Tilsidesettelse av skjønnet i sktl. § 13-1(3)

(1)

Tilsidesettelse av skjønnet i sktl.

§ 13-1(3)

Kandidatnummer: 633 Leveringsfrist: 25.april 2019 Antall ord: 17 442

(2)

i

Innholdsfortegnelse

1 INNLEDNING ... 1

1.1 Aktualitet og problemstilling ... 1

1.2 Avgrensning ... 3

1.3 Metode og kilder ... 3

1.4 Fremstillingen videre ... 4

2 RAMMENE FOR TILSIDESETTELSEN AV SKJØNNET I SKTL. § 13-1(3) ... 5

2.1 Innledning ... 5

2.2 Kort om skattyters oppgave- og dokumentasjonsplikt ... 5

2.3 Nærmere om sktl. § 13-1 og sammenhengen mellom første og tredje ledd ... 5

2.4 Virkningen av ugyldighet etter § 13-1 første og tredje ledd ... 9

2.5 Prøvingsretten av skjønnet i sktl. § 13-1(3) ... 10

3 SAKSBEHANDLINGSFEIL ... 12

3.2 Kontradiksjon, innsyn og taushetsplikt ... 12

3.3 Utredningsplikten ... 17

3.4 Begrunnelse ... 19

4 FEIL I FAKTISK GRUNNLAG ... 21

4.2 Feil i det faktiske grunnlaget ved den kontrollerte transaksjonen ... 21

4.3 Feil i det faktiske grunnlaget ved de ukontrollerte transaksjonene ... 25

5 MYNDIGHETSMISBRUK ... 27

5.2 Bred og saklig skjønnsutøvelse ... 27

5.2.1 Relevansvurderingen ... 29

5.2.2 Kravet til et tilstrekkelig bredt sammenligningsgrunnlag ... 32

5.3 Rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres ... 34

5.4 Vilkårlighet ... 37

5.5 Sterk urimelighet ... 39

6 SAMMENFATNING ... 42

7 LITTERATURLISTE ... 45

(3)

1

1 Innledning

1.1 Aktualitet og problemstilling

Internprising er i dag et av de mest omtalte temaene innen internasjonal skatterett.¹ Bakgrunnen for dette er at et stort antall av dagens transaksjoner skjer mellom konsernselskaper som utgjør egne skattesubjekter og som er gjenstand for ulik beskatning. Det vil derfor foreligge en risiko for – og et incentiv til – at konsernet som helhet ønsker å utnytte at overskudd kan allokeres til konsernselskaper med lav beskatning, og motsatt for selskaper med høy beskatning, slik at to- talbeskatningen i konsernet blir lavest mulig.

I praksis skjer dette ved at transaksjoner av varer, tjenester og immaterielle eiendeler mellom konsernselskaper prises slik at mest mulige kostnader og minst mulige inntekter tilfaller konsernselskaper med høy skattesats, og motsatt for selskaper med lav skattesats. Norge og øvrige land med høy beskatningssats er derfor særlig utsatt for å bli utnyttet av feilprising ved interne transaksjoner. Skattemyndighetene er med hjemmel i skatteloven 26.03.1999 nr. 14 § 13-1 dermed gitt adgang til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn:

«(1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(…)

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

(…)»

Bestemmelsen knesetter armlengdeprinsippet i norsk rett. For at skattemyndighetene skal fastsette skattyters inntekt ved skjønn må det foreligge et interessefellesskap, inntekten må være redusert og det må foreligge årsakssammenheng mellom disse. Der skattemyndighetene kan påvise at de nevnte vilkår er oppfylt, kan skattemyndighetene fastsette skattyters inntekt og formue ved skjønn. Skjønnet skal da fastsettes til det skattemyndighetene mener er riktig armlengdepris.

I perioden 2015 – 2017 ble det i medhold av denne bestemmelsen fattet 170 vedtak, med et totalt etterberegnet beløp på 20 milliarder norske kroner.² Der skattyter er rammet av et vedtak

1 Naas (2017) s. 969.

2 Skatteetatens årsrapport om internprising (2017) s. 7. Oljeskattekontorets vedtak er medregnet.

(4)

2

om skjønnsfastsettelse, følger det av konstitusjonell sedvanerett at domstolen kan prøve lovlig- heten av vedtaket.³ Dette innebærer at der skattemyndighetene har truffet vedtak i medhold av sktl. §13-1, vil skattyter ha rett til å få domstolen til å prøve om skattemyndighetene hadde hjemmel til å fastsette inntekten ved skjønn ved å prøve om vilkårene i sktl. § 13-1(1) er oppfylt.

I mange tilfeller vil det skattemyndighetene har fremlagt for domstolene være tilstrekkelig for å påvise at vilkårene for å fastsette inntekten ved skjønn er oppfylt. Selv om skattemyndighetene er innrømmet hjemmel til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn, vil skattyter ofte ha innvendinger mot hvordan skattemyndighetene har fastsatt skjønnet. Eksempelvis har skattemyndighetene unnlatt å ta hensyn til et sentralt risikoelement under fastsettelsen av skjønnet, noe som har resultert i en høyere skatt enn det som ville vært tilfelle dersom risikoelementet ville blitt tatt i betraktning ved skjønnsutøvelsen. Selv om skattemyndighetene er innrømmet adgang til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn, vil skattyter da ha et ønske om å få skjønnet i § 13- 1(3) satt til side. For at dette skal skje må skattyter påvise at det foreligger ugyldighetsgrunner vedrørende skjønnet. Der vedtaket blir kjent ugyldig på dette grunnlag vil skattemyndighetene måtte fastsette et nytt skjønn som ikke bygger på eller inneholder samme feil. Dette vil i de fleste tilfeller føre til en lavere skatt enn i det opprinnelige vedtaket, og vil dermed gå i skattyters favør. Selv om vedtaket ikke blir en nullitet, kan det derfor innebære store økonomiske fordeler for skattyter å få satt skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side.

Hovedproblemstillingen for denne oppgaven er å redegjøre for hvilke momenter som kan lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side, og hva som nærmere ligger i disse. Høyesterett har i Rt. 2012 s. 1025 (Norland) premiss 62 uttalt at skjønnet i sktl. § 13-1(3) er et såkalt «fritt skjønn», og hvor grunnlaget for hva som leder til ugyldighet er begrenset til det domstolene kan prøve. En sentral del av oppgaven vil derfor være å se på de momentene Høyesterett oppstilte i denne dommen:

«om det er hjemmel for skjønnsligning, om saksbehandlingen og det faktiske grunnlaget for skjønnet er korrekt, om rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres er fulgt, om det skjønnet som er utøvd er tilstrekkelig bredt og saklig, og at skjønnsresultatet ikke fremstår som åpenbart urimelig.»⁴

I tillegg til å belyse de momentene som kan lede til at skjønnet etter sktl. § 13-1(3) settes til side, vil jeg også se på sammenhengen mellom momentene. Jeg vil også forsøke å belyse hvor mye som skal til for at skjønnet settes til side, og om det er noen momenter som lettere medfører tilsidesettelse enn andre.

3 Eckhoff (2018) s. 520.

4 Rt. 2012 s. 1025 premiss 68.

(5)

3 1.2 Avgrensning

Oppgavens siktemål er å belyse hvilke momenter som kan lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side, og hva som utgjør det nærmere innholdet av disse. Forutsetningen for denne oppgaven er derfor at skattemyndighetene er innrømmet skjønnsadgang, men at det foreligger feil ved skjønnet. Jeg vil derfor avgrense mot vilkårene for skjønnsadgang i sktl. § 13-1(1), herunder kravet til interessefellesskap, inntektsreduksjon og årsakssammenheng. Hvordan skattemyndighetene sannsynliggjør inntektsreduksjon vil imidlertid også ha en betydning for den etterfølgende prisfastsettelsen, og det lar seg dermed ikke avgrense mot kravet til inntektsreduksjon i sin helhet.⁵ Kravet til inntektsreduksjon vil derfor i noen utstrekning bli behandlet der det er relevant for skjønnsutøvelsen i sktl. § 13-1(3).

1.3 Metode og kilder

Hvilke momenter som kan føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side og det nærmere innholdet av disse er ikke nærmere behandlet i lovens ordlyd eller forarbeider.⁶ Rettskildema- terialet vil i denne oppgaven derfor i all hovedsak bero på rettspraksis, juridisk teori samt OECDs retningslinjer. En utfordring ved bruken av rettspraksis er imidlertid at det er få Høy- esterettssaker vedrørende selve skjønnet, blant annet fordi slike saker i liten grad slipper inn for prøving i Høyesterett. Den nærmere behandlingen av rettspraksis vil dermed i all hovedsak bero på praksis fra lagmannsretten. I den forbindelse presiseres det at de nevnte dommer som nevnes i denne oppgaven vil være rettskraftige, der ikke annet er nevnt i oppgaven.

I tillegg til dette er problemstillingen for denne oppgaven i mindre grad behandlet i skatterettslig teori. Da det i rettspraksis er lagt til grunn at skjønnet i sktl. § 13-1(3) er et fritt skjønn, vil det imidlertid kunne trekkes paralleller til behandlingen av læren om fritt skjønn i alminnelig for- valtningsrettslig litteratur. Skatteretten skiller seg imidlertid fra den alminnelige forvaltnings- retten på en rekke områder, slik at det må vurderes konkret om det som fremgår av juridisk teori er overførbart til problemstillingen for oppgaven.⁷

Videre vil det legges vekt på OECDs retningslinjer, da disse skal tas hensyn til både ved spørs- målet om inntektsreduksjon og ved den skjønnsmessige fastsettelsen av skattyters inntekt og

5 Se nærmere i punkt 2.3 om denne sammenhengen.

6 Forarbeider tillegges stor vekt i skatteretten, se Zimmer (2014) s. 50.

7 Forvaltningsloven av 10.02.1967 gjelder ikke på skatterettens område, se fvl. § 1 første punktum og sktfvl. § 1-3.

(6)

4

formue, jfr. sktl. §13-1(4). OECD retningslinjer er en utfylling og presisering av armlengdeprinsippet som er nedfelt i OECDs modellavtale art. 9.⁸ Formålet bak retningslinjene er at myn- digheter skal ha en lik fortolkning og anvendelse av armlengdeprinsippet for at dobbeltbeskat- ning mellom ulike land skal unngås.⁹ Gjeldende retningslinjer har bakgrunn OECDs rapport

«Addressing Base Erosion and Profit Shifting», forkortet BEPS.¹⁰ BEPS actions 8-10 ble ved- tatt av OECD 23.mai 2016, og ble utgitt som gjeldende retningslinjer for armlengdeprinsippet juli 2017.

1.4 Fremstillingen videre

Den videre fremstilling vil i del 2 gi en nærmere behandling av rammene for tilsidesettelsen av skjønnet i sktl. § 13-1(3). Oppgaven vil deretter gå over til oppgavens hoveddel hvor de ulike momenter som kan føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side. Først vil ulike saksbehandlingsfeil behandles i del 3. Videre vil feil i det faktiske grunnlaget behandles i del 4, og deretter vil de ulike skrankene for skjønnsutøvelsen som inngår i myndighetsmisbrukslæren behandles i del 5. Avslutningsvis vil del 6 gi en sammenfatning av de ulike momentene som kan lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side, herunder om enkelte av momentene lettere kan med- føre tilsidesettelse av skjønnet i sktl. § 13-1(3) enn andre.

8 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris 2017, Naas (2017) s. 987.

9 Naas (2017) s. 987.

10 Naas (2017) s. 1353.

(7)

5

2 Rammene for tilsidesettelsen av skjønnet i sktl. § 13-1(3)

2.1 Innledning

Del 2 vil ta for seg rammene for tilsidesettelsen av skjønnet i sktl. § 13-1(3). For det første vil dette innebære en kort behandling av skattyters dokumentasjonsplikt i internprissammenheng, se punkt 2.2. Deretter er det nødvendig med en nærmere gjennomgang av sktl. § 13-1 og sammenhengen mellom kravet til inntektsreduksjon i første ledd og skjønnet i tredje ledd, se punkt 2.3. Deretter vil det i punkt 2.4 redegjøres for virkningen av å få satt skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side. Da de momenter som kan lede til at skjønnet settes til side er begrenset til det retten kan prøve, vil prøvingsretten av skjønnet i sktl. § 13-1(3) til slutt behandles i punkt 2.5.

2.2 Kort om skattyters oppgave- og dokumentasjonsplikt

For at skattemyndighetene skal ha en mulighet til å kontrollere om skattyter har fått sin inntekt eller formue redusert som følge av et interessefellesskap, foreligger det en særlig dokumenta- sjons- og opplysningsplikt i internprisingstilfeller. Som vedlegg til skattemeldingen skal det leveres melding om art og omfang av transaksjoner og mellomværender med nærstående selskaper eller innretning, jfr. sktfvl. 8-11(1). Dersom opplysningene gir grunnlag for ytterligere kontroll kan ligningsmyndighetene fremme krav om at skattyter må levere dokumentasjon på hvordan og på hvilket grunnlag internprisene er fastsatt i henhold til armlengdestandarden i sktl. § 13-1, jfr. sktfvl. § 8-11(2). Dokumentasjonen skal inneholde opplysninger, redegjørelser og analyser tilpasset transaksjonens økonomiske omfang og kompleksitet og det som skal være nødvendig for skattemyndighetenes vurdering, jfr. forskriftens § 8-11-3.

2.3 Nærmere om sktl. § 13-1 og sammenhengen mellom første og tredje ledd

Hvis skattemyndigheten er av den oppfatning at det som er dokumentert kan gi grunnlag for å fastsette skatteyters inntekt ved skjønn, må skattemyndighetene oppfylle vilkårene i sktl. § 13- 1. Sktl. § 13-1 er en to-leddet bestemmelse hvor vilkårene for adgang til å fastsette inntekten ved skjønn fremgår i første ledd, og hvordan skjønnet skal fastsettes følger av tredje ledd. Det nærmere innholdet av dette vil drøftes i det videre.

Første ledd angir tre vilkår for at skattemyndighetene skal ha adgang til å fastsette inntekten eller formuen ved skjønn. Det må foreligge interessefellesskap, inntektsreduksjon, og årsaks- sammenheng mellom de to førstnevnte vilkårene. Kravet til interessefellesskap og årsakssam- menheng kommer imidlertid sjeldent på spissen.¹¹ Det sentrale vilkåret for adgang til skjønns-

11 Naas (2017) s. 973.

(8)

6

fastsettelse er kravet til inntektsreduksjon. I dette ligger det et krav om at formuen eller inntekten til skattyter er redusert sammenlignet med en situasjon hvor skattyter ikke ville deltatt i et interessefellesskap.¹²

I vurderingen om det foreligger inntektsreduksjon, skal skattemyndighetene ta hensyn til hva som følger av OECDs retningslinjer. Retningslinjene er ment som en utfylling og presisering av armlengdeprinsippet som er nedfelt i OECDs mønsteravtale art. 9. Bestemmelsen inneholder en beskrivelse av ulike transaksjonsmetoder som kan benyttes, hvordan sammenlignbarhetsanalyse skal gjennomføres, krav til skattyters dokumentasjon og mer.¹³ Hvordan skattemyndighetene i praksis tar standpunkt til om vilkåret om inntektsreduksjon er oppfylt, er nærmere illustrert i Rt. 2001 s. 1265 (Agip):

«For å kunne ta standpunkt til om vilkåret "redusert" var oppfylt, måtte Klagenemnda først ta standpunkt til hvilket reelt innhold Agips forsikringsavtaler - de kontrollerte transaksjoner - for 1986 og 1987 hadde. […]. Dernest måtte Klagenemnda ta standpunkt til innholdet i tilsvarende, ukontrollerte transaksjoner, herunder prismomentet i disse. […].

Til slutt måtte Klagenemnda foreta en sammenligning av forsikringspremiene - prisene - i Agips forsikringsavtaler og i de sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner.»¹⁴

Høyesterett oppstiller en tre-trinns metode. For det første skal det reelle innholdet av den kontrollerte transaksjonen identifiseres. Utgangspunktet er at det er den faktiske transaksjonen som skal legge til grunn det reelle innholdet i transaksjonen, og det uten at øvrige transaksjonsvilkår blir justert.¹⁵ Den faktiske transaksjonen skal kartlegges ved å vurdere hvilke økonomisk relevante egenskaper som er knyttet til kommersielle og finansielle relasjoner mellom partene.

Dette gjøres i en analyse av fem steg.¹⁶Her skal det redegjøres for karakteristikken av godet som overføres, funksjoner og risiko hos hver av partene, kontraktsvilkår, de økonomiske omstendigheter og forretningsstrategier.

Neste steg er å identifisere sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner og hva som utgjør det nærmere innholdet av disse. Hvilke transaksjoner som identifiseres som sammenlignbare vil avhenge av hvilke faktorer som skal sammenlignes. OECDs retningslinjer gir her forslag til fem

12 Naas (2017) s. 1010.

13 Naas (2017) s. 989.

14 Rt. 2001 s. 1265 (Agip) s. 1281.

15 Naas (2017) s. 1014.

16 OECDs retningslinjer (2017) punkt 1.36 (D.1.1) – (D.1.5). I visse unntakstilfeller kan det imidlertid gjøres en strukturell justering av den kontrollerte transaksjonen. Dette er tilfeller hvor «den økonomiske substansen i transaksjonen avviker fra dens form» eller der «transaksjonen avviker fra det uavhengige kommersielle rasjo- nelle aktører ville ha avtalt», se OECDs retningslinjer punkt 1.121 og 1.122. Se f.eks. LG-2016-92595(Hess).

(9)

7

metoder. Dette er henholdsvis sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (CUP-metoden), videresalgsmetoden (Resale Price Method), kost-pluss-metoden (Cost-Plus Method), transaksjons- basert nettomarginmetode (TNMM Method) og fortjenestedelingsmetode (Profit Split Method).

Metodene er forskjellige som følge av at de knytter sammenligningen i de ulike metodene til ulike faktorer.¹⁷ Ved anvendelse av f.eks. CUP-metoden vil det gjøres en direkte sammenligning av pris, mens det ved videresalgsmetoden vil gjøres en sammenligning av bruttomarginer.

I praksis vil det avhenge fra sak til sak hvilken metode som anvendes, og det er den mest egnede metoden som skal anvendes, herunder den som har størst grad av sammenlignbarhet.¹⁸ Dette innebærer imidlertid ikke at skattemyndighetene står helt fritt i valg av metode, da faktum i saken vil gi en del føringer for hva som er egnet metode. Skattemyndighetene skal som utgangspunkt legge skattyters valg av metode til grunn.¹⁹ Der inntektsreduksjonen knytter seg til feil eller uriktige forhold knyttet til skattyters bruk av metode, f.eks. en TNMM-metode, hvor skattemyndighetene har forkastet skattyters sammenligningsvurdering og laget en egen analyse, vil det derfor også være naturlig å bruke en TNMM-metode i skjønnsutøvelsen. Dette forutsetter imidlertid at skattemyndighetene er enig i at en TNMM-metode er den mest egnede metode. I tilfeller der skattemyndighetene mener at det er en annen metode som er mer egnet, kan skattemyndighetene dermed legge denne metode til grunn. Der ingen av de fem internprisingsmeto- dene er egnet, åpner også OECDs retningslinjer opp for bruk av andre metoder.²⁰ Dette vil være i tilfeller der det ikke er mulig å innhente en ukontrollert transaksjon som følge av varens eller tjenestens unike art.²¹ OECDs retningslinjer åpner da for nåverdianalyser og andre verdsettel- sesmetoder.

Neste steg er så å gjøre en sammenlignbarhetsanalyse av de ukontrollerte transaksjonene. For- målet er da å vurdere om de ukontrollerte transaksjonene er egnet for sammenligning med den kontrollerte transaksjonen. Dette gjelder karakteristikken av godet som overføres, funksjoner og risiko hos hver av partene, kontraktsvilkår, de økonomiske omstendigheter og forretningsstrategier.²² Her må det også fremgå hvorvidt man kan fjerne betydningen av eventuelle for- skjeller i transaksjonene. Slik vil skattemyndighetene kunne velge ut den eller de ukontrollerte transaksjonene som passer best.

17 Naas (2017) s. 1018.

18 OECDs retningslinjer punkt 2.10.

21 F.eks. aksjer som ikke er omsatt, se LB-2017-063839.

22 Naas (2017) s. 1020.

(10)

8

Etter at reelt innhold i den kontrollerte transaksjonen er fastlagt og det er funnet frem til en eller flere sammenlignbare ukontrollerte transaksjoner, skal det gjøres en sammenligning av transaksjonene. Hva som sammenlignes ved transaksjonene vil da være bestemt av skattemyndighetenes valg av metode. Ved CUP-metoden vil skattemyndighetene sammenligne prisen på den ukontrollerte transaksjonen. Ved videresalgsmetoden og kost-pluss-metoden er det bruttofor- tjenestemarginene som sammenlignes, og ved den transaksjonsbaserte nettomarginmetode er det nettofortjenestemarginen som sammenlignes. Ved anvendelsen av fortjenestedelingsmeto- den vil det imidlertid ikke gjøres en sammenligning med en ukontrollert transaksjon, men heller tilordne fortjenesten etter partenes relative bidrag.

Sammenligningen vil da i praksis skje ved at det beregnes et armlengdeintervall på bakgrunn av de sammenlignbare transaksjonene. Dersom prisen skattyter har oppgitt ligger utenfor det beregnede armlengdeintervallet, vil det foreligge et avvik. Vilkåret om inntektsreduksjon i sktl.

§ 13-1(1) er da oppfylt. Det er ikke et krav til at prisforskjellen er vesentlig eller klar, jfr. Rt.

2001 s. 1265 (Agip).²³

Skattemyndighetene vil da ha adgang til å fastsette skattyters inntekt og formue ved skjønn. Det følger da som nevnt at sktl. § 13-1(4) første og andre punktum at OECDs retningslinjer også i denne vurderingen skal eller bør tas hensyn til. Ved skjønnsfastsettelsen vil skattemyndighetene da benytte den samme metode som ble benyttet ved å påvise inntektsreduksjon. Hvordan skattemyndighetene fastsetter inntekten vil da bero på verdiene som følger av de sammenlignbare transaksjonene, ettersom det er de sammenlignbare transaksjonene som benyttes for å gi et bilde av riktig armlengdepris for den kontrollerte transaksjon. Dersom skattemyndighetene har benyttet et armlengdeintervall for å påvise inntektsreduksjon, vil det samme armlengdeintervallet bli benyttet ved den etterfølgende prisfastsettelsen.²⁴ Retningslinjene angir at skattemyndighetene da bør fastsette inntekten til det som utgjør middelverdien i armlengdeintervallet.²⁵ Hvordan skattemyndighetene kommer til at det foreligger inntektsreduksjon og hvordan skjøn- net i sktl. § 13-1(3) blir fastsatt henger derfor i stor grad sammen, vil dermed til dels være bygget på samme grunnlag.²⁶ Sammenhengen mellom disse er også illustrert i Bjerke (1997):

23 S.1278.

24 Naas (2017) s. 1009.

26 Se også Bullen (2014) s. 139 hvor han skriver at skjønnstemaet etter tredje ledd «i bunn og grunn er det samme» som kravet til inntektsreduksjon i første ledd.

(11)

9

«For å kunne fastslå at vilkåret om at inntekten må være redusert er oppfylt, må man gjøre seg opp en oppfatning av hva inntekten ville ha vært hvis det ikke hadde foreligget noe interessefellesskap. Og dette, å finne hva partene ville avtalt hvis de hadde vært uavhengige, er selve målsettingen for den etterfølgende skjønnsutøvelsen.»²⁷

Forskjellen mellom første og tredje ledd er da at det er tilstrekkelig for domstolene å konstatere at skattyters pris fraviker akseptabel armlengdepris, i motsetning til skjønnet i sktl. § 13-1(3) hvor skattemyndighetene må påvise hvor mye inntekten er redusert med.²⁸

2.4 Virkningen av ugyldighet etter § 13-1 første og tredje ledd

Der domstolene skal prøve skattemyndighetenes vedtak vil domstolens vurdering derfor utgjøre en to-leddet vurdering. For det første vil det være et spørsmål om skattemyndighetene har adgang til å fastsette inntekten ved skjønn, jfr. sktl. § 13-1(1). I rettspraksis er det forutsatt at kravet til inntektsreduksjon er et rettsanvendelsesskjønn som domstolene kan prøve fullt ut.²⁹ Dersom domstolen kommer til at vilkårene i sktl. § 13-1(1) ikke er oppfylt vil skattemyndighetene ikke ha hjemmel til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn, og vedtaket vil kjennes ugyldig og bli en nullitet.

I tilfeller der domstolene kommer til at vilkårene i § 13-1(1) er oppfylt, vil det subsidiært være et spørsmål om skjønnet i sktl § 13-1(3) skal opprettholdes. Virkningen av at vedtaket blir ugyldig på dette grunnlag skiller seg fra ugyldighet ved første ledd, da skattemyndighetene er inn- rømmet hjemmel til å fastsette inntekten ved skjønn ved at vilkårene i første ledd er oppfylt.

Vedtaket vil da ikke vil bli en nullitet, men skattemyndighetene vil måtte fastsette et nytt skjønn.

Et eksempel på dette er LA-2007-51681 (Albert Bøe) hvor lagmannsretten kom til at det var påvist inntektsreduksjon i første ledd, men at det forelå feil ved skjønnet i tredje ledd da skattemyndighetene ved fastsettingen av skattyters inntekt ikke hadde tatt hensyn til at skattyter faktisk hadde betalt delvis leie:

«Med de anvisninger lagmannsretten har gitt for hvorledes ny ligning skal foretas, er imidlertid rettsvirkningene at Staten v/Vestfold fylkesskattekontor får medhold i at vilkå- rene for endringsligning [skjønnsadgang] av ankemotpartene er tilstede, men slik at det ved ligning skal hensyntas at Trygve Bøe har betalt leie med 90.000 for hvert av årene i 2001, 2002 og 2003.»

27 Bjerke (1997) s. 123.

28 Naas (2017) s. 1007.

29 Se f.eks. Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes) s.1096, Rt. 2012 s. 1025 premiss 45.

(12)

10

Virkningen av ugyldighet ved at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side blir dermed at skattemyndighetene fastsetter et nytt skjønn hvor det tas hensyn til den feilen som var gjort (her: at leie delvis var betalt). Det er dermed en vesentlig forskjell mellom å få kjent vedtaket ugyldig etter henholdsvis første eller tredje ledd.

Hva som kan lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side er imidlertid begrenset til hva domstolene kan prøve. I hvilken grad domstolene kan prøve skjønnet i sktl. § 13-1(3) vil derfor redegjøres for i det følgende.

2.5 Prøvingsretten av skjønnet i sktl. § 13-1(3)

Prøvingsretten av skjønnet i sktl. § 13-1(3) har lenge vært et omtalt tema.³⁰ I rettspraksis har det imidlertid lenge vært en oppfattelse av at prøvingsretten er begrenset.³¹ Spørsmålet om hvor langt domstolens prøvingsrett av skjønnet i sktl. § 13-1(3) strekker seg kom for første gang på spissen i Rt. 2012 s. 1025 (Norland). Bakgrunnen for saken var at skattyter hadde solgt aksjer til et aksjeselskap han selv var eneaksjonær i, hvor enkelte av de solgte aksjene var blitt solgt videre til en tredjemann til et betydelig høyere beløp samme år. Skattemyndighetene traff da et endringsvedtak med hjemmel i sktl. §13-1. Inntekten ble satt som om han hadde solgt aksjene til verdien han solgte dem til tredjemann. For domstolene anførte skattyter at det ikke forelå inntektsreduksjon samt at skjønnet i sktl. § 13-1(3) led av feil. I denne sammenheng ble det da anført at både inntektsreduksjonsvilkåret i første ledd og skjønnet i tredje ledd var et rettsan- vendelsesskjønn som domstolene fullt ut kunne prøve.

Ved spørsmålet om domstolene kunne prøve om det forelå inntektsreduksjon var Høyesterett enig i at vilkåret hjemlet et rettsanvendelsesskjønn.³² Når det gjaldt skjønnet i sktl. § 13-1(3) kom imidlertid Høyesterett til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) utgjorde et fritt skjønn. Her ble det uttalt at domstolens rett til å prøve skjønnet var dermed begrenset til å prøve:

«om det er hjemmel for skjønnsligning, om saksbehandlingen og det faktiske grunnlaget for skjønnet er korrekt, om rettslige normer for hvordan skjønnet skal gjennomføres er fulgt, om det skjønnet som er utøvd er tilstrekkelig bredt og saklig, og at skjønnsresultatet ikke fremstår som åpenbart urimelig».³³

30 Se f.eks. Naas (2017) s. 1012, Zimmer (2014) s. 39, Bjerke (1997) s. 151-156.

31 Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes) og Rt. 2001 s. 1265 (Agip). Se også Rt. 2012 s. 1025 (Norland) premiss 51.

32 Premiss 45.

33 Rt. 2012 s. 1025 premiss 68.

(13)

11

Begrunnelsen for dette var for det første at ordlyden i den tidligere internprisingsbestemmelsen i skatteloven av 18.08.1911 § 54, herunder «ansette formue og inntekt etter eget skjønn», ble tatt til inntekt for at skønnet i sktl. § 13-1(3) var et fritt skjønn.³⁴ Det som fikk avgjørende betydning var imidlertid om skjønnet i sktl. § 13-1(3) best kunne sammenlignes med skjønnet i lignl. § 8-1 eller i lignl. § 8-2. I rettspraksis var det tidligere slått fast at lignl. § 8-1 hjemlet et rettsanvendelsesskjønn, i motsetning til lignl. § 8-2 som hjemlet et fritt forvaltningsskjønn.³⁵ Høyesterett kom her til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) best kunne sammenlignes med lignl. § 8-2 og derfor måtte utgjøre et fritt forvaltningsskjønn.

Norland-dommen har i ettertid vært utsatt for kritikk i juridisk teori.³⁶ Til tross for dette har Høyesterett ikke behandlet spørsmålet på nytt. Avgjørelsen er fulgt opp i en rekke saker for lagmannsretten og vil derfor bli lagt til grunn for den videre behandling av denne oppgaven.³⁷ Oppgaven går nå over til oppgavens hoveddel. Her vil de ulike momenter som kan lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side bli nærmere behandlet.

34 Premiss 48.

35 Premiss 55 og 56.

36 Se bl.a. Bullen (2013) s. 139-161, Zimmer (2013) s. 124-158.

37 Se f.eks. LB-2012-098633, LB-2014-177428 (Total), LB-2016-160306 (Hess), LB-2016-105694 (Black &

Decker), og senest to avgjørelser avsagt i Borgarting lagmannsrett den 19.03.2019, henholdsvis LB-2017- 90184 (Allnex Norway AS) og LB-2017-202539 (Normet Norway AS).

(14)

12

3 Saksbehandlingsfeil

Det følger av Rt. 2012 s. 1025 (Norland) premiss 68 at domstolene kan prøve om saksbehandlingen er korrekt. Brudd på gjeldende saksbehandlingsregler vil dermed kunne sette skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side. Forutsetningen for dette er saksbehandlingsfeilen må ha kunnet virket inn på vedtakets innhold, herunder skjønnet.³⁸ Brudd på saksbehandlingsregler som ikke har betydning for skjønnet vil dermed ikke kunne føre til tilsidesettelse av skjønnet i § 13-1(3).

Problemstillingen for del 3 er hvilke saksbehandlingsregler som kan sette skjønnet i sktl. § 13- 1(3) til side, og hva som utgjør det nærmere innholdet i disse.

3.2 Kontradiksjon, innsyn og taushetsplikt

Retten til kontradiksjon og innsyn er et ulovfestet prinsipp både i den alminnelige forvaltnings- retten og på skatterettens område.³⁹ Som det fremgår av Graver (2015) vil brudd på prinsippet om kontradiksjon kunne føre til at en avgjørelse blir kjent ugyldig som følge av saksbehandlingsfeil.⁴⁰ Problemstillingen for punkt 3.2 er hva som er det nærmere innholdet av reglene om kontradiksjon og innsyn, og hvordan disse gjør seg gjeldende som grunnlag for tilsidesettelse av skjønnet i sktl. § 13-1(3).

Graver omtaler retten til kontradiksjon som at «den som berøres av en offentlig avgjørelse, skal ha muligheter til å øve innflytelse på den og til å fremlegge sin sak».⁴¹ I internprissammenheng innebærer det for det første at skattyter har en rett til å påvirke det skattemyndighetene legger til grunn i form av valg av metode, sammenligningsgrunnlag, justeringer og øvrige vurderinger som skattemyndighetene foretar i armlengdevurderingen. Saksbehandlingsregler som at partene gis innsyn i saksdokumenter etter sktfvl. § 5-4 og at partene skal forhåndsvarsles i forkant av at vedtak fattes, jfr. sktfvl. § 5-6 bidrar til dette.

Et eksempel på hvor brudd på retten til kontradiksjon og innsyn kan ha virket inn på skjønnet er der skattemyndighetene ved testingen av den kontrollerte transaksjonen har benyttet en CUP- metode, hvor det er gjort en sammenligning med tre ukontrollerte transaksjoner. Skattemyn- dighetene kommer til at skattyters internpris avviker prisen på disse kontraktene, og fastsetter dermed skattyters inntekt ved skjønn basert på et gjennomsnitt av disse. Imidlertid viser det seg

38 Se f.eks. LB-2014-177428. LB-2012-98633. Se også Zimmer (1993) s. 120 som uttaler at dersom «retten finner at det er begått feil i saksbehandlingen, leder det til at ligningen oppheves dersom man må regne med at feilen har virket inn på vedtakets innhold». At det gjelder et krav til innvirkning er også i tråd med fvl. § 41 og sktfvl. § 5-10, til tross for at bestemmelsene kun utgjør gyldighetsregler, se Eckhoff (2018) s. 468.

39 Se Graver (2015) s. 88, Skatteforvaltningshåndboken (2018) s. 15.

40 Graver (2015) s. 88.

41 Graver (2015) s. 102.

(15)

13

at en av de tre ukontrollerte transaksjonene ikke er sammenlignbar. Dette har skattyter i saksbehandlingen ikke fått mulighet til å opplyse om, da skattyter ikke er gitt innsyn i eller mulighet til å uttale seg om kontraktene som inngår i sammenligningsvurderingen. Selv om domstolen er enig i at transaksjonen ikke er sammenlignbar, kan fremleggelsen av de to øvrige transaksjonene være tilstrekkelig for å påvise at det foreligger inntektsreduksjon. Imidlertid vil skjønnet være beregnet på bakgrunn av alle tre transaksjoner. Manglende rett til kontradiksjon vil dermed ha ført til at skjønnet er beregnet på grunnlag av en kontrakt som ikke er sammenlignbar, noe som kan lett tenkes å kunne ha virket inn på skjønnet ved anvendelsen av så få kontrakter.

Dersom det er tilfelle, vil skjønnet i sktl. § 13-1(3) måtte settes til side og skattemyndighetene vil deretter fastsette et nytt skjønn basert på de to sammenlignbare kontraktene eller andre sammenlignbare transaksjoner.

I praksis vil imidlertid brudd på reglene om rett til kontradiksjon og innsyn avverges med at vedtaket kan påklages til Skatteklagenemnda, da det følger av sktfvl. § 13-6 at skattyter på ny skal gis adgang til å fremme sine synspunkter i klageomgangen.⁴² Skattyters rett til innsyn og kontradiksjon vil dermed ofte blitt ivaretatt selv om skattyter i det opprinnelige vedtaket ikke fikk tilstrekkelig mulighet til innsyn eller rett til å uttale seg. Manglende rett til innsyn og kontradiksjon som grunnlag for tilsidesettelse av skjønnet i sktl. § 13-1(3) vil derfor sjeldent komme på spissen for domstolene. Likevel utgjør reglene viktige forutsetninger for at skattemyndighetene skal komme til et riktig skjønnsresultat.

I visse tilfeller kan det imidlertid være problematisk at enkelte av transaksjonene som inngår i sammenligningsgrunnlaget er underlagt taushetsplikt. F.eks. vil skattyters konkurrenter ha opp- lyst om egne bruttomarginer under sin opplysnings- og dokumentasjonsplikt etter sktfvl. § 8- 11.⁴³ Skattemyndighetene vil da ha tilgjengelige sammenlignbare transaksjoner som kan benyttes i sammenligningen av den kontrollerte transaksjon. Disse opplysningene vil imidlertid være underlagt taushetsplikt etter sktfvl. § 3-1. I utgangspunktet vil dette ikke være problematisk da taushetsplikten kan føres over på skattyter, jfr. sktfvl. §§ 3-2 og 3-9. Imidlertid er skattyter i dette tilfellet en konkurrent til de øvrige skattyterne. Å gi skattyter innsyn i konkurrentenes bruttomarginer vil derfor ikke ivareta formålet med å holde utenfor de taushetsplikten skal beskytte mot. Skattyters rett til innsyn og kontradiksjon vil da stå i et motsetningsforhold til de øvrige skattyternes krav på taushetsplikt. Problemstillingen i det videre er da om det er en saksbehandlingsfeil å nekte innsyn i transaksjoner som inneholder taushetsbelagte opplysninger som kommer fra skattyters konkurrenter, og subsidiært hva som utgjør de rettslige skrankene dersom slike transaksjoner kan benyttes i armlengdevurderingen til tross for at innsyn er nektet.

42 Se sktfvl. § 13-1.

43 Se nærmere i punkt 2.2 om skattyter dokumentasjonsplikt i internprissammenheng.

(16)

14

Spørsmålet om det er skattyters rett på innsyn eller konkurrentenes taushetsplikt som skal få forrang kom for første gang opp for Høyesterett i Rt. 2015 s. 353 (Total III). Saken omhandlet et oljeselskaps salg av gass til et selskap i samme konsern. Skattemyndighetene hadde sammenlignet prisingen med kontrakter mellom uavhengige parter, og kom til at den avtale prisen avvek fra markedspris. Under ligningsbehandlingen ba Total om innsyn i de kontraktene som Olje- skattekontoret hadde benyttet i sammenligningsgrunnlaget. Innsyn ble imidlertid nektet da kontraktene var underlagt taushetsplikt, og ikke kunne gis til en konkurrerende skattyter. Inn- tekten ble deretter fastsatt ved skjønn basert på et armlengdeintervall av ukontrollerte transaksjoner som skattyter ikke var gitt innsyn i. Spørsmålet for domstolen var om Oljeskattekontoret hadde rett til å nekte innsyn, og deretter om skattemyndighetene i så fall kunne bruke kontraktene i sammenligningsgrunnlaget.

Ved spørsmålet om Oljeskattekontoret hadde rett til å nekte innsyn kom Høyesterett til at det på skatte- og avgiftsområdet måtte gjelde strenge regler for at opplysningspliktige, herunder skattyters konkurrenter, kunne «stole på at de kan gi opplysningene uten fare for at de kommer på avveie».⁴⁴ En enstemmig Høyesterett kom dermed til at taushetsplikten var til hinder for at skattyter kunne gis innsyn i sammenligningskontraktene.⁴⁵ Høyesterett standpunkt illustrerer at retten til innsyn og kontradiksjon må vike for skattyters fortrolighet med at opplysninger som sendes inn blir holdt hemmelig. Det er dermed ingen saksbehandlingsfeil å nekte innsyn i taushetsbelagte opplysninger der de kommer fra skattyters konkurrenter.

Til tross for at skattemyndighetene er gitt rett til å nekte innsyn i opplysninger i sammenligningsgrunnlag, vil dette imidlertid ikke innebære at skattemyndighetene har adgang til å benytte ukontrollerte transaksjoner uten begrensninger. Det neste spørsmålet er når skattemyndighetene har adgang til dette.

I vurderingen om skattemyndighetene hadde adgang til å bruke hemmelig sammenligningsgrunnlag tok Høyesterett i Rt. 2015 s. 353 (Total III) utgangspunkt i det alminnelige kravet til forsvarlig saksbehandling, og uttalte at:

«I forvaltningsprosessen gjelder et grunnleggende krav om at saksbehandlingen skal være forsvarlig. I vurderingen av om kravet er oppfylt inngår blant annet spørsmålet om parten i tilstrekkelig grad har fått innsyn i og anledning til å kommentere grunnlaget for avgjø- relsen.»⁴⁶ [mine uthevinger]

44 Premiss 66.

45 Premiss 68.

46 Premiss 70.

(17)

15

Uttalelsen demonstrer at spørsmålet om det er adgang til å benytte et hemmelig sammenligningsgrunnlag vil bero på om saksbehandlingen fremstår som forsvarlig. For at saksbehandlingen skal være forsvarlig må bl.a. skattyter i tilstrekkelig grad ha mulighet til å utøve innflytelse på det som blir lagt til grunn i skattemyndighetenes armlengdevurdering. I den konkrete vurderingen tok Høyesterett utgangspunkt i en uttalelse i Prop. 126 LS (2009-2010) vedrørende forslag til ny nr. 6 i petroleumsskatteloven § 6 om pålegg for oljeselskaper til å gi skattemyndighetene opplysninger om salg av gass fra norsk kontinentalsokkel. Uttalelsen var ikke rettet mot bruk av hemmelig sammenligningsgrunnlag, men ga et perspektiv på skattemyndighetenes behov for å sørge for en «effektiv kontroll» med beskatningen av petroleumsinntekter.⁴⁷ Høy- esterett fremhevet at det var særlig to hensyn som var nevnt i proposisjonen som gjorde seg gjeldende for bruk av hemmelig sammenligningsgrunnlag i denne sammenheng.

For det første ble det lagt vekt på at det i petroleumssammenheng ofte er lite tilgjengelig mar- kedsinformasjon om salgsverdien av gassen.⁴⁸ Det vil dermed være et relevant moment å legge vekt på hvor mye informasjon skattemyndighetene har tilgjengelig for sammenligning av den kontrollerte transaksjon. Der skattemyndighetene risikerer å ha et ikke-eksisterende eller for snevert sammenligningsgrunnlag, vil dette derfor kunne tale for bruk av taushetsbelagte kontrakter. På den annen side vil dette også innebære at det vil være uforsvarlig å bygge på taushetsbelagte kontrakter der sammenligningsgrunnlaget ville vært tilstrekkelig bredt uten de taushetsbelagte kontraktene. Er det f.eks. tilgengelig 20 sammenlignbare kontrakter, hvorav 5 av dem er taushetsbelagte, vil det fort kunne tilsi at det foreligger en uforsvarlig saksbehandling der skattemyndighetene ikke avstår fra å benytte de taushetsbelagte kontraktene ved beregningen av armlengdeintervallet.

For det andre ble det lagt vekt på at særlig høy skattesats for oljeselskaper gir rom for utnyt- telse.⁴⁹ Bakgrunnen for dette er at petroleumsselskaper i dag beskattes med 78 %, og en skjev- prising av transaksjoner med en tilhørende fradragsrett innebærer et betydelig potensial for redusert inntektsgrunnlag for skattyter.⁵⁰ Potensialet for å redusere det norske skattegrunnlaget er dermed stort i slike tilfeller, noe som tilsier at det er viktig å ha et så korrekt sammenligningsgrunnlag som mulig. Sammenlignet med selskaper tilknyttet andre bransjer kan dette innebære at selskaper som er gjenstand for petroleumsbeskatning ofte vil stå i en særstilling vedrørende

47 Premiss 71.

48 Premiss 71.

49 Se Prop. 126 (2009 – 2010) s. 30-31.

50 Se f.eks. LB-2008-131641 (Statoil).

(18)

16

bruken av hemmelig sammenligningsgrunnlag.⁵¹ Dette betyr imidlertid ikke at rom for utnyttelse er et hensyn som kun gjør seg gjeldende for petroleumsselskaper. Det er trossalt differansen i skattesatsen mellom kontrahentene som avgjør potensialet for utnyttelse. Dersom et selskap hjemmehørende i Norge som er gjenstand for alminnelig beskatning på 22% inngår en transaksjon med et annet konsernselskap som beskattes med 0 %, vil det også her foreligge et potensial for utnyttelse. Av den grunn vil gode grunner tale for at også kontraktspartens beskatningssats må få betydning i denne sammenheng. Likevel må det vedkjennes at en skattesats på 78 % innebærer et høyere potensiale for utnyttelse enn en alminnelig beskatningsprosent på 22

%, både fordi petroleumsselskaper kan inngå transaksjoner med nullskattytere, men også at differansen i skattesatsen alltid vil være høyere enn ved alminnelige skattesatser. Hensynet til å forebygge utnyttelse av skattesatser vil derfor i særlig grad gjøre seg gjeldende i petroleumstilfeller, noe som vil tilsi at domstolene lettere vil komme til at bruk av hemmelig sammenligningsgrunnlag er forsvarlig i slike tilfeller, enn der selskapene er gjenstand for alminnelig beskatning.

Selv om det foreligger hensyn som taler for at det er forsvarlig å bruke hemmelig sammenligningsgrunnlag, gjelder det likevel et krav om at skattyter er gitt anledning til å forsvare seg.

Høyesterett henviser bl.a. til OECDs retningslinjer, og uttaler at:

«I den endelige teksten som medlemslandene samlet seg om, er bruken av slik informasjon [hemmelig sammenligningsgrunnlag] altså karakterisert som «unfair» med mindre ligningsforvaltningen innenfor rammen av vedkommende lands taushetspliktregler kan gi innsyn som gir skattyteren en adekvat mulighet til å forsvare sin posisjon og som sikrer adgang til effektiv domstolskontroll.»⁵² [mine uthevinger]

Uttalelsen illustrerer at selv om enkelte hensyn taler for at hemmelig sammenligningsgrunnlag kan benyttes, innebærer kravet til forsvarlig saksbehandling at skattyter likevel skal ha en «adekvat mulighet for å forsvare sin posisjon». I den nevnte sak ble det lagt vekt på at skattyter ble informert om prisformel, påslag, karakteristika ved avtalen og selve utvelgelsesprosessen, noe som ifølge Høyesterett var tilstrekkelig for at skattyter hadde fått en adekvat mulighet til å forsvare sin posisjon. Bruk av hemmelig sammenligningsgrunnlag var dermed forsvarlig i denne sak. Dette illustrerer at der skattemyndighetene har strukket seg for å gi informasjon så tett opp

51 Dette kan også forklare hvorfor bruken av hemmelig sammenligningsgrunnlag kun har kommet på spissen i saker som omhandler petroleumsbeskatning, se Utv. 1997. s 1216, (Agip-saken - spørsmålet om bruk av hemmelig sammenligningsgrunnlag ble ikke behandlet i lagmannsretten eller Høyesterett), LB-2009-34075 (En- terprise-saken), Rt. 2015 s. 353 (Total III), se Skaar (2014) s. 501.

52 Premiss 76.

(19)

17

mot den taushetspliktige informasjonen som mulig, og at de opplysninger som er meddelt skattyter faktisk gir skattyter mulighet til å forsvare seg, vil retten til kontradiksjon og innsyn i tilstrekkelig grad anses for å være ivaretatt.

Hva som innebærer en adekvat mulighet til å forsvare egen posisjon må etter mitt syn også ses i lyset av at en feilaktig beskatning på 78% kan ha betydelige konsekvenser for skattyter. Der skattemyndighetene har kommet til et feil armlengdeintervall som følge av at skattyter ikke har hatt anledning til å komme med innvendinger på armlengdevurderingen, vil skattyter risikere å ende opp med en betydelig høyere skattepost i petroleumstilfeller sammenlignet med selskaper som er gjenstand for alminnelig beskatning på 22 %. Av den grunn må det, under begrensningen av å ikke kunne gi skattyter tilgang på taushetsbelagte opplysninger, stilles strenge krav til hva skattemyndighetene er gitt innsyn i og rett til å uttale seg om for at saksbehandlingen i slike tilfeller skal anses som forsvarlig.

Konklusjonen er at retten til innsyn og kontradiksjon utgjør sentrale saksbehandlingsregler ved spørsmålet om skjønnet skal settes til side, men at de i utgangspunktet sjeldent kommer på spissen. I visse tilfeller vil imidlertid retten til innsyn og kontradiksjon kunne komme på spissen der skattemyndighetene tar i bruk taushetsbelagte opplysninger i sammenligningsvurderingen som skattyter ikke kan gis innsyn i. Manglende rett på innsyn og kontradiksjon vedrørende slike opplysninger utgjør en saksbehandlingsfeil som vil lede til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side der saksbehandlingen ikke anses forsvarlig. Om det er forsvarlig vil da bero på om det er særlig hensyn som gjør seg gjeldende for at slike opplysninger skal anvendes, og om skattyter likevel er gitt en adekvat mulighet til å forsvare sin posisjon.

3.3 Utredningsplikten

Problemstillingen for punkt 3.3 er om det gjelder en utredningsplikt i internprissammenheng, og om brudd på denne eventuelt kan føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side.

Utgangspunktet i skattesaker er at skattyter har hovedansvaret for sakens opplysning.⁵³ I motsetning til alminnelig forvaltningsvedtak gjelder det derfor ingen generell utredningsplikt for skattemyndighetene under armlengdevurderingen. I forarbeidene er det imidlertid uttalt at skattemyndighetene i enkelte tilfeller «i en viss grad har en utredningsplikt.»⁵⁴ Forarbeidene henviser bl.a. til Rt. 2000 s. 2014 (Flexivakt AS) hvor det var spørsmål om en endringsligning etter skjønn skulle kjennes ugyldig som følge av at ligningsnemnda ikke i tilstrekkelig grad hadde

53 Rt. 1999 s. 1087 (Baker Hughes).

54 Prop. 38 L (2015-2016) s. 57.

(20)

18

bedt skattyter å kommentere utsagn som fremgikk i årsberetningen. Skjønnsligningen var basert på utsagnene til skattyter. Domstolene uttaler her at:

«Eg finn innleiingsvis grunn til å påpeike at det er skattytaren som har plikta til å leggje til rette grunnlaget for likningsstyresmaktene sine vedtak gjennom å gi dei nødvendige faktiske opplysningane. Men det er også slik at likningsstyresmakten har ei plikt til, når det opplysningane som ligg føre gir grunn til det, å gjennomføre undersøkingar for å sikre eit forsvarleg avgjerdsgrunnlag.»⁵⁵ [mine uthevinger]

Høyesterett legger her til grunn at der opplysningene i den konkrete saken tilsier at grundigere undersøkelser må gjøres for å få et forsvarlig beslutningsgrunnlag, vil det foreligge en plikt til å utrede forholdene ytterligere. Et eksempel på dette er der skattemyndighetene finner grunn til å anvende en annen metode enn skattyter og hvor skattemyndighetene da vil mangle nødven- dige opplysninger om transaksjonen for anvendelsen av den valgte metode. Dersom skattyter unnlater å utrede relevante egenskaper som i følge retningslinjene skal tas hensyn til ved anvendelsen av denne metode, vil dette kunne føre til at skattemyndighetene risikerer å legge til grunn et ufullstendig eller uriktig faktum, eller overse nødvendige justeringer i forkant av sammenligningsvurderingen. Beslutningsgrunnlaget vil da ikke være forsvarlig. Der dette er tilfelle vil skattemyndighetene ha en plikt til å forspørre disse opplysninger for å få et forsvarlig beslutningsgrunnlag. Dersom skattemyndighetene avstår fra å utrede forholdene i slike tilfeller vil dette kunne virke inn på skjønnet, og dermed føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side.

Utredningsplikten vil imidlertid ikke bare gjelde den kontrollerte transaksjonen, men også transaksjonene som inngår i sammenligningsgrunnlaget. Dersom det for eksempel er tatt med for få ukontrollerte transaksjoner i sammenligningsvurderingen, vil beslutningsgrunnlaget kunne være uforsvarlig og ikke gi et representativt bilde av et sammenlignbart armlengdeintervall. I så fall må det kreves at skattemyndighetene må gjøre ytterligere undersøkelser av flere andre ukontrollerte transaksjoner for å sikre et forsvarlig beslutningsgrunnlag. Som det vil re- degjøres for senere under punkt 5.2.2, vil utredningsplikten i denne sammenheng være sam- menfallende med kravet til at skattemyndighetene benytter et tilstrekkelig bredt sammenligningsgrunnlag i armlengdevurderingen, herunder hvor mange ukontrollerte transaksjoner som skal inngå i sammenligningsvurderingen for at beslutningsgrunnlaget skal være forsvarlig.

Ved transaksjoner av betydelig kompleksitet og omfang kan imidlertid kravet til utredning by på enkelte utfordringer. I Skatteetatens årsrapport om internprising fremgår det bl.a. at den største delen av endringssakene for 2017 omfattet prising av henholdsvis immaterielle eiendeler

55 S. 2020.

(21)

19

og tynn kapitalisering.⁵⁶ Disse og andre fagfelt innebærer kompliserte beregningsmetoder med en omfattende mengde opplysninger. I slike tilfeller består det en større risiko for at skattemyndighetene trår feil i forståelsen av den kontrollerte eller de ukontrollerte transaksjonene. Dette vil tilsi at det må gjelde noe strengere krav til skattemyndighetenes utredningsplikt i slike tilfeller. På den annen side må det også forventes mer av skattyter i form av deling av opplysninger om egen og potensielle ukontrollerte transaksjoner. Det er trossalt skattyter selv som har best innsikt i egen transaksjon, og som velger å begi seg inn på kompliserte internprisingsstrukturer.

Har skattyter for eksempel fått varsel om at vedtak skal fattes, hvor det er informert om at en annen metode skal anvendes enn den skattyter har benyttet, bør det også forventes mer av skattyter i form av deling av opplysninger vedrørende den kontrollerte og potensielle ukontrollerte transaksjoner.

Konklusjonen er at det gjelder en utredningsplikt ved internprising. Hvor langt utredningsplikten strekker seg beror på en konkret vurdering av om beslutningsgrunnlaget fremstår som forsvarlig. Den nærmere vurdering må gjøres konkret, og der domstolene kommer til at skattemyndighetene har lagt til grunn et uforsvarlig beslutningsgrunnlag som følge av manglende utredning, vil skjønnet i sktl. § 13-1(3) kunne settes til side.

3.4 Begrunnelse

Det følger av sktfvl. § 5-7 at enkeltvedtak skal begrunnes. Det vil da også gjelde der skattemyndigheten treffer vedtak om skjønnsfastsettelse etter sktl. § 13-1. Problemstillingen for punkt 3.4 er hvilken betydning manglende begrunnelse får ved spørsmålet om skjønnet i sktl. § § 13-1(3) skal settes til side.

Utgangspunktet er at det er kun de saksbehandlingsfeil som kan ha virket inn på vedtakets innhold som kan lede til at vedtaket kjennes ugyldig.⁵⁷ Da manglende begrunnelse isolert sett kun vil være en formfeil vil en slik mangel i utgangspunktet ikke kunne ha virket inn på skjønnet slik at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side. Imidlertid kan manglende begrunnelse indikere at utredningen i forkant av vedtaket ikke er tilstrekkelig god, eller at skjønnet for øvrig ikke er utøvd på en forsvarlig måte.⁵⁸ Et eksempel på dette er LG-2012-168179 (ConocoPhilips mfl.).

Saken gjaldt overprøving av kjennelse fattet av Klagenemnda for oljeskatt. En rekke oljeselskaper (heretter kalt Phillipsgruppen) inngikk kontrakt om salg av base til eiendomsselskap der det i kontrakten inngikk rett til tilbakeleie. Både Oljeskattekontoret og Klagenemnda for petro- leumsskatt kom til at leieprisen ikke var armlengdes, og satte leieprisen ved skjønn til 44,4

56 Skatteetaten, «Transfer Pricing – Årsrapport 2017» s. 8

57 Zimmer (1993) s. 120.

58 Graver (2015) s. 534.

(22)

20

MNOK. Leiesummen ble fastsatt på grunnlag av alminnelig markedsleie for kontorleie, tillagt 10 % begrunnet i særlig betalingsvilje med rabatt for langt leieforhold.

For lagmannsretten anførte skattyter bl.a. at skjønnet var «vilkårlig» som følge av at tillegget på 10 % fremstod som ubegrunnet. Lagmannsretten kom til at klagenemndas begrunnelse frem- sto som «et alminnelig uttrykk for at en 10 % margin må holde», noe som tilsa at påslaget var

«et vilkårlig valgt tall». Uttalelsen illustrerer at begrunnelsen vil ha en sentral betydning i be- dømmelsen om det foreligger feil ved skjønnet. Der begrunnelsen er mangelfull vil dette kunne avsløre at skattemyndighetenes skjønnsutøvelse ikke er tilstrekkelig overveid. Dette innebærer imidlertid også at der vedtaket byr på tvil i form av hvilke faktiske forhold skattemyndighetene har lagt til grunn vedrørende den kontrollerte transaksjonen eller hvordan skattemyndighetene har utøvd skjønnet på, kan en tilstrekkelig begrunnelse vise at de valg og vurderinger skattemyndighetene har foretatt er riktige.⁵⁹

I den konkrete sak kom imidlertid lagmannsretten til at basens nærhet til gruppens operasjoner og drift på Ekofiskfeltet «i realiteten dreier seg om utleie av en base og ikke rene kontorlokali- teter», noe som ifølge domstolene skulle blitt tatt hensyn til av skattemyndighetene ved armlengdevurderingen. Dette tilsa at skattemyndighetene ikke hadde sannsynliggjort at det forelå inntektsreduksjon i sktl. § 13-1(1), og at hjemmel for skjønnsfastsetting ikke forelå. Vedtaket ble dermed opphevet allerede på dette stadiet. Ville imidlertid domstolen kommet til at det som var fremlagt var tilstrekkelig for at det var det var sannsynliggjort inntektsreduksjon til tross for at påslaget på 10% var vilkårlig, kunne konsekvensen ha vært at skjønnet i sktl. § 13-1(3) ville blitt satt til side.

Konklusjonen er dermed at kravet til begrunnelse isolert seg ikke har stor betydning, men at manglende begrunnelse kan avdekke eller så tvil om at det foreligger øvrige grunnlag som kan å sette skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side. Da det gjelder et krav om innvirkning vil forutsetningen for at en manglende begrunnelse skal føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side, være at det foreligger en annen ugyldighetsgrunn som kan ha virket inn på skjønnet. Manglende begrunnelse vil ikke isolert kunne sette skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side.⁶⁰

Oppgaven går nå over til del 4 i oppgaven, herunder feil i det faktiske grunnlag som grunnlag for å sette skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side.

59 Se også Eckhoff (2018) s. 409.

60 Se også Graver (2015) s. 534 hvor han uttaler at der det ikke foreligger en vurderingsfeil, vil en manglende begrunnelse ikke i seg selv kunne utgjøre en egen ugyldighetsgrunn.

(23)

21

4 Feil i faktisk grunnlag

Både i alminnelige forvaltningsrett og i skatteretten gjelder det et krav om at forvaltningens kompetanse skal utøves på et korrekt faktisk grunnlag.⁶¹ I Rt. 2012 s. 1025 (Norland) premiss 68 er det lagt til grunn at domstolene kan prøve om «det faktiske grunnlaget for skjønnet er korrekt». Dersom det foreligger feil i det faktiske grunnlaget vil skjønnet i sktl. § 13-1(3) dermed kunne settes til side.⁶² Forutsetning er i likhet med saksbehandlingsregler at feilen i det faktiske grunnlaget må ha kunnet virket inn på skjønnet i sktl. § 13-1(3).⁶³ Problemstillingen for del 4 er hvordan feil i det faktiske grunnlaget får betydning i vurderingen om skjønnet i sktl.

§ 13-1(3) skal settes til side.

I internprissammenheng vil feil i det faktiske grunnlag kunne kategoriseres som enten feil ved- rørende den kontrollerte eller den ukontrollerte transaksjonen. Naas (2017) uttaler i denne sammenheng at:

«Domstolene kan fullt ut prøve om skattemyndighetene har lagt til riktig faktum til grunn for skattefastsettingen. Dette innebærer at domstolene kan overprøve alle sider av faktum som skattemyndighetene har lagt til grunn vedrørende den kontrollerte transaksjonen. Vi- dere kan domstolen prøve de faktiske forhold knyttet til de ukontrollerte transaksjoner som skattemyndighetene benytter i internprisingsanalysen.»⁶⁴

Den videre behandling vil dermed først behandle tilfellet hvor det foreligger feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen, se punkt 4.2. Deretter behandles spørs- målet om hvordan feil i det faktiske forhold knyttet til den ukontrollerte transaksjonen få betydning ved spørsmålet om skjønnet skal settes til side, se punkt 4.3.

4.2 Feil i det faktiske grunnlaget ved den kontrollerte transaksjonen

Problemstillingen for punkt 4.2 er hvordan feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen gjør seg gjeldende som grunnlag for å sette skjønnet i sktl. § 13-1(3) til side.

61 Se f.eks. Rt. 2009 s. 861, Rt. 1960 s. 1374. Se også Skatteforvaltningshåndboken (2018) s. 18 og Eckhoff (2018) s. 411.

62 Se Rt. 2009 s. 851 premiss 86 der et vedtak av Utlendingsnemnda bygget på et «uriktig og mangelfullt grunnlag faktisk grunnlag» og som «klart [kunne] ha virket bestemmende inn på avgjørelsens innhold» og dermed ble kjent ugyldig.

63 Zimmer (1993) s. 120.

64 Naas (2017) s. 1054.

(24)

22

Som det er nevnt ovenfor i punkt 2.3 vil skattemyndighetenes sannsynliggjøring av inntektsreduksjon og den etterfølgende skjønnsfastsettelsen til dels være bygget på samme grunnlag. Da armlengdevurderingen går ut på å vurdere om den kontrollerte transaksjons er armlengdes, vil den sentrale oppgave være å finne ut hvilke egenskaper den kontrollerte transaksjonen har.

Dette gjelder både for å finne sammenlignbare transaksjoner og dermed påvise at prisen ikke er armlengdes, men også for å komme til riktig armlengdepris ved skjønnsutøvelsen.

Det at skattemyndigheten har en riktig forståelse av den kontrollerte transaksjonen har dermed vesentlig betydning både i vurderingen om det foreligger inntektsreduksjon, men også for den etterfølgende prisfastsettelsen. Dette vil imidlertid tilsi at der skattemyndighetene tar feil av sentrale elementer ved den kontrollerte transaksjonen, kan dette allerede få betydning for om skattemyndighetene har sannsynliggjort at det foreligger inntektsreduksjon. Et eksempel på dette er LB-2015-170535 (Ericsson Television AS). Ved fordelingen av salgssummen av teknologirettigheter mellom et norsk og et britisk selskap var det av Skatteklagenemnda lagt til grunn at det norske selskapet eide teknologirettigheter knyttet til kategori B. Som følge av dette la nemnda til grunn at det norske selskapet skulle tilkjennes den største delen av vederlaget. For domstolene var hovedproblemstillingen om det norske eller det britiske selskapet eide rettighe- tene til kategori B, og deretter hvem som skulle tilkjennes den største delen av vederlaget. Sub- sidiært var det et spørsmål om summen det britiske selskapet hadde betalt var armlengdes. I motsetning til Skatteklagenemnda kom imidlertid lagmannsretten til at det var det britiske selskapet som eide teknologirettighetene, og ikke det norske. Skatteklagenemndas skjønnsligning bygde dermed på feil faktisk grunnlag vedørende den kontrollerte transaksjonen, noe som re- sulterte i at selve forutsetningen for skattemyndighetenes sannsynliggjøring av inntektsreduksjon var bortfalt. Vedtaket ble dermed kjent ugyldig allerede på grunnlag av at det ikke forelå hjemmel til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn etter sktl. § 13-1(1).

Dommen illustrerer at en feil forståelse av den kontrollerte transaksjonen kan få så stor betydning at det allerede kan få utslag i skattemyndighetenes sannsynliggjøring av kravet til inntektsreduksjon i sktl. § 13-1(1). Dette vil imidlertid også være naturlig da den kontrollerte transaksjonen utgjør kjernen i armlengdevurderingen, og er dermed det viktigste element ved skattemyndighetenes sannsynliggjøring av inntektsreduksjonen. I slike tilfeller vil det ikke foreligge hjemmel, og vedtaket vil da bli en nullitet.

Feil i det faktiske grunnlaget har imidlertid vel så stor betydning for om skjønnet i sktl. § 13- 1(3) skal settes til side. Selv om skattemyndighetene tar feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen kan det tenkes at feilen som er gjort kun gjelder deler av den kontrollerte transaksjon, slik at det som er fremvist for domstolene likevel er tilstrekkelig for å sannsynliggjøre inntektsreduksjon. Spørsmålet i slike saker vil være om feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen har virket inn på skjønnet. Kilden til slike

(25)

23

feil kan være mange, og må vurderes konkret i det enkelte tilfelle. Et eksempel på dette følger av LB-2008-131641 (Statoil).⁶⁵ Saken gjaldt Statoil ASAs (heretter Statoil) rett til fradrag for forsikringspremie som var betalt til konsernets forsikringsselskap Statoil Forsikring AS (heretter Stafor). Forsikringen ble deretter reforsikret i et flernasjonalt forsikringsforetak (OIL), som var etablert av internasjonale petroleumsselskaper for å kompensere for at det var reduserte muligheter for energiforsikring i det åpne forsikringsmarkedet. Forsikringen i OIL innebar at dersom det skjedde en skade for ett medlem, ville skaden fordeles forholdsmessig på samtlige medlemmer. Dersom det forelå skade ville OIL legge ut for hele skaden, men hvor kun 60 % av skaden ble dekket endelig, da de resterende 40 % måtte betales tilbake over fem år. Av den grunn tegnet Stafor også en forsikring i det kommersielle markedet som skulle dekke deler av det resterende 40%, mens resten ble tatt i egenregning. Ved overprøvingen av Statoils premier kom Oljeskattekontoret til at det forelå inntektsreduksjon, og fastsatte Statoils inntekt ved skjønn. Ved prisfastsettelsen hadde Oljeskatteklagenemnda tatt høyde for at Stafor burde kom- penseres for den delen som ble tatt i egenregning. Prisingen av egenregningen ble da gjort ut fra en forutsetning om at forsikringen dekte USD 65 millioner over fem år.

Ved domstolens prøving av vedtaket kom flertallet i lagmannsretten til at kravet til inntektsreduksjon var sannsynliggjort ved at den gunstige premien Stafor fikk i OIL ikke var reflektert i premien som Statoil hadde betalt Stafor. Ved overprøvingen av skjønnet kom imidlertid flertallet til at Oljeskattenemnda hadde misforstått omfanget av hva forsikringene dekte. Oljeskatte- nemnda hadde feilaktig lagt til grunn at forsikringen dekte USD 65 millioner over fem år. Det riktige var at forsikringene dekte USD 13 millioner per skade. Skattemyndighetene hadde med andre ord hatt en uriktig forståelse av den kontrollerte transaksjonen, og som følge av dette var den skjønnsmessige prisingen av forsikringen blitt feil. Skjønnet ble på dette punkt opphevet.

Dommen illustrerer feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen ikke nødvendigvis er begrenset til spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon, men det kan også få betydning for om skjønnet i sktl. § 13-1(3) skal settes til side. Forutsetningen er imidlertid at dette er feil som ikke utgjør så vesentlige premisser for skjønnet at forutsetningen for skattemyndighetenes sannsynliggjøring av inntektsreduksjon vil bortfalle. Om skjønnet skal settes til side vil da bero på en konkret vurdering om den enkelte feil har virket inn på skjønnet.

Et annet eksempel på at feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen kan føre til at skjønnet i sktl. § 13-1(3) settes til side er LB-2014-177428 (Total). Saken omhandlet et norsk selskap (Total E&PE Norge AS - TEPN) som i perioden 2003 til 2008 krevde fradrag på 617 MNOK for betaling av konserninterne GA-tjenester (fellestjenester som ytes av

65 Dommen ble påanket, men behandlingen for Høyesterett var begrenset til andre sider av saken.

(26)

24

morselskapet – ledelsesfunksjoner, juridiske og finansielle tjenester og forskning) til morselskapet Total SA. Klagenemnda for Oljeskatt var imidlertid uenig i prisingen og fattet i medhold av sktl. § 13-1 vedtak om skjønnsligning. Total ble i denne sammenheng innrømmet et skjønns- messig fradrag på 342 MNOK. Ved overprøvingen av vedtaket kom lagmannsretten til at det var sannsynliggjort at det forelå inntektsreduksjon, da skattyter ikke hadde dokumentert at tje- nestene hadde den verdi som var påstått. Ved spørsmålet om skjønnet i sktl. § 13-1(3) likevel skulle settes til side kom det frem at Klagenemnda i beregningen av armlengdeprisen feilaktig hadde lagt til grunn et forholdstall mellom kostnader av ikke-opererte og opererte felt. I klagenemndas begrunnelse ble det uttalt at:

«Klagenemda tar utgangspunkt i selskapets egen fordelingsnøkkel. Ikke-opererte aktivi- teter utløser 1 % for kostnader opp til MNOK 250, mens kostnader over dette utløser belastninger på 0,2 %. Klagenemda mener kostnadene som utgangspunkt kan være 20%

av 0,65%[...] Bruk av 1/5 er samme fordeling som Total-konsernet selv har brukt.»

Domstolene bemerket imidlertid følgende vedørende klagenemndas begrunnelse.

«Det Klagenemda viser til i det siterte – 0,2% i forhold til 1% i TEPN fordelingsnøkkel – gjelder ikke forholdet mellom ikke-opererte og opererte felt, men kun innen ikke-opererte felt». […] Etter lagmannsrettens oppfatning må dette anses som en uriktig premiss for skjønnet (feil i faktum). Feilen kan åpenbart ha hatt betydning for skjønnsutøvelsen».

Lagmannsretten kom dermed til at skattemyndighetene hadde en feil forståelse av faktum, ettersom det ikke var riktig at konsernet hadde brukt tallet 1:5 (20%) ved beregningen av forholdet mellom opererte og ikke-opererte felt. Oljeskatteklagenemndas kjennelse som gjaldt skjønnsutøvelsen for GA-kostnader ble dermed opphevet.

Begge de ovennevnte dommene illustrerer at feil i faktum vedrørende det faktiske grunnlaget ikke bare har en sentral rolle ved spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon, men også ved spørsmålet om skjønnet i sktl. § 13-1(3) skal settes til side. Ofte vil saksomfanget være omfattende og detaljert, noe som tilsier at skattemyndighetene også kan ta feil ved enkelte sider av den kontrollerte transaksjonen. Da skjønnsutøvelsen baserer seg på hvordan skattemyndighetene oppfatter den kontrollerte transaksjon, vil feil vedrørende den kontrollerte transaksjonen også ha stor betydning for skattemyndighetenes skjønnsfastsettelse.

I praksis vil dermed feil i det faktiske grunnlaget vedrørende den kontrollerte transaksjonen få betydning i begge vurderinger. Om feilen får betydning i den ene eller andre sammenheng vil dermed avhenge av saksforholdet og om det som for øvrig er fremlagt er tilstrekkelig for å sannsynliggjøre inntektsreduksjon. Et typisk eksempel på hvor feil i det faktiske grunnlaget