Tap på ford ring, skatt

Sa ker fra Skatte kla ge nemn das be hand ling – del IV 2019

Tap på ford ring, skatt

I lys av de man ge ar tik le ne som i det siste er pub li sert om tap på krav på skat te ret tens om- rå de, skal vi for sø ke å be ly se litt av Skatte kla ge nemn das prak sis på te ma et. Nemn da har be hand let man ge sa ker om det te, både i stor og i al min ne lig av de ling.

Tap ved inn fri el se av ga ran ti¹ Sel ska pet A eide ak sjer (60 %) i det uten lands ke sel ska pet B, gjen nom sel­

ska pet C (100 %). På grunn av sto re øko no mis ke pro ble mer klar te ikke B å inn fri sine for plik tel ser til eks ter ne lån gi ve re. A had de ut stedt ga ran ti over for de eks ter ne lån gi ver ne, og måt­

te inn fri ute stå en de lån med ren ter. A an mo det så B om å be ta le det de skyld te A. B kun ne ikke be ta le, og ved inn le ve ring av selv an gi vel sen for det ak tu el le inn tekts å ret, krev de A fra drag for tap.

Fra drags rett for tap, jf. skat te lo ven

§ 6-2 (2)

Før s te spørs mål i sa ken var om spørs­

må let om fra drag skul le av gjø res et ter skat te lo ven § 6­1 el ler § 6­2. Skatte­

kla ge nemn da kom til at spørs må let om taps fra drag måt te av gjø res på bak­

grunn av skat te lo ven § 6­2, og at den­

ne er en pre si se ring av skat te lo ven

§ 6­1. Et ter be stem mel sen gis det fra­

drag for en de lig kon sta tert tap på ute­

stå en de ford ring.

I den ne sa ken var vil kå ret om at ta pet må være en de lig kon sta tert sær lig om tvis tet og be stridt av sent ral skat te­

1 Publisert på skatteetaten.no under referansen NS 99/2018.

kon to ret. Det var ikke be stridt at A drev virk som het.

En de lig kon sta tert tap

Nemn da vis te til FSFIN 6­2­1 hvor det er nær me re pre si sert hva som skal an s es å lig ge i vil kå ret om at tap på ford ring må være en de lig kon sta tert.

Det føl ger av ord ly den at det er ment å gjel de en høy ters kel for å inn røm me taps fra drag et ter be stem mel sen. Det sam me kan ut le des av retts prak sis.

Skatte kla ge nemn da pre si ser te at retts­

prak sis ved rø ren de skat te lo ven 1911

§ 44 fort satt had de retts kil de mes sig ver di, da in gen rea li tets end ring var til sik tet ved skat te lo ven av 1999.² Nemn da vis te til det retts li ge ut gangs­

punk tet for vur de rin gen slik det er for mu lert i retts prak sis.³ Et ter nemn­

das vur de ring vi ser retts prak sis at for­

mell av vik ling ikke kre ves, men at det stil les strenge krav for at en ford ring skal an s es for en de lig tapt. Det ve sent­

li ge er om saks be hand lin gen vi ser at det med stor grad av sik ker het kan kon sta te res at ford rin gen ikke vil bli dek ket.

Det sen tra le spørs må let i sa ken var om det på tids punk te ne for A’s be ta ling un der de to ga ran ti ene fore lå et en de­

lig kon sta tert tap, hvil ket et ter Skatte­

kla ge nemn das opp fat ning in ne bar at det var re gress ford rin gens god het på det te tids punk tet som måt te vur de res.

Til støt te for den ne opp fat nin gen ble det vist til ju ri disk lit te ra tur.⁴

2 Ot.prp.nr.86 (1997–1998).

3 Rt­1999­1663 (Hydro Fertilizer).

4 Aarbakke (1984) s. 296.

Ville re gress ford rin gen bli dek ket?

Skatte kla ge nemn da vis te til at den øko no mis ke stil lin gen i B på det ak tu­

el le tids punk tet var yt terst svak. B var av hen gig av til før sel av lø pen de ar beids ka pi tal i form av lån fra C for å dekke lø pen de ka pi tal be hov. B had de ikke evne til å be ta le ren ter på gjel den til C el ler ga ran ti pro vi sjon til A. Sel­

ska pet had de ne ga ti ve drifts re sul ta ter og ne ga tiv egen ka pi tal i hele pe ri oden.

Sent ral skat te kon to ret had de ikke be stridt at den øko no mis ke si tua sjo­

nen var pre kær, men har lagt av gjø­

ren de vekt på at det fort satt var drift og at det ikke var truf fet til tak for å av vik le sel ska pet.

Av vik l

i

Skatte kla ge nemn da vis te til Selmersa­

ken⁵ som gjaldt et norsk sel skaps fra­

drags fø ring for tap på drifts lån og ford rin ger på et del eid sel skap i Ke nya.

I den ne sa ken var de bi tor sel ska pet klart in sol vent og all virk som het var blitt lagt ned året før det ble krevd fra drag. Det var i til legg fat tet be slut­

ning om opp hør, både av sty ret og ge ne ral for sam lin gen. Det gjen sto bare av kla ring av en kel te spørs mål. Li ke vel kom Høy es te rett til at av gjø rel sen var

«noe tvil som».

Et ter Skatte kla ge nemn das opp fat ning opp stil te ikke dom men krav om at virk som he ten må være av vik let for at et tap skal an s es en de lig kon sta tert.

Dom men vi ser at vur de rings te ma et for om et tap skal an s es en de lig kon sta tert, er om det med stor grad av sik ker het kan kon sta te res at ford rin gen ikke vil bli dek ket, jf. pre mis se ne i Selmersa­

ken om at det må ha vært på «det rene

5 Rt­1993­700.

Seniorskattejurist Line Solli

Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge- nemn da

Seniorskattejurist Ru ben Ei ke land

Sek re ta ri a tet for Skatte kla ge- nemn da

[...] at iall fall det alt ve sent li ge av ei er­

sel ska pe nes krav var tapt».

Høy es te rett har også i sa ker hvor fra­

drag for tap ikke er an sett en de lig kon­

sta tert, lagt av gjø ren de vekt på at in ter es se fel les skap til si er at det er i kon ser nets in ter es se at de bi tor sel ska pet blir satt i stand til å drive vi de re, og at det ikke fore lig ger pla ner om av vik­

ling.

Be stem men de inn fly tel se?

Sent ral skat te kon to ret vis te til at nor­

men etab lert i Scancem⁶ an ta ke lig kom mer til an ven del se i fore lig gen de til fel le. Dom men gjaldt et til fel le der et norsk sel skap som eide 75 % av et af ri kansk sel skap, et ter ga en be ty de lig del av sine ford rin ger på det af ri kans ke sel ska pet.

Sent ral skat te kon to ret men te at dom­

men ga ut trykk for at dat ter sel ska pet ikke måt te være hel eid for at in ter es se­

fel les skap skal være av be tyd ning. Kon­

to ret la til grunn at A had de en ei er an­

del på 60 % i B og der for ville ha

«be stem men de inn fly tel se» i av gjø rel­

sen av om B på et tids punkt skul le dele ut ut byt te.⁷

Skatte kla ge nemn da var ikke enig med sent ral skat te kon to ret i at A had de

«be stem men de inn fly tel se» i de bi tor­

sel ska pet ved garantiinnfrielsen.

Skatte kla ge nemn da la til grunn at det først var i slut ten av året et ter garanti­

innfrielsen at C fikk den retts li ge og re el le kon trol len over B. På tids punk­

tet for garantiinnfrielsen satt C med kun 30 % av ak sje ne i B.

End ret po si sjon?

Dess uten var Skatte kla ge nemn da av den opp fat ning at det var en ve sent lig for skjell på å et ter gi gjeld, som var til fel let i Scancem og de tid li ge re dom­

me ne som ble vist til der, sam men lig­

net med å inn fri en garantistillelse stilt over for en tred je part. En et ter gi vel se/

kon ver te ring av ford ring på dat ter sel­

skap vil øke den bok før te egen ka pi ta­

len hos de bi tor sel ska pet.

6 Rt­2015­203.

7 Henvisninger til dommens avsnitt 46, 52 og 55.

I Scancem med før te et ter gi vel sen av ford rin ge ne at sel ska pet fikk en po si tiv egen ka pi tal på ca. MNOK 55, noe som derfor mu lig gjor de fort satt drift.

A’s inn fri el se av ga ran ti ene stilt over for ban ke ne med før te imid ler tid ikke at B ble kvitt gjel den. Tvert imot, B’s gjeld ble end ret fra gjeld til ban ke ne til gjeld til A. Garantiinnfrielsen med før te så le­

des ikke at B ble satt i en bedre po si­

sjon til å kun ne drive vi de re.

Det av gjø ren de for Skatte kla ge nemn da var at B på tids punk te ne da ga ran ti ene ble inn fridd ikke had de be ta lings ev ne el ler ver di er til å opp fyl le sine for plik­

tel ser et ter re gress kra vet. Skatte kla ge­

nemn da be mer ket at det i et ter kant av garantiinnfrielsen ikke had de vært noen po si ti ve end rin ger i B’s øko no­

mis ke si tua sjon.

Et ter en sam let to tal vur de ring men te Skatte kla ge nemn da at ta pet var en de­

lig kon sta tert ved inn fri el se av ga ran ti­

ene. Et ter Skatte kla ge nemn das opp fat­

ning fore lå det stor grad av sik ker het for at re gress ford rin ge ne ikke ville bli dek ket og så le des var ver di lø se på tids­

punk tet for inn fri el sen av ga ran ti ene.

Ta pet på garantistillelsene an s es der for en de lig kon sta tert.

Virk som het og til knyt nings vil kå ret Ret ten til fra drag for ut sat te vi de re at sel ska pet drev virk som het og at det var en sær lig og nær til knyt ning mel lom virk som he ten og ta pet.

Det var ikke be stridt at det fore lå virk­

som het i A. Skatte kla ge nemn da vis te til nemndssak for et tid li ge re inn­

tekts år, hvor det var lagt til grunn at ak ti vi te te ne i A var av en slik ka rak ter og et slikt om fang, at sel ska pet an s es å drive virk som het i skat te lo vens for­

stand

Sel ska pet had de ved fle re an led nin ger opp lyst at virk som he ten i A i ho ved sak kan de les i tre; pro duk sjon og in ves te­

ring i dat ter sel ska per i inn og ut land og di ver se støt te funk sjo ner for kon ser­

nets en he ter samt fi nan si e rings virk­

som het or ga ni sert gjen nom in tern bank.

Skatte kla ge nemn da men te at in tern­

ban ken E måt te an s es som en egen virk som het, da den le ver te fi nan si e­

rings­ og bank tje nes ter for hele kon­

ser net.

Sær lig og nær til knyt ning?

Sel ska pet an før te at de ak tu el le garan­

tistillelsene had de en sær lig og nær til­

knyt ning til alle tre virk som hets om rå­

der, men i sær de les het opp mot fi nan si­

e rings ak ti vi te ten i in tern ban ken E.

Spørs må let var om garantistillelsene had de til strek ke lig til knyt ning til A’s virk som het. I det te lig ger blant an net at ford rin gen må kom me kre di tors egen virk som het til gode el ler på and re må ter være sterkt in te grert i den ne.⁸ A had de an ført at ho ved for må let med garantistillelsen var å opp nå pro vi­

sjons inn tek ter for A’s egen in tern bank.

Et ter Skatte kla ge nemn das syn frem­

stod det sann syn lig at for må let med garantistillelsen var å sik re pro vi sjons­

inn tek ter, og at en slik garantistillelse inn gikk som en na tur lig del av virk­

som he ten i E.

Skatte kla ge nemn da vis te til at E på det ak tu el le tids punk tet had de noen an sat te, og at kun de mas sen i ho ved sak er kon ser nets dat ter sel ska per som lån te og plas ser te over skudds lik vi di tet hos E. Fi nans av de lin gen ut før te også tje­

nes ter som veks ling, va lu ta sik ring, ter min kon trak ter osv. for dat ter sel ska­

pe ne.

På den ne bak grunn var Skatte kla ge­

nemn da av den opp fat ning at garanti­

stillelse mot pro vi sjon inn gikk som et van lig ledd i A’s virk som het. Dess uten vis te Skatte kla ge nemn da til at til knyt­

nings kra vet nor malt vil være opp fylt ved garantistillelse fra ban ker.⁹ Fi nans­

av de lin gen var nød ven dig for å op ti­

ma li se re sel ska pets fi nan ser og in ves te­

rin ger, og ga ran ti pro vi sjo ne ne ut gjor de en ikke ube ty de lig sum sam men lig net med virk som he tens net to fi nans re sul­

tat.

8 HR­2017­628­A (Thinggaard) avsnitt 58 og Zimmer, Lærebok i skatterett, 7, utgave, 2014 s. 258.

9 Magnus Aarbakke, Skatt på Inntekt, 1990 s. 290.

Skatte kla ge nemn da la der med til grunn at ford rin ge ne kom A’s egen virk som het til gode, og at alle grunn­

vil kå re ne for tap på ford ring var opp­

fylt. Sel ska pet vis te selv til at en even­

tu ell se ne re ge vinst på re gress ford rin­

ge ne vil være skat te plik tig som for del vun net ved virk som het i hen hold til skat te lo ven § 5­1, jf. § 5­20.

Fi nan sie rings bi stand?¹⁰ Sa ken gjel der en ford ring mel lom in ter es se fel ler, der den skat te plik ti ge, kre di tor, lei de ut et næ rings bygg til sitt dat ter sel skap, som i den ne sa ken er de bi tor.

Dat ter sel ska pet, leie ta ke ren, kun ne fra et gitt tids punkt ikke be ta le hus lei en, og opp ar bei det seg slik gjeld til den skat te plik ti ge. Det om strid te spørs må­

let i sa ken var om den ute stå en de ford­

rin gen mot leie ta ker end ret ka rak ter fra kun de ford ring til fi nan sie rings bi­

10 Saken er publisert på skatteetaten.no under referansen NS 208/2018, med tittelen «Tap på fordring».

stand og hvor vidt av skjæ rings be stem­

mel sen¹¹ kun ne kom me til an ven del se.

Om tvis tet be løp var kr 5 000 000.

Bak grun nen for sa ken

Den skat te plik ti ge, kre di tor, opp før te et nytt næ rings bygg ved års skif tet 2010/2011. I no vem ber 2010 ble det inn gått leie kon trakt for hele byg get, der de bi tor var enes te leie ta ker. Leie av­

ta len gjaldt kon to rer, show rom og la ger. Leie ta ker tok i bruk lo ka le ne ved fer dig stil lel se av byg get i ap ril 2011.

Lo ka le ne var opp ført og sær lig til pas set virk som he ten til leie ta ker.

I leie av ta len mel lom par te ne ble fast leie sum fast satt til fem mil li o ner år lig, eks klu siv mer ver di av gift. I til legg kom en om set nings ba sert leie på to pro sent av om set ning over 100 mil li o ner. Fast­

lei en skul le fak tu re res kvar tals vis på for skudd.

Leie ta ker be tal te hus leie fra og med ap ril 2011 og ut året, men fikk lik vi di­

11 Skatteloven § 6­2 tredje ledd.

tets pro ble mer i 2012. Kre di tor fak tu­

rer te lei en for 2012 i fire fak tu ra er, men lei en ble ikke be talt. Lei en var inn tekts ført skat te mes sig i 2012. I 2013 ble leie først fak tu rert i au gust, og da for før s te halv år 2013. Leie ta ker be tal te hel ler in gen leie for 2013. Det ble åp net kon kurs i de bi tor høs ten 2013 et ter opp buds be gjæ ring fra sty­

ret. Ube talt leie var da kom met opp i kr 9 375 000, inkl. mva.

Som føl ge av den ube tal te lei en krev de ut lei er skat te mes sig fra drag for tap på kun de ford rin ger med kr 5 000 000.

Skat te kon to ret fant ikke grunn lag for å inn røm me taps fra drag, idet skat te kon­

to ret men te at ford rin gen had de end­

ret ka rak ter fra kun de ford ring til fi nan sie rings bi stand.

Skat te kon to rets ho ved ar gu men ter, som se ne re også sek re ta ri a tet slut tet seg til, var at ut lei er i det te til fel let ikke had de opp trådt slik en uav hen gig kre di tor ville gjort og at det te skyl des in ter es se­

fel les ska pet. Det var tale om ve sent lig

Det om strid te spørs må let i sa ken var om den ute stå en de ford rin gen mot leie ta ker end ret ka rak ter fra kun de­

ford ring til fi nan sie rings bi stand og hvor vidt av skjæ rings be stem mel sen kun ne kom me til an ven del se.

mis lig hold over lang tid hvor leie ta ker i sam me tids rom har dre vet be ty de lig virk som het, be talt and re kre di to rer og var til ført kre ditt fra and re. Det te had­

de ut lei er fullt kjenn skap til. Det var ikke gjort noe for søk på å inn dri ve el ler sik re hele el ler de ler av ford rin­

ge ne. Al ter na ti ve hand lin ger, som å søke nye leie ta ke re, var hel ler ikke prøvd. Det var et ter skat te kon to rets opp fat ning leie ta kers be hov for kre ditt som syn tes å være det sen tra le for ut lei er, ikke sel ska pets stil ling som ut lei er og kre di tor. På den ne bak grunn men te skat te kon to ret at kun de ford rin­

gen i rea li te ten måt te an s es kon ver tert til fi nan sie rings bi stand/van lig ford ring.

Skat te kon to ret men te vi de re at kon­

ver te rin gen had de skjedd len ge før sel ve taps tids punk tet og kon sta te rin­

gen av de bi tors mang len de be ta lings­

ev ne.

Ta pet fra drags ført i 2013 re fe rer te seg til mang len de opp rin ne lig krav på hus­

leie for 2012. Re elt sett var det der for tale om to for skjel li ge ford rin ger. Det siste lå net måt te i skat te retts lig hen se­

en de be hand les på sam me måte som om skatt yter ne had de an vendt and re mid ler da de ga lå ne ne.¹²

Skat te kon to ret pek te også på at Lag­

manns ret ten, i dom ved rø ren de mer­

ver di av gif ten knyt tet til det sam me kra vet som i den ne sa ken, la til grunn at ford rin gen had de end ret ka rak ter fra kun de ford ring til fi nan sie rings bi stand.

Ret ten vur der te mo men ter som hvil ke hand lings al ter na ti ver kre di tor had de, en be døm mel se av den kon kre te opp­

føl ging av kra vet mot de bi tor, mis lig­

hol dets leng de og stør rel se, de bi tors øko no mis ke stil ling og for hol det til øv ri ge kre di to rer. Skat te kon to ret kun­

ne ikke se noen grunn til å vur de re skat te for hol det an ner le des.

Sek re ta ri a tets vur de rin ger Har ford rin gen end ret ka rak ter?

Sek re ta ri a tet støt tet seg til skat te kon to­

rets vur de ring på det te punk tet. Det av gjø ren de for sek re ta ri a tet var at den skat te plik ti ge ikke ville opp ført seg like pas sivt over for en eks tern de bi tor. Når leie inn tek ter fra næ rings byg get

12 Utv­2005­1085 (Skjelland Holding).

ut gjor de den skat te plik ti ges to ta le drifts inn tek ter, had de det for mod nin­

gen mot seg at den skat te plik ti ge ikke skul le gjø re alt som sto i hans makt for å kre ve inn ute stå en de hus leie.

De før s te ube tal te hus leie fak tu ra ene (tid lig 2012) frem sto for sek re ta ri a tet som re el le fak tu ra er for hus leie. Et ter hvert måt te imid ler tid den skat te plik­

ti ge ha for stått at fak tu ra ene ikke ville bli be talt in nen fris ten. For de siste fak tu ra ene var det sek re ta ri a tets vur de­

ring at de måt te an s es som lån alt fra det tids punk tet de ble ut stedt. Sek re ta­

ri a tet vis te til kil der¹³ som pek te i ret­

ning av at en ford ring som var pas siv ka pi tal plas se ring ved etab le rin gen, kun ne skifte ka rak ter til å bli ford ring i næ ring – og om vendt.

Ved kon ver te rin gen så det for sek re ta­

ri a tet ut som om hus lei en ble be talt og at det ble ut stedt nye lang sik ti ge lån – ikke kun de ford rin ger. Kun de ford rin­

gen måt te der med an s es rea li sert – uten tap. Sek re ta ri a tet men te vi de re at ver ken for skrift¹⁴ el ler for ar bei der¹⁵ åp net for å se bort fra av skjæ rings be­

stem mel sen i den ne sa ken.

Sek re ta ri a tet inn stil te på å ikke ta kla­

gen til føl ge.

Skatte kla ge nemn das ved tak

Da sa ken ble be hand let i stor av de ling, møt te den skat te plik ti ge opp for å re de gjø re for sa ken. Nemn da slut tet seg ikke til sek re ta ri a tets inn stil ling.

Et ter nemn das syn ga ikke den skat te­

plik ti ges be ta lings hen stand grunn lag for å kon sta te re at ford rin gen had de end ret ka rak ter med virk ning for fra­

drags ret ten. Nemn da men te at inn­

tekts ført, men ube talt hus leie fort satt må an s es som en kun de ford ring.¹⁶ Det ble ikke gitt noen nær me re be grun­

nel se for det te stand punk tet.

13 Skjelland­dommens premiss 83 («... tidspunktet for tapets realisering skal legges til grunn») og premiss 90 til 92. Bedrift, selskap og skatt 6. utgave Zimmer/BAHR side 203 «Særlig om kundefordringer».

14 FSFIN § 6­2­2 annet ledd.

15 Prop. 1 LS 2011–2012 s. 147/14.

16 FSFIN § 6­2­2 (2) bokstav a.

Hus leie igjen – «klart uerholdelig» ford ring?¹⁷

Også den ne sa ken gjaldt et hus leie for­

hold der leie ta ker ikke be tal te for falt leie.

Det sprin gen de punk tet i den ne sa ken var hvor vidt den skat te plik ti ges ford ring kun ne an s es en de lig kon sta tert tapt.¹⁸ Bak grun nen for sa ken

Den skat te plik ti ge inn gikk av ta le om ut leie av ei en dom men med X i ok to ber 2012. Leie av ta len ble over dratt fra X til leie ta ker i mars 2013, som en del av en av ta le om virk som hets over dra gel se.

Skat te plik ti ge mot tok ikke be ta ling for hus leie fak tu rert i pe ri oden 2013 til 2015.

Sel ska pet for sø ke å inn dri ve kra vet på hus leie mot leie ta ker. Den skat te plik­

ti ge anså den mang len de be ta lin gen som et ve sent lig be ta lings mis lig hold fra leie ta kers side, de had de inn ret tet seg et ter lov na der om bed ret drift og av ta ler om ned be ta ling til tross for mis lig holdt hus leie. Leie ta ker ville ikke be ta le leie med mind re leie av ta len ble re for hand let. Den skat te plik ti ge øns­

ket ikke å fore ta re for hand ling før leie­

ta ker i det mins te inn be tal te de ler av det ute stå en de kra vet. Den skat te plik­

ti ge an mo det om umid del bar be ta ling av ikke­for falt hus leie, og det te ble an sett som et kon kurs var sel. Den skat­

te plik ti ge mot tok ikke yt ter li ge re be ta­

ling fra leie ta ker et ter bre vet.

Den skat te plik ti ge brak te sa ken inn for for liks rå det. I for liks rå dets dom i de sem ber 2016 ble den skat te plik ti ges krav er kjent av leie ta ker. Kra vet ut gjor de nes ten tre mil li o ner kro ner eks klu si ve mer ver di av gift.

Ak sjo næ re ne i kre di tor sel ska pet, den skat te plik ti ge, had de tid li ge re vært i for hand lin ger om over dra gel se av ak sje ne i kre di tor sel ska pet til ak sjo næ­

re ne i leie ta ker sel ska pet, og der med også over dra gel se av ei en dom men.

Ak sjo næ re ne i leie ta ker sel ska pet men te at ei en dom men var over pri set.

17 Saken vil bli publisert på skatteetaten.no med referansen NS 86/2019.

18 Skatteloven § 6­2 annet ledd jf. FSFIN § 6­2­1.

Det ble inn gått ak sje salgs av ta le i de sem ber 2016, der 100 pro sent av ak sje ne i kre di tor sel ska pet ble over­

dratt til sel ska pet Y, som had de sam­

men fal len de ei er skap med leie ta ker sel­

ska pet. Av talt kjø pe sum for ak sje ne i sel ska pet var kr 3 913 181. Inn fri el se av gjeld til sel ger ut gjor de kr

29 167 714, og kr 33 080 895 ble inn be talt til sel ger.

Skat te kon to rets be hand ling

Skat te kon to ret anså ikke hus leie kra vet som en de lig kon sta tert tapt, for di uover ens stem mel se ne og mang len de opp gjort hus leie ble løst ved at ak sjo­

næ re ne i leie ta ker sel ska pet kjøp te ak sje ne i kre di tor sel ska pet (ut lei er).

Skat te kon to ret la til grunn at mang­

len de opp gjør av hus lei en skyld tes mang len de be ta lings vil je hos leie ta ker.

Skat te kon to ret frem he vet sær lig at det hele ti den har vært drift i virk som he­

ten i de ut lei de lo ka le ne, og at det te til sa at leie ta ker måt te ha be talt øv ri ge kre di to rer. Skat te kon to ret la til grunn at leie ta ker be visst had de pri ori tert øv ri ge kre di to rer, og at kra vet ikke var klart uerholdelig ved ut gan gen av 2016.

Sek re ta ri a tets vur de ring Klart uerholdelig?

Ved sek re ta ri a tets be hand ling av sa ken ble det sær lig drøf tet hvor vidt ford rin­

gen, et ter en sam let vur de ring, måt te an s es klart uerholdelig.¹⁹ Sek re ta ri a tet men te at en na tur lig språk lig for stå el se av ord ly den «uerholdelig» til sa at ford­

rin gen ikke lot seg inn dri ve. Når ford­

rin gen må være «klart» uerholdelig, men te sek re ta ri a tet at for skrif ten syn­

tes å leg ge til grunn en høy ters kel, og vis te til retts kil der som ga ut trykk for det sam me.²⁰

Tvangs grunn lag

I sin vur de ring pek te sek re ta ri a tet på at den skat te plik ti ge for søk te å inn dri ve

19 FSFIN § 6­2­1 første ledd bokstav d.

20 Jf. blant annet LB­2015­175248. I Rt­2015­203 (Scan­

cem) i avsnitt 52 uttaler Høyesterett at «[d]et må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt (...)» for å anse en fordring som endelig konstatert tapt. Se også Innst. O. nr. 80 (1990–1991) på side 169 hvor det uttales at «[p]assivitet eller overbærenhet fra kreditors side må ikke kunne gi adgang til fradrag. I prinsippet dreier det seg om en bevisvurdering, nemlig om og i hvilken utstrekning det foreligger reell uerholdelighet».

kra vet ved brev fra au gust 2016. Bre vet ble opp fat tet som et kon kurs var sel, men ikke fulgt opp. Den skat te plik ti ge brak te sa ken inn for for liks rå det, som avsa dom i de sem ber 2016. Det frem går av dom­

men at leie ta ker er kjen te hus leie kra vet.

For liks rå dets dom ga den skat te plik­

ti ge et tvangs grunn lag for inn dri vel se av sitt krav mot leie ta ker. Når den skat te plik ti ge ikke be nyt tet seg av det te tvangs grunn laget, og hel ler ikke fulg te opp kon kurs var se let fra au gust 2016, had de ikke den skat te plik ti ge be nyt tet sine inn ford rings mu lig he ter.

Det te tal te iføl ge sek re ta ri a tet imot at hus leie kra vet var re elt uerholdelig.

Det var ikke frem lagt an nen do ku­

men ta sjon som til sa at den skat te plik­

ti ge had de for søkt å inn dri ve kra vet.

Leie ta kers øko no mi

Leie ta kers års regn ska per for 2013 til 2016 vis te ne ga tivt års re sul tat et ter skatt hvert år. I pe ri oden 2013 til 2015 var sel ska pets egen ka pi tal ne ga tiv, og gjelds gra den re la tivt høy. For ut set nin­

ge ne for fort satt drift i sel ska pet var lagt til grunn ved ut ar bei del sen av års regn­

ska pe ne, men for søk på re for hand ling av leie kon trak ten og sa ne ring av ute stå­

en de hus leie var vik ti ge til tak for å bedre for ut set nin ge ne for fort satt drift.

Sek re ta ri a tet be tvil te på den ne bak­

grunn ikke at leie ta ker var i en van ske­

lig øko no misk si tua sjon. På vis ning av be ta lings van sker hos de bi tor er i seg selv imid ler tid ikke nok for å anse ford rin­

gen som en de lig kon sta tert tapt.²¹ Drift

I 2016 var sel ska pets egen ka pi tal po si­

tiv, og for ut set nin ge ne for fort satt drift var bed ret. Det te skyld tes ak sjo næ re nes kon ver te ring av gjeld til egen ka pi tal med kr 600 000 i til legg til at leie ta ker­

sel ska pet fikk re for hand let leie kon trak­

ten med ut lei er og fikk et ter gitt all skyl­

dig hus leie, to talt kr 3 600 000. Re for­

hand lin ge ne skjed de et ter salg av ak sje ne i ut leie sel ska pet til et sel skap som var eiet av leie ta ker sel ska pets ak sjo­

næ rer. Også and re til tak bed ret lønn­

som he ten i sel ska pet, eks em pel vis re duk sjon av an tall an sat te, ny dag lig le der og end rin ger på det hel het li ge

21 Rt­1993­700 på side 706 og Rt­1990­1143 på side 1148.

pro duk tet som skul le sel ges. Det var på tids punk tet for Skatte kla ge nemn das be hand ling av sa ken fort satt drift i leie­

ta ker sel ska pet i de sam me lo ka le ne, og det te tal te imot at ford rin gen kun ne an s es en de lig kon sta tert tapt.

And re kre di to rer

Leie ta ker var ikke i mis lig hold over for and re kre di to rer, og leie ta ker had de der for pri ori tert and re kre di to rer i pe ri oden. Når de bi tor pri ori ter te and re kre di to rer, tal te det te et ter sek re ta ri a­

tets opp fat ning for at de bi tor i rea li te­

ten had de mid ler til å dekke kra vet.

Ak sje over dra gel se

Den skat te plik ti ge og leie ta ker had de vært i for hand lin ger om over dra gel se av ak sje ne i ut leie sel ska pet (den skat te­

plik ti ge), men for hand lin ge ne før te ikke frem. Ak sje ne i ut leie sel ska pet ble se ne re over dratt til et sel skap som var eid av ak sjo næ re ne i leie ta ker sel ska pet.

En taps fø ring av ford rin gen ville kun­

ne på vir ke verd set tel sen av ak sje ne ved over dra gel sen, og kre di tor ville kun ne opp nå fra drag for ta pet sam ti dig som de bi tor slapp å inn fri kra vet.

Kon klu sjon

Et ter en sam let vur de ring kom sek re ta­

ri a tet til at ford rin gen ikke kun ne an s es

«klart uerholdelig» og at ford rin gen der for var «en de lig kon sta tert tapt».

Sek re ta ri a tet ute luk ket ikke at taps fø­

rin gen var på vir ket av for hand lin ge ne og for vent nin ger om et et ter føl gen de ak sje salg, men det te var ikke av gjø ren de for sek re ta ri a tets vur de ring. Sek re ta ri a­

tet be mer ket sær lig den høye ters ke len som er opp stilt i prak sis for å anse krav som uerholdelige, at det fort satt var drift i de bi tor sel ska pet og at øv ri ge kre­

di to rer ble pri ori tert i pe ri oden.

Et ter som kra vet et ter sek re ta ri a tets vur de ring ikke kun ne an s es en de lig kon sta tert, var det ikke nød ven dig å fore ta en vur de ring av mang len de be ta lings ev ne el ler ­vil je.

Vil kå re ne for taps fra drag er ikke opp­

fylt, jf. skat te lo ven § 6­2 and re ledd.

Skatte kla ge nemn das fler tall slut tet seg til sek re ta ri a tets inn stil ling.