende for avgiftsplikten i Norge, men dette må vurderes ut fra selve vareleveransen.
1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Selskapet har gått fra å akseptere skattekontorets vurderinger og etterberegninger i tilsvaret til i klagen å anføre at selskapet overhodet ikke har noen omsetning i Norge. Slik skattekontoret skjønner selskapets prinsipale og subsidiære anførsel i klagen, så skyldes dette at man i tilsvaret aksepterte at selskapet leverte og monterte sine anlegg i Norge. I klagen anføres det imidlertid at man etter en fornyet vurdering anser anleggene levert og montert i Utland. Salget til norske selskaper er derfor å anse som eksportsalg fra Utland, med andre ord rene varesalg til Norge og ikke omsetning i Norge. I den sammenheng gir det mening at klagen begrunner sine anførsler rettslig med:
1. Ifi Oy – dommen, hvor Høyesterett eksplisitt vurderer om salg av varer skjer i eller til Norge. Tilsvarende E-handelseksport – dommen som gjaldt tilsvarende problemstilling.
Dommen gjaldt rene varesalg på internett hvor det ikke skjedde noen bearbeiding av varen i Norge.
2. BFU 54/06, som eksplisitt gjelder et utenlandsk selskap som planlegger netthandel overfor norske forbrukere via en hjemmeside med landtoppdomenet .no. Varene sendes de norske kjøperne i posten fra lager i utlandet. Det skjer ikke noe bearbeiding av varene i Norge.
3. Kommentarutgave Thor Refsland (1994) hvor det er tatt inn et avsnitt om registreringsplikt ved vareomsetning fra utlandet.
Problemstillingen for denne klagen er hvorvidt selskapet eksporterer varer til Norge, eller om selskapet leverer og monterer anleggene i Norge. I første tilfelle så har ikke selskapet
avgiftspliktig omsetning i Norge dersom det ikke etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. I det andre tilfellet er det ofte faktisk og juridisk nærliggende å anse at det er solgt en vare inkludert montering innenfor merverdiavgiftsområdet. Problemet med de rettskilder klager viser til (jf. listen ovenfor), er at de kun gjelder varesalg, hvor arbeid på varen i Norge ikke er noe tema.
Skattekontoret fastholder at der levering av en vare innbefatter montering og istandsetting av varen i Norge, vil varen først bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren. I slike tilfeller avtales det ofte at full betaling først skal skje etter montering.
Ettersom at kontraktsmessig leveranse først er fullført når varen er montert, innebærer dette at både montering av varen og selve salget av denne regnes som innenlandsk avgiftspliktig omsetning. Dette innebærer at selgeren skal beregne merverdiavgift på hele
20 kontraktsgrunnlaget gjennom sin representant. Dette følger generelt av den anførte
avgiftspraksis, og konkret i denne saken av de inngåtte avtaler.
Når det gjelder de kontrakter Klager AS har inngått med de norske kundene om levering og montering av anlegg, så anses varen først for levert når montering har skjedd i henhold til kontraktene, det vises til standardkontraktene Klager AS selv har brukt på sine oppdrag (jf. de inntatte standardkontraktene A1 og A2 ). I disse tilfellene er monteringen en del av den kontraktsmessige leveringen. Dette reflekteres normalt i kontrakten mellom partene ved at full betaling av anlegget først skjer når varen er montert. Dette innebærer at både monteringen av varen og selve salget regnes for å være innenlandsk avgiftspliktig omsetning etter
merverdiavgiftsloven, jf. også avgiftspraksis (Som Avgiftsmelding nr. 6 av 1982, punkt 8 er et utslag av, jf. A3). Det skal dermed beregnes merverdiavgift både på tjenesten og varen. Dette i motsetning til der monteringen av varen er avtalt som en tilleggstjeneste til hovedleveransen, noe som normalt fordrer en egen avtale hvor det kun er avtalt en monteringstjeneste. Dette forutsettes at selve varen leveres via et rent eksportsalg inn til Norge. Monteringen kan etter dette ikke være et leveringsvilkår for vareleveransen. Avgiftsplikten for levering og montering av anlegg i Norge er grundig gjennomgått i varsel og vedtak, jf. ovenfor.
Det er i klagen anført at Avgiftsmelding nr. 6 av 1982, punkt 8 kun gjelder de tilfeller hvor et anlegg bygges og monteres i Norge, og ikke de tilfeller hvor et anlegg produseres utenfor Norge. Skattekontoret kan ikke se at det er rom for en slik forståelse av meldingen. Ordlyden i meldingen gir ingen slike holdepunkter, snarere tvert i mot. Dersom det hadde vært et krav om at anlegget skal bygges i Norge, så gir ikke meldingen noen selvstendig mening da det må være åpenbart at dette er en innenlandsk norsk omsetning. De kontraktsrettslige føringer for
avgiftsplikten som meldingen gir uttrykk for, har i avgiftspraksis vært brukt på de tilfeller hvor anlegg produseres i utlandet, men monteres i Norge. Dette uansett om det gjelder montering i form av snekkertjenester på ulike premonterte bygg i utlandet (f.eks. laftekasser og ulike ferdighus) eller mer avansert montering av ulike anlegg til industrien.
Skattekontoret er derfor ikke enig med selskapet i at man her står overfor rene varesalg fra Utland til Norge. Det er flere holdepunkter for at selskapet sin omsetning gjelder levering med montering av anlegg i Norge.
21 Eksempler på inngåtte kontrakter
De kontrakter skattekontoret har mottatt viser at det i flere tilfeller er avtalt levering med montering av anlegg i Norge, jf. eksemplene i A5, A6 og A7. Kontrakten med Selskap 1 AS er inngående beskrevet i vedtak og varsel. Det vises til fremstillingen der. I kontrakten med Selskap 2 AS fremgår det:
• på side 2, 4, 6 og 8 at det er avtalt "Montage af anlægget på site" og "Ingeniørassistance for oppstart".
• Kontraktsprisen er 228 000 Euro som skal betales i rater
• Klager ASskal foreta mekanisk montasje og test av utstyret "on-site", og Klager AS sine ansatte som utfører arbeid på leveringsadressen (kundens adresse), er forsikret av Klager
• Standardvilkårene i Orgalime SE 01 får anvendelse
o Tittel: "General conditions for the supply and erectionn of mechanical, electrical and electronic products".
o Tilsvarer de inntatte NLM-kontraktene som også er brukt, men har et videre
internasjonalt anvendelsesområde enn NLM som kun gjelder leveranse og montering i norden.
I det hele så er dokumentasjonen selskapet har sendt inn i forbindelse med kontrollen, som avtaler og ordrebekreftelser, ganske klar på at selskapet skal foreta montering av sine anlegg på kundens adresse. Skattekontoret kan ikke se at det er noe hold i selskapets forklaring om at man med montering i kontrakter og ordrebekreftelser mener montering av anlegget på fabrikken i Utland. Det er også lite i overenstemmelse med de standardvilkårene som i stor grad brukes av selskapet. Det gir for skattekontoret heller ingen mening at de inngåtte standardkontrakter som alle regulerer at leveringsstedet er i Norge, og at Klager AS har all risiko for skader på anlegget før montering, kun er et utslag av vanlige kjøpsrettslige
mangelsbeføyelser. Mangelsbeføyelser regulerer ikke leveringssted og risiko for anleggene før levering, de regulerer de kontraktsrettslige egenskaper på de leverte anlegg.
Det er i klagen gjort et poeng av at selve monteringsjobben ikke utgjør mer enn et sted mellom 7 og 37 timer per oppdrag. De andre timene som det faktureres for er da ofte reparasjons- og servicearbeid etter at anlegget er montert. Skattekontoret har ikke fått tallfestet noe omfang på monteringsjobben under kontrollen, men gjør oppmerksom på at den vedlagte kontrakten med Selskap 1 AS (A4) viser at det er presisert bruk av 3 montører på til sammen 30 dager (side 3 i kontrakten). Dette utgjør rundt 240 timer og er vesentlig mer enn det timeantallet som klager har redegjort for. Skattekontoret mener uansett at det prinsipielt ikke har noen betydning hvor omfattende en montering har vært så lenge det er kontraktsfestet en montering av anlegget.
Essensen er at anlegget først vil bli regnet som kontraktsmessig levert når denne er montert av leverandøren.
22 Standardvilkår brukt i de inngåtte kontrakter
De mest brukte standardvilkårene Klager AShar tatt i bruk, jf. kontrakter og ordrebekreftelser, er inntatt som vedlegg i A1 og A2. Dette er:
• NLM 94 – Alminnelige betingelser for levering og montering av maskiner og annet mekanisk, elektrisk og elektronisk utstyr mellom Danmark, Finland, Sverig og Norge.
• NLM 10 – Alminnelige betingelser for levering med montering av maskiner samt annet mekanisk, elektrisk og elektronisk utstyr i og mellom Danmark, Finland, Norge og Sverige.
Anvendelsesområdet for disse standardvilkårene er levering av utstyr og montering av dette, det vil si der leveransen først leveres ved avsluttet montering. Vilkårene brukes i avtaler om leveranse av maskiner og anlegg der leverandøren har ansvaret for installasjon/montering og igangsettingstester. Bare bruken av disse standardvilkårene som inngående regulerer
leveransen, monteringsstedet, monteringen, eiendomsforbehold og betaling, gir klare holdepunkter for at selskapet monterer sine anlegg hos kjøper i Norge og at de ulike leveransene først anses levert ved avsluttet montering på kjøpers fabrikk i Norge.
Skattekontoret kan utfra bruken av kontraktene, og reguleringen av leveringsted m.m., ikke se at det er noe rom for å klassifisere de inngåtte kontrakter som import av varer fra Utland.
Selskapets søknader om refusjon på merverdiavgift på kostnader i Norge
Selskapet har 4 ganger søkt om refusjon av merverdiavgift. Alle søknadene er avslått fordi selskapet anses for å ha hatt avgiftspliktig omsetning i Norge ved at de har påtatt seg
monteringsoppdrag i Norge. Ingen av avslagene er påklaget. I selskapets epost av 03.08.2009 til skattekontoret som er inntatt nedenfor under behandlingen av tilleggsavgift (side 28), forklarer selskapet at de installerer og monterer luftrenseanlegg ved forskjellige firmaer i Norge. Likeledes utdypes det at kostnadene det er søkt refusjon for er til bruk på
luftrenseanlegg som de monterer i Norge, ikke i Utland.
Selskapets hjemmeside på internett, A8
Det fremgår av selskapets egen side at forretningsmodellen i hovedsak er å prosjektere, levere og installere luftrensningsanlegg i hele verden. På 25 år har de levert og installert over 1000 anlegg.
23 Oppsummering
På denne bakgrunn mener skattekontoret at selskapet har levert og montert anlegg i Norge i det omfang som er beskrevet i vedtaket. Å definere denne omsetningen som varesalg fra Utland fremstår som lite treffende ut fra faktum i saken.
Det er anført at leveransen fra Klager AS dreier seg om en vareleveranse etter
hovedytelseslæren. Det er ikke tjenesteelementet som er avgjørende for avgiftspliktien til Norge, men vareleveransen. Skattekontoret er ikke enig i at hovedytelseslæren er anvendelig i dette tilfellet. I vedtaket har skattekontoret ansett både vareleveransen og tjenesteelementene (montering, igangsetting og sluttkontroll), for å være levert i Norge ved monteringen. Dette følger av lang avgiftspraksis og ikke minst de inngåtte avtaler. Leveransen er først ansett levert ved avsluttet montering, uavhengig av hvor mye montering det er på de ulike anlegg. Det vises til de brukte standardkontrakters punkter om blant annet overtakelse (NLM 10 punkt 43 og NLM 94 punkt 41). Anleggene er ikke å anse som levert før ved avsluttet montering.
2. Tilleggsavgift 2.1 Sakens faktum
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av netto etterberegnet merverdiavgift fra 5. termin 2009, totalt kr 526 286.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse Det siteres fra vedtaket:
1.3.3 Tilleggsavgift
Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.
Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.
Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at
tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.
1.3.3.1 Objektive vilkår
Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.
24 Merverdiavgiftsloven § 2-1
Det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har overtrådt
merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd. Bestemmelsen lyder som følger:
§ 2-1. Registreringsplikt
(1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen 140.000 kroner.
(6) Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant. Representanten må ha hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet.
Næringsdrivende har en plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når
avgiftspliktig omsetning har oversteget kr 50 000,– i løpet av en periode på 12 måneder.
For avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal det oppnevnes en representant som har hjemsted eller forretningssted i
merverdiavgiftsområdet.
For Klager AS sitt vedkommende er det påvist at selskapet senest hadde
merverdiavgiftspliktig omsetning som oversteg beløpsgrensen i mval § 2-1 første ledd, i 2009. Selskapet har til tross for dette ikke registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret.
Skattekontoret anser det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at det forelå en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd når selskapet ikke registrerte seg etter utstedelse av faktura 95467 i 2009.
Merverdiavgiftsloven § 3-1 jf. § 11-1
Det må videre anses bevist utover enhver rimelig tvil at Klager AS har overtrådt
merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd jf. 11-1 første ledd. Bestemmelsene lyder som følger:
§ 3-1. Varer og tjenester
(1) Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.
§ 11-1. Omsetning og uttak
(1) Avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning og uttak.
Klager AS har hatt omsetning både på varer og tjenester, som etter loven skulle ha vært merverdiavgiftsberegnet som innenlandsk omsetning.
Det må derfor anses bevist utover enhver rimelig tvil at det forelå en overtredelse av mval.
§ 3-1 første ledd jf. 11.1 første ledd da selskapet utstedte faktura 95467 i 2009 uten at det ble beregnet og oppkrevd merverdiavgift.
1.3.3.2 Tapsvilkåret
Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.
Klager AS har ved sin advokat påpekt at avgiftsbehandlingen i det foreliggende tilfelle delvis har blitt gjennomført at selskapets kunder. Selskapet har videre hevdet at en eventuell
