Skatt som statsstøtte etter EØS-avtalen artikkel 61(1)
Kandidatnummer: 583 Leveringsfrist: 25.11.2017 Antall ord: 17 903
Innholdsfortegnelse
1 INNLEDNING ... 1
1.1 Tema for oppgaven ... 1
1.2 Problemstilling ... 1
1.3 Rettskildebildet ... 2
1.4 Den videre fremstillingen... 5
2 EØS-AVTALEN ARTIKKEL 61(1) OG SKATT ... 7
2.1 Formålet bak EØS-avtalen artikkel 61(1) ... 7
2.2 Tilstøtende regler ... 7
2.3 Skatt som statsstøtte ... 9
2.4 Forholdet til BEPS-prosjektet ... 10
3 SKATT SOM STATSSTØTTE ETTER EØS-AVTALEN ARTIKKEL 61(1) ... 12
3.1 Innledning: De fem vilkårene for statsstøtte ... 12
3.2 Statsmidler ... 13
3.3 Støtte ... 15
3.3.1 Innholdet i støttebegrepet ... 15
3.3.2 Staten som privat aktør ... 16
3.3.3 Den alminnelige skatteordningen ... 18
3.3.4 Negativ støtte ... 20
3.3.5 Indirekte støtte ... 23
3.3.6 Oppsummering ... 25
3.4 Selektivitet ... 25
3.4.1 Innledning – vurderingstema ... 25
3.4.2 Innholdet i selektivitetsvilkåret ... 26
3.4.3 Materiell selektivitet – samme rettslige og faktiske situasjon ... 28
3.4.4 Regional selektivitet ... 31
3.4.5 Selektiv støtte som aksepteres ... 34
3.4.6 Må den alminnelige skatteordningen defineres? ... 35
3.4.7 Oppsummering ... 37
3.5 Konkurransevridning ... 39
3.5.1 Innledning ... 39
3.5.2 Det relevante marked ... 39
3.5.3 Støttens virkninger på det relevante marked ... 41
3.5.4 Oppsummering ... 42
3.6 Påvirkning på samhandelen ... 42 i
3.6.1 Støttevirkninger utover medlemsstatens territorium ... 42
3.6.2 Støttevirkninger utenfor EØS-området ... 44
3.6.3 Oppsummering ... 45
4 UTVIKLINGSTREKK ... 46
4.1 Hvor står vi i dag? ... 46
4.2 Ulovlig statsstøtte til Starbucks og Apple ... 47
4.3 Kan det innfortolkes et armlengdeprinsipp i statsstøtteforbudet? ... 48
4.4 Potensielle konsekvenser av å innfortolke et armlengdeprinsipp ... 51
5 OPPSUMMERING OG KONKLUSJON ... 52
KILDER ... 54
ii
1 Innledning
1.1 Tema for oppgaven
Tema for oppgaven er skatt som statsstøtte etter avtalen om Det europeiske økonomiske samarbeidsområde (EØS-avtalen) artikkel 61(1). Skatt som statsstøtte skiller seg fra andre tradisjonelle former for støtte ved at det innebærer fravær av byrder i motsetning til overføring av midler. Skatt som statsstøtte er derfor en praktisk form for statsstøtte. Statsstøtte kan være en forutsetning for støttemottakers virksomhet, men valg av støttemottaker begrunnes hovedsakelig ut fra den nytte støttemottaker tilfører samfunnet. Jernbanedrift og forskning er konkrete eksempler på samfunnsnyttig virksomhet, men som kan ha begrenset økonomisk avkastning. Generelle grunner til å gi statsstøtte kan være for å øke sysselsettingen og arbeidsplasser i distrikter, og begrense fraflytting til sentrale strøk. Andre grunner til å gi statsstøtte kan være for å hjelpe næringer mot internasjonal konkurranse, og for å bidra til eksport av varer og tjenester.
Til tross for statsstøttens positive hensikt og formål begrenser EØS-avtalen artikkel 61(1) medlemsstatenes adgang til å gi statsstøtte. Statsstøtteforbudet innebærer at statsstøtte gitt i form av redusert skatteplikt, som følge av fordelaktige skatteregler eller fordelaktig praktisering av disse, kan utgjøre ulovlig statsstøtte. Siden 2013 har EU-kommisjonen hatt et særlig fokus på å gjennomgå skattefastsettingen til internasjonale virksomhetsutøvere i jakten på ulovlig statsstøtte.
1.2 Problemstilling
EØS-avtalen artikkel 61(1) om statsstøtte lyder:
«Med de unntak som er fastsatt i denne avtale, skal støtte gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte gitt av statsmidler i enhver form, som vrir eller truer med å vri konkurransen ved å begunstige enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer, være uforenlig med denne avtales funksjon i den utstrekning støtten påvirker samhandelen mellom avtalepartene.»
Problemstillingen jeg vil belyse i denne oppgaven, er hva som skal til for at forbudet mot statsstøtte i EØS-avtalen artikkel 61(1) får anvendelse, når det gis støtte gjennom skattesystemet.
1
For å belyse problemstillingen vil jeg først og fremst anvende en deskriptiv metode, der jeg anvender relevante rettskilder for å beskrive innholdet i gjeldende rett. Oppgaven baserer seg således ikke på en empirisk gjennomgang av all praksis fra de relevante EU/EØS-organer.
I tråd med vanlig terminologi forstås skatter som kontantbetalinger fra private til det offentlige uten konkret vederlag.1 De fleste lands skattesystemer består av en rekke forskjellige skatter. Denne oppgaven sondrer ikke mellom ulike former for skatter. Det betyr at både direkte og indirekte skatter vil bli behandlet. Direkte skatter har til hensikt å ramme det subjektet som ilegges skatten.2 Et typisk eksempel er inntektsskatt. Merverdiavgift, som ilegges for å skattlegge forbruk, og andre former for særavgifter regnes som indirekte skatter.
EØS-avtalens gjennomslagskraft i norsk rett faller utenfor oppgavens tema. Her nevnes det at EØS-avtalen artikkel 61(1) er inkorporert og gjelder som norsk lov etter EØS-loven § 1. Ved motstrid med annen norsk lovgivning, skal EØS-avtalen gis forrang, jf. EØS-loven § 2. EØS- loven § 2 får anvendelse dersom en konflikt mellom to bestemmelser ikke lar seg bortfortolke.
Konflikt mellom to bestemmelser kan bortfortolkes eller harmoniseres ved at de aktuelle bestemmelsenes anvendelsesområde tolkes slik at det ikke oppstår konflikt.3 Det alminnelige utgangspunkt er at norsk rett burde tolkes slik at konflikt med Norges folkerettslige forpliktelser unngås, der det er mulig.4 EØS-avtalens gjennomslagskraft i norsk rett må vurderes i samsvar med norsk rettskildelære.
1.3 Rettskildebildet
EØS-avtalen er en folkerettslige forpliktelse som må tolkes i samsvar med rettskildelæren i EØS. Denne skiller seg noe fra rettskildelæren i Norge. I det følgende vil jeg gi en kort redegjørelse for de rettskildespørsmålene som er særlig aktuelle for å besvare problemstillingen i denne oppgaven.5
Det klare utgangspunktet for tolkingen er bestemmelsens ordlyd, formålet bak statsstøttereglene og den kontekstuelle sammenhengen artikkel 61(1) har til traktatens øvrige
1 Zimmer (2014), side 27.
2 L.c.
3 Bull (2013), § 2, Note (4).
4 Jf. Rt. 2000 s. 1811 (Finanger).
5 For en generell fremstilling av rettskildelæren i EØS, se for eksempel Sejersted (2011).
2
bestemmelser.6 EØS-avtalens hoveddel har ikke én autentisk språkversjon. Ordlyden må derfor tolkes i samsvar med samtlige språkversjoner. Tilsvarende gjelder for EU-retten.7 EØS-avtalen artikkel 61(1) er generelt utformet og regulerer ikke støtte gjennom skattesystemet særskilt. Ordlyden gir derfor begrenset veiledning for forståelsen av når det er gitt ulovlig statsstøtte gjennom skattesystemet. Det blir derfor viktig å se hen til andre rettskildefaktorer som kan kaste lys over hvordan bestemmelsen skal forstås i relasjon til skatt.
EØS-avtalen artikkel 61(1) er utformet på samme måte som Treaty on the Functioning of the European Union (TFEU) artikkel 107(1). EØS-avtalen artikkel 6 og avtalen mellom EFTA- statene8 om opprettelse av et overvåkningsorgan og en domstol (ODA) artikkel 3(1), bestemmer at EØS-avtalen skal tolkes i samsvar med de relevante rettsavgjørelser i EU-retten fra før signering av EØS-avtalen. I henhold til ODA artikkel 3(2) skal ESA9 og EFTA- domstolen ta «tilbørlig hensyn» til de prinsipper som er fastlagt gjennom de relevante rettsavgjørelser i EU etter statenes signering av EØS-avtalen. I tillegg til de materielle tolkningsreglene viser den overordnede homogenitetsmålsetningen i EØS at EU-domstolens praksis er en relevant rettskilde ved tolkning av tilsvarende EØS-rettslige bestemmelser.10 Praksis fra både EFTA-domstolen og EU-domstolen viser at domstolene bruker hverandres rettsavgjørelser som rettskilde og tillegger de vesentlig vekt.11
I EØS-retten er rettspraksis den sentrale rettskildefaktoren. Det gjelder særlig i et tilfelle som dette hvor bestemmelsens ordlyd gir begrenset veiledning. EFTA-domstolen behandler saker som en medlemsstat, fysiske eller juridiske personer reiser mot ESAs vedtak. EFTA- domstolen behandler også saker som ESA bringer inn når en medlemstat ikke retter seg etter ESAs vedtak.12 EU-domstolen og førsteinstansretten13 behandler tilsvarende saker hva gjelder EU-kommisjonens vedtak.14 Formelt er førsteinstansretten en del av EU-domstolen.
Førsteinstansrettens ansvar er å behandle saker som fysiske eller juridiske personer reiser mot
6 Sejersted (2011), side 226.
7 Sak 283/81, Srl CILFIT and Lanificio di Gavardo SpA mot Ministry of Health, avsnitt 18.
8 EFTA står for The European Free Trade Association.
9 ESA står for EFTA Surveillance Authority.
10 Jf. EØS-avtalen artikkel 1 og fortalen avsnitt 16.
11 Se for eksempel EFTA-domstolen sak E-06/98, Norge mot ESA, avsnitt 59 og EU domstolen sak C-192/001, EU-kommisjonen mot Danmark, hvor EU-domstolen går mot generaladvokatens forslag til avgjørelse og slutter seg til EFTA-domstolens avgjørelse i sak E-03/00, ESA mot Norge.
12 Jf. ODA artikkel 31 og 36.
13 På engelsk: «The General Court».
14 Jf. TFEU artikkel 258, 236 og 264(1).
3
EU-kommisjonens vedtak, i tillegg til å fungere som en spesialinstans som skal gå grundigere inn i enkelte kompliserte saker. Avgjørelsene kan ankes til EU-domstolen.15 I EØS-retten er førsteinstansretten praksis like relevant som praksis fra EU-domstolen.16
I EU treffer EU-domstolen sine avgjørelser etter at generaladvokaten har gitt sitt forslag til avgjørelse, noe som gjør disse forslagene til en relevant rettskilde.17 EU-domstolen er ikke bundet av generaladvokatens forslag, men forslaget kan danne et større bilde av hva saken faktisk dreier seg om. Generaladvokatens forslag kan også være bredere begrunnet enn EU- domstolens avgjørelser, i det generaladvokaten ofte reiser spørsmål som EU-domstolen ikke tar stilling til.18 Generaladvokatens forslag til avgjørelse vil i hovedsak trekkes frem i den grad EU-domstolen ikke har tatt stilling til spørsmålet.
Det vises ikke til norsk rettspraksis da norske domstoler aldri har vurdert om det er gitt ulovlig statsstøtte etter EØS-avtalen artikkel 61(1). EØS-avtalen artikkel 61 gjelder som norsk lov, men det er i teorien antatt at EØS-avtalen artikkel 62 skal forstås slik at nasjonale domstoler ikke har kompetanse til å prøve om støttetiltak er forenlig med EØS-avtalen artikkel 61(1). Det er ESAs oppgave alene å avdekke og vedta brudd på statsstøtteforbudet. I EU har EU-domstolen lagt til grunn at TFEU artikkel 107 ikke har direkte virkning i medlemsstatenes rett. Det betyr at EU-statenes nasjonale domstoler ikke kan avsi dom på om det foreligger ulovlig statsstøtte. Det er EU-kommisjonens oppgave å treffe vedtak om ulovlig statsstøtte, som eventuelt kan overprøves av EU-domstolen.19
ESA har et særlig ansvar for å undersøke og kontrollere at medlemsstatene overholder EØS- avtalen artikkel 61(1). I ODA protokoll 3 Del I artikkel 1(3)20 legges det opp til at ESA skal drive forebyggende kontroll. ESAs og EU-kommisjonens praksis og uttalelser kan sammenlignes med nasjonal forvaltningspraksis.21 ESA ga i 2017 ut retningslinjer om begrepet statsstøtte.22 Retningslinjene er gitt for å hjelpe medlemsstatene med å vurdere om deres offentlige tiltak omfattes av statsstøtteforbudet. ESA tilstreber å følge EU- kommisjonens praksis for å sikre forutberegnelighet og ensartet praksis. ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte er mer eller mindre en ordrett gjengivelse av EU-kommisjonens
15 Jf. TFEU artikkel 256, jf. EU-domstolens statutt artikkel 51.
16 Sak E-02/94, SSGA Ltd mot ESA, avsnitt 13.
17 TFEU artikkel 252.
18 Sejersted (2011), side 236.
19 Bull (2013), § 1, Note (1).
20 Inntatt i EØS-loven, tilsvarer TFEU artikkel 108(3).
21 Sejersted (2011), side 239.
22 ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte.
4
tilsvarende retningslinjer,23 noe som viser at EU-kommisjonens praksis også er relevant for tolkningen av EØS-avtalen artikkel 61(1). I forhold til rettspraksis er den relative vekten av deres retningslinjer og enkeltvedtak lavere, men de kan være retningsgivende i et tilfelle hvor domstolen foreløpig ikke har behandlet spørsmålet.
EU- og EFTA-domstolen bruker sjelden juridisk litteratur som rettskilde i sine avgjørelser.
Jeg henviser til juridisk litteratur for å trekke frem relevante problemstillinger og betraktninger.
Avslutningsvis nevnes det at EU/EØS-retten har en dynamisk karakter. EU/EØS-retten er ment å utvikle seg i takt med utviklingen av EU- og EØS-samarbeidet.24 Det betyr ikke nødvendigvis at domstolene fraviker egen praksis, men som det vil fremgå er det ikke uvanlig at domstolen treffer avgjørelser som kan virke oppsiktsvekkende.
1.4 Den videre fremstillingen
I kapittel 2 gis opptakten til oppgavens hoveddel. Først blir det redegjort for formålet bak EØS-avtalen artikkel 61(1). Deretter settes artikkel 61(1) inn i en større sammenheng ved å vise kort til tilstøtende regler. Det gis noen betraktninger om skatt som statsstøtte før kapittelet avsluttes med en kort fremstilling av BEPS-prosjektet25. Prosjektets skal hindre internasjonale virksomhetsutøvere fra å utnytte hull og forskjeller mellom staters skatteregler, for på den måten å minimere egen skattebelastning. Dette er relevant fordi EU-kommisjonen forsøker å benytte statsstøtteforbudet til å overvinne noen av de samme problemene som BEPS-prosjektet jobber mot.
Oppgavens hoveddel blir behandlet i kapittel 3. Der redegjøres det for de fem kumulative vilkårene som må være oppfylt for at forbudet mot statsstøtte i EØS-avtalen artikkel 61(1) får anvendelse, når det gis støtte gjennom skattesystemet.
EU/EØS-rettens dynamiske karakter i kombinasjon med statsstøtteforbudet generelle utforming sikrer at EØS-avtalen og statsstøtteforbudets formål ivaretas til tross for at nasjonal og internasjonal skatterett stadig endrer seg. I kapittel 4 vurderes de siste års utviklingstrekk ved praktiseringen av statsstøtteforbudet, herunder EU-kommisjonens vedtak som involverer
23 Sml. EU-kommisjonens retningslinjer om begrepet statsstøtte.
24 Sejersted (2011), side 45.
25 BEPS står for «base erosion and profit shifting».
5
forhåndsavtaler om skattefastsetting, der blant annet Applesaken26 trekkes frem som eksempel. Oppgaven oppsummeres og konkluderes i kapittel 5.
26 Vedtak C/2017/1283, EU-kommisjonens vedtak mot Irland og Apple.
6
2 EØS-avtalen artikkel 61(1) og skatt
2.1 Formålet bak EØS-avtalen artikkel 61(1)
Hensikten bak EØS-avtalen er å skape et felles marked for økonomiske forbindelser og handel mellom avtalepartene. Et viktig formål er at alle som opererer i markedet er underlagt like konkurransevilkår.27 EØS-avtalen artikkel 61(1) er et sentralt virkemiddel for å oppnå dette overordnede formålet. Statsstøttereglene skal forhindre at samhandelen mellom avtalepartene blir påvirket av støtte fra medlemsstatene til enkelte foretak eller enkelte varer som virker ødeleggende for den frie konkurransen.28
Reglene om de fire friheter29 skal også sikre like konkurransevilkår, men reglene regulerer andre tilfeller som kan virke ødeleggende for den frie konkurransen i markedet. Reglene om de fire friheter retter seg mot forhold som er ugunstige sett fra et skattytersynspunkt.
Statsstøttereglene retter seg mot regler og praksis som er gunstig for enkelte skattytere.30
2.2 Tilstøtende regler
EØS-avtalen aksepterer at fri konkurranse i visse tilfeller må vike for andre tungtveiende hensyn. EØS-avtalen artikkel 61(2) og (3) åpner for at det kan gjøres unntak fra forbudet mot statsstøtte. Andre ledd oppstiller tilfeller, som på gitte vilkår, går klar av statsstøtteforbudet når tiltaket er forenlig med andre hensyn EØS-avtalen skal ivareta. Tredje ledd oppstiller tilfeller som kan anses som forenlig med statsstøtteforbudet. Etter tredje ledd må det skje en avveining mellom ønsket om fri konkurranse og andre relevante hensyn.
De norske reglene om differensiert arbeidsgiveravgift31 og tonnasjeskatt32 er begge eksempler på skatteregler som i utgangspunktet strider med statsstøtteforbudet, men som er blitt akseptert i medhold av EØS-avtalen artikkel 61(3) c). Reglene om differensiert arbeidsgiveravgift skal sikre arbeidsplasser i distriktene. Reglene om tonnasjeskatt har til formål å sikre en konkurransedyktig rederiskatteordning.
27 Jf. EØS-avtalen artikkel 1(1) og fortalen avsnitt fire.
28 Sak 173/73, Italia mot EU-kommisjonen, avsnitt 13.
29 EØS-avtalen Del II og III.
30 Zimmer (2017), side 127.
31 Folketrygdloven § 23-2(12).
32 Skatteloven § 8-16.
7
I regjeringens forslag til statsbudsjett for 2018 foreslår regjeringen ny ordning for skattlegging av opsjoner i små oppstartsselskap. I den nye ordningen skal fordeler ved slike opsjoner til ansatte, inntil en grense på 30 000 kroner, først skattlegges når aksjene realiseres, og ikke når opsjonene innløses, som er hovedregelen. Fordelen innebærer utsettelse av inntektsskatten til ansatte33 og utsatt arbeidsgiveravgift for oppstartsselskapet. Regjeringen påpeker at dette er statsstøtte som må notifiseres til og godkjennes av ESA før ordningen kan iverksettes.34
Det er ikke alle støttetiltak som må notifiseres og på forhånd godkjennes av ESA. I medhold av EU-kommisjonens forordning om bagatellmessig støtte (de minimis støtte) kan det på visse vilkår gis støttebeløp opp til 200 000 euro, uten at det er nødvendig med forhåndsgodkjenning fra ESA. Forordningen er innlemmet i EØS-avtalen og gjort til norsk lov gjennom forskrift.35 I tillegg til bestemmelsen om bagatellmessig støtte gjelder det alminnelige gruppeunntaket (GBER). GBER fastsetter detaljerte regler for når visse typer støtte anses forenlig med EØS- avtalen. Støtte som oppfyller vilkårene i GBER må sende en såkalt forenklet melding til ESA, senest 20 dager etter iverksettelse eller tildeling av støtten. GBER er fastsatt i forordning fra EU-kommisjonen, som er innlemmet i EØS-avtalen og gjort til norsk lov gjennom samme forskrift som for bagatellmessig støtte.36
Dersom statsstøtte etter artikkel 61(1) ikke kan unntas etter 61(2) eller 61(3) er EFTA-statene gitt en særlig derogasjonsadgang i ODA protokoll 3 Del I artikkel 1(2) tredje ledd. EFTA- statene kan enstemmig treffe vedtak om at uforenelig støtte, må anses som forenlig dersom det foreligger «usedvanlige omstendigheter».
Når ESA finner brudd på forbudet mot statsstøtte i EØS-avtalen 61(1), og bruddet ikke kan forenes med statsstøttereglenes øvrige bestemmelser skal ESA treffe vedtak om at den aktuelle medlemsstaten skal «treffe alle nødvendige tiltak for å få tilbakebetalt støtten fra mottakeren».37 Dersom medlemsstaten unnlater pålegget vil ESA bringe saken inn for EFTA- domstolen. Brudd på statsstøtteforbudet åpner ikke for sanksjoner mot den aktuelle medlemsstaten eller støttemottaker, det kan kun kreves at støtten tilbakebetales slik at den frie konkurransen gjenopprettes.
33 Dette kan regnes som indirekte støtte. Se punkt 3.3.5.
34 Prop. 1 LS (2017-2018), punkt 5.5.
35 Jf. EU-kommisjonsforordning 1407/2013, jf. Forskrift om unntak fra notifikasjonsplikt.
36 Jf. EU-kommisjonsforordning 651/2014 og 1084/2017, jf. Forskrift om unntak fra notifikasjonsplikt.
37 Jf. Protokoll 3 til ODA artikkel 14(1). Protokollen gjelder som forskrift, jf. Forskrift om EØS- prosedyreregler for offentlig støtte § 1.
8
2.3 Skatt som statsstøtte
EØS-avtalen regulerer ikke skatte- og avgiftsspørsmål særskilt. Utgangspunktet er at medlemsstatene står fritt til å etablere det skattesystem som passer dem selv best. Det er imidlertid klart at skattereglene og praktiseringen av disse må holde seg innenfor de grenser som oppstilles i EØS-avtalen. Fordelaktig skatteregler, eller fordelaktig praktisering av disse kan innebære ulovlig statsstøtte. Det ble lagt til grunn i St.prp. nr. 100 (1991-1992) på side 376 før EØS-avtalen ble underskrevet:
«EØS-avtalen omfatter […] ikke skatte- og avgiftsspørsmål i sin alminnelighet.
Statsstøtteregelverket i EØS vil, med nødvendig tilpasninger, tilsvare regelverket i EF […]. I EFs regelverk defineres særlig unntak fra generelle skatteregler, såkalte
«skatteutgifter» eller «tax concessions» som statsstøtte. Dersom slik statsstøtte blir bedømt å være handelsvridende og dermed til hinder for det indre markeds funksjonsområde, kan det oppstå krav om at slike ordninger må fjernes.»
I proposisjonen fremgår det videre at regjeringen vurderte ordningen med differensierte arbeidsgiveravgift å være i overensstemmelse med statsstøtteforbudet. Som det fremgår i punkt 3.4.4 og 3.4.5 var dette en feilvurdering fra regjeringens side.
Skatt som statsstøtte er en vanlig form for statsstøtte. I 2015 ga den norske stat 24,6 milliarder kroner (2,75 milliarder euro) i statsstøtte, der 71 prosent av støtten ble gitt i form av skattelettelser.38 I EU ble det gitt 98,2 milliarder euro i statsstøtte, hvorav 30 prosent utgjorde skattelettelser.39
Denne oppgaven viser at de fleste rettsavgjørelsene fra EU- og EFTA-domstolen omhandler saker hvor statsstøtten gis gjennom skatteregler som er fordelaktige for dem som oppfyller vilkårene i reglene. Rederiskatteordningen, det norske fritaket fra elavgift for industri og gruvedrift40 og ordningen med differensiert arbeidsgiveravgift41 er eksempler på det.
Individuell skattefastsetting som tilkjenner konkrete skattesubjekter en fordel er vanskelig å oppdage. Den enkelte skattyters skattefastsetting er ikke offentlig tilgjengelig. For å avdekke slik støtte fordrer det at overvåkningsorganene går gjennom skattefastsettingen til den enkelte skattyter. Slikt arbeid er krevende, men viktig for å sikre den frie konkurransen i EØS. Siden
38 ESA (2017), State Aid Scoreboard 2016.
39 EU-kommisjonen (2016), State Aid Scoreboard 2016.
40 Forente saker E-05/04, E-06/04 and E-07/04, Norge mfl. mot ESA.
41 Sak E-6/98, Norge mot ESA, avsnitt 37.
9
2013 har EU-kommisjonen rettet et særlig fokus mot medlemsstatenes forhåndsavtaler om skattefastsetting, såkalte «tax rulings». Fra 2013 til i dag har EU-kommisjonen fattet fem vedtak hvor det er funnet ulovlig statsstøtte til foretak gjennom forhåndsavtaler om skattefastsetting. Samtlige saker kjennetegnes ved at de gjelder store internasjonale konsern som flytter overskudd innad i selskapsstrukturen for å minimere skattebelastningen. Ingen av sakene er foreløpig behandlet av EU-domstolen.
2.4 Forholdet til BEPS-prosjektet
Samtidig som EU-kommisjonen trappet opp etterforskningen av medlemsstatenes praktisering av forhåndsavtaler om skattefastsetting startet Organization for Economic Co-operation and Development (OECD) sitt prosjekt med Base erosion and profit shifting (BEPS)42. Prosjektets hovedformål er å iverksette tiltak mot aggressiv skatteplanlegging. Inntekt skal fortrinnsvis skattlegges der den er opptjent samtidig som hensynet om å unngå dobbeltbeskatning ivaretas.
BEPS-prosjektet skal sikre en rettferdig fordeling av skattefundamenter og forhindre uberettiget overskuddsflytting. Dette skal gjennomføres gjennom forslag til endringer i landenes interne rett og skatteavtaler. Det er opp til hver enkelt stat om de vil gjennomføre forslagene. Dersom forslagene gjennomføres er det statenes ansvar å håndheve egne skatteregler. Til sammenligning skal statsstøttereglene beskytte det indre markedet og sikre fri konkurranse. Statsstøtteforbudet er bindende og håndheves av ESA, EU-kommisjonen, EFTA- og EU-domstolen mot medlemsstatene.
EØS-avtalen artikkel 61(1) regulerer ikke såkalt «harmful tax competion». Med «harmful tax competion» menes konkurranse mellom medlemsstatene om å ha det mest attraktive skattesystemet for virksomhetsutøvere.43 I EØS-området har særlig Luxemburg og Irland blitt ansett som land det er gunstig å opprette virksomhet i.
BEPS-prosjektet er med på å dempe «harmful tax competion» mellom stater. Harmonisering av skatteregler sikrer lik praktisering av internasjonale skatteregler. Det gjør det vanskeligere for internasjonale virksomhetsutøvere å unndra seg beskatning, samtidig som incentivet til å etablere virksomhet i land med gunstige skatteregler begrenses. For å sikre at inntekter skattlegges der de er opptjent, har BEPS-prosjektet fokus på regler om internprising.44
42 På norsk: Uthuling av skattefundamenter og overskuddsflytting.
43 Mer om «harmful tax competition» i Quigley (2015), kapittel 3.5 og Richelle (2016), Part II.
44 Se for eksempel OECDs mønsteravtale artikkel 9 og OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017.
10
Internprisingsreglene skal sikre at prisene på varer og tjenester mellom selskap i interessefellesskap tilsvarer de prisene som to uavhengig kontraktsparter ville lagt til grunn.
Dette omtales også som armlengdeprinsippet.
Flere stater i EØS-området har inntatt henvisninger til OECD Transfer Pricing Guidelines (OECD TP Guidelines) i sin nasjonale rett. Skatteloven § 13-1, som gjelder prising i interessefellesskap, er et eksempel på det. I tillegg er det flere land som nå anvender OECDs mønsteravtale som skatteavtale, der avtalens artikkel 9 gjelder prising i interessefellesskap.
EU-kommisjonen har i sine siste vedtak sikret effektiviteten til OECD TP Guidelines ved å håndheve dem som en integrert del av statsstøtteforbudet. Uten denne håndhevingen kan det være risiko for at medlemstatene anvender egne internprisingsregler med diskresjon. I kapittel 4 vurderes EU-kommisjonens anvendelse av statsstøtteforbudet i disse sakene, hvor blant annet vedtaket mot Irland, og som involverer Apple trekkes frem som eksempel. 45
45 Vedtak C/2017/1283, EU-kommisjonens vedtak mot Irland og Apple.
11
3 Skatt som statsstøtte etter EØS-avtalen artikkel 61(1)
3.1 Innledning: De fem vilkårene for statsstøtte
For at forbud mot statsstøtte etter EØS-avtalen artikkel 61(1) skal få anvendelse på støtte gjennom skattesystemet, må fem kumulative vilkår være oppfylt. Det må være gitt (1) støtte av (2) medlemsstatene eller av statsmidler, som (3) begunstiger enkelte foretak eller produksjoner av enkelte varer, som (4) kan virke konkurransevridende og som (5) påvirker samhandelen mellom avtalepartene.
Statsstøtteforbudet er positivt avgrenset. Medlemsstatene kan organiser skattepolitikken slik de selv ønsker, så lenge reglene holder seg innenfor forbudets ramme. Vurderingen av om det foreligger ulovlig statsstøtte er objektiv, den overlater ingen rom for skjønn.
I praksis er det vanlig at reglene deles inn i fire vilkår. Et eksempel er EU-kommisjonen mot World Duty Free Group SA mfl. hvor vilkårene presenteres på denne måten:
«First, there must be an intervention by the State or through State resources. Second, the intervention must be liable to affect trade between the Member States. Third, it must confer a selective advantage on the recipient. Fourth, it must distort or threaten to distort competition».46
Sitatet viser at EU-domstolen fristiller seg fra ordlyden i bestemmelsen, og behandler de to vilkårene «støtte […] som […] begunstiger enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer» som et felles vilkår om at det må foreligge en selektiv fordel. Disse vilkårene henger nært sammen fordi de inngår i en treleddet analyse som undersøker om et skattetiltak utgjør selektiv støtte. En studie av rettspraksis viser at flest spørsmål knytter seg til den treleddede analysen. I teorien er sammenslåingen av vilkårene problematisert. Selv om vilkårene henger sammen, bør de vurderes separat.47 I tråd med synspunktene i teorien og av pedagogiske grunner finner jeg det hensiktsmessig å behandle vilkårene om støtte og selektivitet hver for seg. De forskjellige stegene i den treleddede analysen behandles i 3.3.3 og 3.4 nedenfor.
I det følgende redegjøres det først for vilkår (2), da det er naturlig at vilkår (1) og (3), som inngår i den treleddede analysen, behandles etter hverandre.
46 Forente saker C-20/15 P og C-21/15 P, EU-kommisjonen mot World Duty Free Group SA mfl., avsnitt 53.
47 Se for eksempel Richelle (2016), side 15-17 og Bobby (2017), side 204-212.
12
3.2 Statsmidler
EØS-avtalen artikkel 61(1) krever at støtten er «gitt av EFs medlemsstater eller EFTA-statene eller støtte gitt av statsmidler i enhver form». Dette vilkåret krever at støtten skriver seg fra staten og ytes av statsmidler.48
Begrepet «staten» er blitt tolket vidt for å hindre enkel omgåelse av statsstøtteforbudet. Det skal ikke være mulig for medlemsstatene å opprette organer som administrerer statsstøtte på deres vegne.49 Fylkeskommuner og kommuner omfattes av begrepet «staten».50 I forarbeidene til lov om offentlig støtte, som ble vedtatt for å oppfylle kravene i EØS-avtalens statsstøtteregler, er ordlyden «støtte gitt av statsmidler» tolket og fått den mer presise formuleringen «offentlig støtte».51 En økonomisk fordel som innebærer fritak fra å betale skatt vil alltid ha tilknytning til staten fordi det ikke finnes private aktører som kan håndheve skattereglene.
Ordlyden «støtte gitt av statsmidler» synes å kreve at det skjer en overføring av midler fra giver til mottaker, men ved skattelettelser skjer det ingen overføring fra statskassen til støttemottaker. I EU-kommisjonen mot World Duty Free Group SA mfl. fremgår det:
«As regards, in particular, national measures that confer a tax advantage, it must be recalled that a measure of that nature which, although not involving the transfer of State resources, places the recipients in a more favourable position than other taxpayers is capable of procuring a selective advantage for the recipients and, consequently, of constituting State aid, within the meaning of Article 107(1) TFEU.»52 EU-domstolen legger her til grunn at en reduksjon i statens skatteproveny er å regne som en overføring av statsmidler. I denne sammenheng spiller det ingen rolle om fritaket følger av lov, er fattet i vedtak av forvaltningen, eller om skatteforpliktelser ettergis av skatteoppkreveren.
48 Alterskjær (2008), side 33.
49 C-482/99, Frankrike mot EU-kommisjonen, avsnitt 23.
50 Jf. sak 248/84, Tyskland mot EU-kommisjonen, avsnitt 17.
51 Jf. Ot.prp.nr.73 (1991-1992), side 25 punkt 7.3 og lov om offentlig støtte.
52 Forente saker C-20/15 P og C-21/15 P, EU-kommisjonen mot World Duty Free Group SA mfl., avsnitt 56.
13
Skatt og avgift utgjør en vesentlig del av Norges inntekter.53 For høye skattesatser gjør det mindre attraktivt å drive virksomhet i Norge. Færre utenlandske foretak vil drive virksomhet, og i verste fall flyttes etablert virksomhet ut av landet. Det er utfordrende å skape det
«perfekte» skattesystem. Isolert sett fører skattelettelser til redusert skatteproveny, men sett i en større sammenheng kan det sikre tilflytting og hindre utflytting av virksomhet. Når det er tilfellet får staten en inntekt de ellers ikke ville ha mottatt. Samlet sett innebærer da tiltaket ingen reduksjon i statens finansielle stilling. I denne sammenheng kan det problematiseres om skattelette som øker skatteprovenyet kan regnes som «støtte gitt av statsmidler».
Hverken EU- eller EFTA-domstolen har problematisert spørsmålet, men generaladvokaten tok stillingen til spørsmålet i sitt forslag til avgjørelse i Belgia og Forum 187 ASBL mot EU- kommisjonen. Generaladvokaten pekte på at dersom det er relevant å ta hensyn til de mulige konsekvensene av tiltaket for staten, kan statsstøtteforbudet bli vanskelig å håndheve. Det eneste som i så fall må bevises er om skatteletten resulterte i ny virksomhet eller om skattelettelsen hindret utflytting av virksomhet. Det vil gjøre det mulig for medlemsstatene å
«fiske» etter store virksomhetsaktører, som ellers ikke er interessert i å drive virksomhet i landet, mot å love gunstig skattefastsetting. Generaladvokaten la til grunn at et slik resultat kan stride med statsstøtteforbudets formål.
Generaladvokaten trekker videre frem at dersom konsekvensene av skattelettelser er relevant i vurderingen, vil avgjørelsen av om det foreligger statsstøtte først kunne vurderes etter at det er gitt støtte. Det vil hindre forebyggende kontroll slik som ODA protokoll 3 Del I artikkel 1(3)54 legger opp til.55 Generaladvokaten konkluderte at skattelette som øker skatteprovenyet ikke kan regnes som «støtte gitt av statsmidler».
Fra det som er skrevet ovenfor kan det oppsummeres at et fritak fra å betale skatt oppfyller kravet til «støtte gitt av statsmidler». Sekundære virkninger av skattelette er ikke relevant for vurderingen av om det er gitt støtte av statsmidler. Generaladvokatens konklusjon er god, motsatt konklusjon vil tillate statsstøtte i strid med formålet om frie konkurranse innenfor EØS-området. Det er kun det offentlige som håndhever skattereglene, derfor vil skattelette alltid kunne tilskrives staten. Støtte gjennom skattesystemet, gitt av en medlemsstat, vil alltid oppfylle dette vilkåret.
53 Finansdepartementet (2016).
54 Inntatt i EØS-loven, tilsvarer TFEU artikkel 108(3).
55 Generaladvokatens forslag til avgjørelse i de forente saker C-182/03 og C-217/03, Belgia og Forum 187 ASBL mot EU-kommisjonen, avsnitt 309.
14
3.3 Støtte
3.3.1 Innholdet i støttebegrepet
En forutsetning for at statsstøtteforbudet får anvendelse er at det er gitt «støtte». Begrepet
«støtte» innebærer en fordel som reduserer mengden eller graden av en ulempe. Begrepet er vidt og omfatter mer enn subsidier, som normalt innebærer en overføring av ytelser til foretak uten motytelse.56
EØS-avtalen eller TFEU gir ingen nærmere veiledning av hvordan begrepet skal forstås, men i tråd med ordlyden har EFTA og EU-domstolen lagt til grunn en vid forståelse av støttebegrepet. Så tidlig som i 1961 fastla domstolen i Det europeiske kull- og stålfellesskap (EKSF) støttebegrepet i saken Stenkolenmijnen mot Den høye myndighet:
«The concept of aid is nevertheless wider than that of a subsidy because it embraces not only positive benefits, such as subsidies themselves, but also interventions which, in various forms, mitigate the charges which are normally included in the budget of an undertaking and which, without, therefore, being subsidies in the strict meaning of the word, are similar in character and have the same effect.»57
Fra sitatet kan det sluttes at støttebegrepet begrenser seg til kun å omfatte økonomiske fordeler. Det fremgår videre at fritak fra økonomiske byrder, som en skattyter ellers ville hatt er omfattet av støttebegrepet. Fritak fra skatte- og avgiftsplikt er i denne sammenheng praktisk.
Det finnes flere måter å gi skatt som statsstøtte. En tredeling av skattesystemet illustrerer hvordan det kan gjøres. (1) Skattereglene angir vilkårene for skatteplikt. Når skattegrunnlaget er fastsatt oppstår det (2) skatteplikt som (3) håndheves for å sikre statens skatteproveny.58 Lovgiver kan gi lover som gir skattefritak. Når skattemyndighetene anvender skattereglene kan reglene fravikes slik at skattebyrden blir lavere for den aktuelle skattyter. Det kan for eksempel skje ved at inntekt og formue som normalt er omfattet av skatteplikten unntas,
56 Quigley (2015), side 14.
57 Sak 30/59, Stenkolenmijnen mot Den høye myndighet side 19, 5. avsnitt. Saken gjaldt tolkningen av støttebegrepet i EKSF-traktaten art. 4 c). EFTA- og EU-domstolen har lagt til grunn tilsvarende forståelse av støttebegrepet i EØS-avtalen art. 61(1) og TFEU art. 107(1). Se for eksempel de forente sakene E-04/10, 06/10 og 07/10, Liechtenstein mot ESA, avsnitt 69 og C-75/97, Belgia mot EU- kommisjonen, avsnitt 23.
58 Pinto (2003), side 119.
15
kostnader som normalt ikke er fradragsberettigede, tillates fradragsført, eller at avskrivningssatsene blir satt høyere enn hva som følger av standardreglene.59
Når skattegrunnlaget er fastsatt kan skatteplikten modifiseres av skattemyndighetene. Det kan for eksempel skje ved at skattesatsene reduseres eller settes til null, eller at skattyter fritas for avgift på grunn av visse typer investeringer.60
Statsstøtte kan også foreligge dersom staten unnlater å inndrive hele eller deler av skattyters skatt. Det kan for eksempel skje ved at staten ikke krever inne skatt i det hele tatt, skatteplikten utsettes eller skattegjeld slettes.61
3.3.2 Staten som privat aktør
EØS-avtalens medlemsstater deltar i det indre marked på lik linje med private, ikke offentlige aktører. Medlemsstatene kjøper og selger varer og tjenester, og de har eierinteresser i foretak som opererer i et konkurranseutsatt marked. EØS-avtalen artikkel 125 slår fast at avtalen ikke berører «avtalepartenes regler om eiendomsretten». Bestemmelsen forstås slik at medlemsstaten kan delta i konkurransen på det åpne marked uten at transaksjoner med private aktører innebærer støtte.62
Det er imidlertid en grense mellom statens lovlige handlinger i det åpne markedet, og de som innebærer «støtte». For å analysere om staten ivaretar sine private interesser på lovlige måte har EFTA-, EU-domstolen, EU-kommisjonen og ESA utkrystallisert en markedsøkonomisk test. Testen innebærer en sammenligning mellom statens beslutninger og de beslutninger privat aktører ville foretatt under normale markedsmessige vilkår.63 I Dunamenti Erőmű Zrt mot EU-kommisjonen formuleres testen slik:
«First of all, it must be noted that the test of a private operator in a market economy is satisfied where the State in fact merely acts in the same way as any private operator would do acting in normal market conditions. In such circumstances, there is no advantage attributable to intervention by the State, because the beneficiary could
59 Pinto (2003), side 119.
60 L.c.
61 L.c.
62 Alterskjær (2008), side 92.
63 Ibid., side 93 og Quigley (2015), side 153.
16
theoretically have derived the same benefits from the mere functioning of the market».64
Private aktører kjennetegnes typisk ved at de søker profitt og at offentlige interesser tillegges mindre vekt i beslutningsprosesser. Dersom staten har handlet på samme måte som en privat aktør, er presumsjonen at det ikke foreligger støtte. Staten har ikke overført en økonomisk fordel utover det som er mulig å opptjene i markedet for øvrig. Tidspunktet for vurderingen er investeringstidspunktet. Opplysninger som underbygger handlingens markedsøkonomiske rasjonalitet etter investeringstidspunktet er ikke relevant for vurderingen.65
Domstolene ga prinsippet navnet «market economy investor principle». Navnet er etter hvert blitt misvisende da testen ikke begrenser seg til statens rolle som investor. Testen brukes også når staten opptrer som kreditor66 og selger67. Prinsippet er derfor blitt gitt det mer generelle navnet «market economy operator principle».68 I tråd med prinsippets anvendelsesområde bruker jeg begrepet «markedsaktørprinsippet».
Når det gjelder støtte gjennom skattesystemet, kan det problematiseres om markedsaktørprinsippet i det hele tatt er anvendelig. Det er vanskelig å foreta en hypotetisk sammenligning mellom en stat og privat aktør når private aktører ikke kan håndheve skattesystemet.
I EDF mot EU-kommisjonen anførte EU-kommisjonen at den markedsøkonomiske testen ikke var anvendelig når staten motregner med skattegjeld. EDF var et statseid selskap som produserer, transporterer og distribuerer elektrisitet i hele Frankrike. EDF skyldte skatt, men i stedet for å kreve inn skatten besluttet den franske staten å konvertere skattegjelden til innskutt egenkapital. Førsteinstansretten la til grunn at det ikke var gitt ulovlig statsstøtte og bemerket:
«[T]he fact that the intervention by the State takes the form of legislation is not, in itself, sufficient to rule out the possibility that the intervention by the State in the capital of an undertaking pursues an economic objective which could also be pursued by a private investor.»69
64 Sak T-179/09, Dunamenti Erőmű Zrt mot EU-kommisjonen, avsnitt 76.
65 Sak C-124/10 P, EU-kommisjonen mot EDF, avsnitt 105.
66 Sak C-276/02, Spania mot EU-kommisjonen.
67 Forente saker T-268/08 og T-281/08, Land Burgenland og Østerrike mot EU-kommisjonen.
68 Quigley (2015), side 153.
69 Sak T-156/04, EDF mot EU-kommisjonen, avsnitt 237.
17
Bemerkningen viser at markedsaktørprinsippet er anvendelig selv om staten benytter sin lovregulerte kompetanse til å foreta investeringer. Min vurdering er at førstinstansretten beslutning, som ble stadfestet av EU-domstolen,70 er riktig. Statsstøtteforbudet skal hindre medlemsstatene fra å gi fordeler utover de fordelene som er mulig å opptjene i markedet for øvrig. Instrumentet det handles med er ikke avgjørende, men om statens beslutning kunne vært forfulgt av en rasjonell privat aktør under normale markedsmessige vilkår. Så lenge private aktører kan foreta investeringer i selskap må det vurderes om skattegjelden som slettes tilsvarer verdien av kapitalforhøyelsen i selskapet.
3.3.3 Den alminnelige skatteordningen
Til nå er det fastslått at statsstøtteforbudet kan få anvendelse når det offentlige gir en økonomisk fordel utover det som er mulig å opptjene i markedet for øvrig. Når det er snakk om støtte gjennom skattesystemet vil kravet til «støtte» innebære at det er gitt en skattemessig fordel.
Ordet fordel er et relativt begrep. Det er ikke mulig å karakterisere noe som en fordel før det er foretatt en sammenligning med noe annet. I France Télécom SA mot EU-kommisjonen la EU-domstolen til grunn at den skattemessige behandlingen av France Télécom innebar en:
«[E]xception to the general law regime».71
Sitatet viser at en skattemessig fordel er et unntak fra en alminnelig skatteordning. Det skal foretas en sammenligning mellom den skatten som ilegges og det som ville blitt ilagt etter en alminnelige skatteordningen, eller referansesystemet.72
Skattesystemet består av mange forskjellige skatteordninger, for eksempel en for selskapsbeskatning og en annen for en spesifisert særavgift. I følge ESAs retningslinjer utgjør en alminnelige skatteordningen et samlet sett med regler, som generelt, basert på objektive kriterier, gjelder for alle foretak som faller inn under ordningens formål.73 Formålet til de
70 Sak C-124/10 P, EDF mot EU-kommisjonen, avsnitt 93.
71 Sak C-81/10 P, France Télécom SA mot EU-kommisjonen, avsnitt 18.
72 På engelsk brukes begrepene «reference framework», «reference system» eller «benchmark», se Quigley (2015), side 110, ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte, punkt 5.2.3.1 og Richelle (2016), side 9.
73 ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte, avsnitt 133.
18
fleste skatteordninger er å dekke statens utgifter. For slike ordninger bestemmer lovgiver skatteplikten ut fra skattyters evne til å betale, ofte omtalt som skatteevneprinsippet.
Skatteevnen kan for eksempel angis ut fra inntekt, formue og forbruk. Skatteregler som baseres seg på annet enn lovgivers angivelse av skatteevnen vil i denne sammenheng utgjøre et unntak fra en alminnelig skatteordning.74 Andre skatter, særlig avgifter, kan ha reguleringsformål. Reguleringsformålet kan for eksempel være å begrense miljø- eller helseskader. For slike skatter er det reguleringsformålet som angir den alminnelige skatteordningen, og da vil det være selve avgiften som angir reguleringsformålet som utgjør den alminnelige ordningen.75 Elbiler omfattes for eksempel ikke av engangsavgiftens alminnelige ordning hvis formålet er å skattlegge biler med miljøskadelig drivstoff.
Saken France Télécom SA mot EU-kommisjonen gjelder selskapsbeskatningen av France Télécom, som hadde virksomheter i og inntekter fra flere kommuner i Frankrike. I Frankrike varierte skattesatsen i kommunene. Kommunene fastsatte selv skattesatsen ut fra deres angivelse av skatteevnen til skattyterne i kommunen. France Télécoms inntekten ble ilagt en skattesats tilsvarende gjennomsnittet av skattesatsene i kommunene, som resulterte i en redusert skattebyrde. EU-domstolen la til grunn at den skattemessige behandlingen av France Télécom i perioden 1994 til 2002 representere et unntak fra den alminnelige selskapsbeskatningen. I henhold til den alminnelige skatteordningen skulle selskapsskatten fastsettes i hver enkelt kommune og så legges sammen dersom skattyter drev virksomhet i flere kommuner.76 Unntaket fra den alminnelige ordningen innebar at France Télécom mottok en skattemessig fordel tilsvarende 1 140 millioner euro i skattelette. Ordningen innebar ulovlig statsstøtte.
France Télécom SA mot EU-kommisjonen viser hvordan EU-domstolen definerer den alminnelige skatteordningen ut fra hvordan Frankrike hadde bestemt skattyters skatteevne, og hvordan selskap vanligvis ble skattlagt. France Télécom var underlagt særregler som førte til at skatteplikten ble lavere enn etter den alminnelige ordningene, derfor mottok selskapet en skattemessig fordel som ble ansett som selektiv.77
Et skattesystem består av mange regler, og det kan være krevende å få en full oversikt over skattesystemets ulike skatteordninger og hvordan de henger sammen. Den alminnelige skatteordningen kan i enkelte tilfeller være vanskelig å definere. Det gjelder spesielt for
74 Richelle (2016), side 11.
75 ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte, avsnitt 136.
76 Sak C-81/10 P, France Télécom SA mot EU-kommisjonen, avsnitt 18.
77 Se nærmere om selektivitetsvurderingen i punkt 3.4.
19
skattesatser som fungerer side om side uten at noen av dem fremstår som et unntak fra den andre skattesatsen.
EU-kommisjonen mot Aer Lingus Ltd og Ryanair er et eksempel som viser at det, ut fra skattesystemet, kan være umulig å definere den alminnelige skatteordningen. Alle flyavganger fra Dublin lufthavn ble ilagt flypassasjeravgift, men avgiftssatsen varierte avhengig av lengden på flyreisen. Flyreiser kortere enn 300 km ble ilagt avgift på to euro per passasjer, mens reiser over 300 km ble ilagt avgift på ti euro per passasjer. Avgiftssatsene opererte side om side og avgiftsreglene ga ingen veiledning i hvorvidt den ene satsen representerte et unntak fra den andre. Aer Lingus Ltd og Ryanair anførte at den lave satsen var referansesatsen. Det ble blant annet begrunnet i at avgiften på to euro stred med de fire friheter, da avgiften hovedsakelig traff irske flyselskaper med innenlandsruter. EU-domstolen tilbakeviste anførselen og la til grunn at den lave satsen likevel kunne innebære statsstøtte.78 En analyse viste at 10-15 prosent av alle flyavgangene ble ilagt den lave stasen. EU- domstolen la til grunn at den avgiftssatsen som rammet flest flyavganger representerte den alminnelige skatteordningen.79 Avgiften på ti euro utgjorde den alminnelige ordningen og flyavgangene som ble ilagt avgiften på to euro mottok ulovlig statsstøtte.
EU-kommisjonen mot Aer Lingus Ltd og Ryanair viser at det kan være nødvendig å se hen til momenter utenfor skattesystemet for å definere den alminnelige skatteordningen. Spørsmålet er hvordan saken ville blitt løst dersom den lave satsen rammet like mange som den høye. Da vil heller ikke statistikken gi veiledning, og beslutningen om hva som utgjør den alminnelige skatteordningen kan fremstå som tilfeldig. Det hemmer skattyters forutberegnelighet og kan være skadelig for rettssikkerheten.
3.3.4 Negativ støtte
EU-kommisjonen mot Aer Lingus Ltd og Ryanair reiser en annen interessant problemstilling, nemlig hva som ville blitt utfallet dersom den lave avgiftssatsen ble ansett som referansesatsen. Den høye avgiftsatsen ville da utgjort negativ støtte80 som innebar en særlig ulempe for flyselskapene med destinasjoner lengre enn 300 km fra Dublin lufthavn.
78 Forente saker C-164/15 P og C-165/15 P, EU-kommisjonen mot Aer Lingus Ltd og Ryanair, avsnitt 68- 70.
79 Ibid., avsnitt 78-79. Førsteinstansrettens behandling med henvisning til EU-kommisjonens behandling av referansespørsmålet finnes i sak T-473/12, Aer Lingus Ltd mot EU-kommisjonen, avsnitt 54-55 og sak T-500/12, Ryanair mot EU-kommisjonen, avsnitt 79-80.
80 Quigley (2015), side 136 omtaler dette som «special taxes». Schön i Richelle (2016), side 14 kaller det
«negative state aid».
20
Subjektene som slipper en særlig skattebyrde kan sies å ha en fordel av det. Spørsmålet er om negativ støtte rammes av EØS-avtalen artikkel 61(1).
Ordlyden i EØS-avtalen artikkel 61(1) taler for at statsstøtteforbudet bare får anvendelse der det er gitt «støtte», ikke der det er gitt særlige ulemper. Det betyr at staten kan bestemme hvem og hva som skal beskattes og til hvilke satser. Denne forståelsen harmoniserer godt med utgangspunktet om at medlemsstatene bestemmer sin egen skattepolitikk.
Hverken EU- eller EFTA-domstolen har behandlet spørsmålet om negativ støtte omfattes av statsstøttereglene, men generaladvokaten har tatt stilling til spørsmålet. I Grad mot Finanzamt Traunstein uttaler generaladvokaten:
«In the present case […] it is a question of the State indirectly favouring one carrier by imposing tax charges on competing carriers. Tax measures of this kind, dirigiste in nature, certainly do not come […] within the scope of application of Article [107]». 81 Fra sitatet fremgår det at generaladvokaten la til grunn at statsstøtteforbudet ikke får anvendelse på tilfeller hvor et foretak blir ilagt en skatt uten at et annet konkurrerende foretak blir ilagt den samme skatten. Generaladvokatens konklusjon forutsetter at en særlig skattebyrde ikke avviker fra en alminnelig skatteordning, men står på egne ben. Det er kun unntak fra en alminnelig skatteordning som oppfyller støttevilkåret.
I Ferring SA mot ACOSS er generaladvokaten mindre bastant. Generaladvokaten påpeker at spørsmålet er vanskelig fordi alle som unntas en skattebyrde, teoretisk sett har en fordel av det. Det påpekes videre at ordlyden er taus om hvorvidt en slik type fordel omfattes av bestemmelsen, når fordelen ikke avviker fra en alminnelige skatteordningen. Av reelle hensyn trekker generaladvokaten frem at det vil være vanskelig å kontrollere om det foreligger ulovlig statsstøtte, og dessuten kan slik anvendelse risikere uberettiget innblanding i hvordan medlemsstaten regulerer sitt skattesystem.
På den andre siden uttaler generaladvokaten at det vil være uheldige å utelukke enhver form for negativ støtte som en del av statsstøtteforbudet. Ved å pålegge enkelte foretak eller varer spesielle skatter vil statsstøttereglene enkelt kunne omgås. Uavhengig av om staten pålegger eller fritar noen fra skatt, vil virkningen bli den samme.82
81 Se generaladvokatens forslag til avgjørelse i sak 09/70, Grad mot Finanzamt Traunstein, i overgangen mellom side 853 og 854.
82 Se generaladvokatens forslag til avgjørelse i sak C-53/00, Ferring SA mot ACOSS, avsnitt 36-39.
21
Schön mener det kan være anledning til anvende statsstøtteforbudet analogisk på negativ støtte, men det rådende synspunktet i teorien har vært at TFEU artikkel 107(1)83 ikke får anvendelse.84 Det er det flere grunner til.
Rettsteknisk kan det være vanskelig å forene negativ støtte med prosedyrereglene for tilbakebetaling av mottatt støtte som bestemmer at støttemottaker skal tilbakebetale støtten.85 Det er de som ikke er ilagt den særlige skattebyrden som har mottatt en fordel og, ifølge prosedyrereglene, må tilbakebetale den skatten de har sluppet å betale. I denne sammenhengen er det utfordrende å kartlegge og å sette grenser for hvem som kan sies å ha mottatt en fordel, og et slikt krav om tilbakebetaling kan medføre tilbakevirkning i strid med Grunnloven § 97.86
Schön erkjenner at tilbakebetaling av denne typen fordeler går langt utenfor hva statsstøttereglene gir hjemmel til, men problemet kan unngås ved å snu tilbakebetalingskravet.
I stedet for at staten krever tilbakebetaling fra alle som ikke er ilagt den særlige skattebyrden, kan den som er ilagt skattebyrden kreve skatten tilbakebetalt fra staten.87 Denne alternative fremgangsmåten ble anført med suksess i saken Laboratoires Boiron SA mot URSSAF.88 Laboratoires Boiron SA tilhørte et distributørnett bestående av farmasøytiske laboratorium, som ble ilagt avgift ved salg av legemidler til apotek i Frankrike. Distributørnettet bestående av grossister var fritatt den samme avgiften. Avgiften ble ikke sett på som negativ støtte, men som den alminnelige skatteordningen, og følgelig mente EU-domstolen at grossistene mottok en skattemessig fordel som avvek fra den alminnelige skatteordningen. Saken er relevant her fordi EU-domstolen åpnet opp for en løsning der staten tilbakebetalte innkrevd skatt. Det er imidlertid usikkert om avgjørelsen gir grunnlag for et unntak fra hovedregelen om at det er støttemottaker som skal tilbakebetale mottatt støtte. Saken har et særegent faktum der avgiften på salg av legemidler hadde til formål å stabilisere et skjevt konkurranseforhold mellom to distribusjonsnett. Etterfølgende rettspraksis har derfor slått fast at den som blir ilagt en skatt bare unntaksvis kan kreve denne tilbakebetalt.89
83 Tilsvarer EØS-avtalen artikkel 61(1).
84 Richelle (2016), side 14.
85 Jf. Protokoll 3 til ODA artikkel 14(1). Se punkt 2.2.
86 En slik konflikt reiser interessante rettskildemessige problemstillinger, særlig i lys av EØS-loven § 2 der det fremgår at bestemmelser i lov som tjener til å oppfylle Norges forpliktelser etter EØS-avtalen går foran andre bestemmelser ved motstrid. Problemstillingen blir ikke drøftet nærmere her, men det vises til Eckhoff (2001), side 299 flg.
87 Richelle (2016), side 15.
88 C-526/04, Laboratoires Boiron SA mot URSSAF, avsnitt 39-46.
89 Quigley (2015), side 140-141, sak T-533/10, DTS SA mot EU-kommisjonen, avsnitt 96-98.
22
Rettskildebildet gir et usikkert svar på om negativ støtte rammes av EØS-avtalen artikkel 61(1), men i lys av generaladvokatens uttalelser, juridisk teori og den klare hovedregelen om at det er støttemottaker som skal tilbakebetale mottatt støtte, taler de beste grunner for at statsstøtteforbudet ikke anvendes analogisk på negativ støtte.
3.3.5 Indirekte støtte
Både indirekte støtte og negativ støtte kan karakteriseres som en indirekte fordel. Det er imidlertid ikke det samme. Negativ støtte er en fordel for dem som slipper en særlig ulempe, andre blir ilagt. Indirekte støtte er en fordel som ender opp hos andre enn de støtten er rettet mot.
Det fremgår forutsetningsvis av EØS-avtalen artikkel 61(2) a) at indirekte støtte rammes av statsstøtteforbudet. I henhold til bestemmelsen skal støtte av sosial karakter som gis den enkelte forbruker, forutsatt at den ytes uten forskjellsbehandling på grunnlag av varens opprinnelse, ikke anses som statsstøtte i strid med artikkel 61(1). Forbrukere rammes ikke av statsstøtteforbudet, men bestemmelsen legger opp til at slike fordeler kan omfattes, forutsatt at foretak eller produksjonen varer får en indirekte fordel av den støtte som ytes til forbrukere eller andre subjekter som det lovlig kan gis statsstøtte til.90
En form for indirekte støtte kan være skattemessig fordeler gitt til forbrukere ved visse former for investeringer. Slike skattemessige fordeler kan øke forbrukerens investeringsvilje, noe som er en fordel for foretakene det investeres i. Et eksempel fra rettspraksis er saken Tyskland mot EU-kommisjonen. Tysk skattelovgivning ga fysiske personer anledning til å gjøre fradrag for inntil 100 prosent av gevinsten ved salg av aksjer i selskap hjemmehørende i Tyskland.
Fradragsretten forutsatte at gevinsten ble brukt til kapitalforhøyelse eller investering i nye aksjer i små og mellomstore bedrifter (SMB) plassert i nærmere angitte områder i Tyskland.
EU-domstolen la til grunn at den indirekte støtten SMBene mottok, er omfattet av statsstøtteforbudet. EU-domstolen la avgjørende vekt på at fradragsretten for investorene innebar en fordel for SMBene og at denne fordelen innebar tapte skatteinntekter for den tyske staten.91 Ordningen ble således ansett for å være ulovlig statsstøtte.
I Norge kan dokumentavgiften tjene som et eksempel på indirekte støtte. Den alminnelige ordningen eller utgangspunktet er at dokumentavgiften ilegges ved hjemmelsoverføring av
90 Se punkt 3.4.2 for nærmere redegjørelse av hvilke subjekter som omfattes av statsstøtteforbudet.
91 Sak C-156/98, Tyskland mot EU-kommisjonen, avsnitt 26-27.
23
eiendom, og beregnes av salgsverdien til eiendommen i sin helhet.92 Dette gjelder ikke for førstegangsoverføring av nyoppførte bygninger, hvor avgiften beregnes av salgsverdien til tomta.93 Avgiftssatsen er i alle tilfeller 2,5 prosent og ilegges kjøper.94 Et eksempel kan illustrere fordelen av at avgiften beregnes av tomteverdien:
Ved salg av en brukt leilighet til 4 millioner kroner vil dokumentavgiften være 100 000 kroner. En førstegangsoverføring av nyoppført leilighet i et eierseksjonssameie bestående av 20 leiligheter selges for 4 millioner kroner. Utbyggeren betalte 10 millioner kroner for tomta.
Dokumentavgiften vil være 12 500 kroner per leilighet. Salgsverdien av tomta fordeles mellom eierseksjonssameiene med en tjuendedel av 10 millioner kroner.
Statistikk fra SSB viser at den gjennomsnittlige kvadratmeterprisen for eneboliger i 2016 var 33 584 kroner for nybygg og 23 368 kroner for brukte boliger.95 Det kan være flere grunner til disse prisforskjellene, nye boliger kan for eksempel være mer ettertraktet enn brukte. Etter mitt syn er det også sannsynlig at prisforskjellene påvirkes av at boligkjøpere er villig til å betale mer for selve eiendommen når dokumentavgiften er lav. Hvor stor påvirkning den fordelaktige dokumentavgiftene har på prisforskjellene har jeg ikke grunnlag for å mene noe om, men min vurdering er at unntaket innebærer indirekte støtte for boligbyggere.
Artikkel 61(1) er ikke ment å forby all form for statsstøtte, medlemsstatene skal for eksempel ha anledning til å gi støtte til forbrukere og ideelle organisasjoner. I vurderingen av om indirekte støtte kan være ulovlig statsstøtte må det derfor avgrenses mot sekundære økonomiske effekter som er en naturlig følge av nesten alle statsstøttetiltak.
I følge ESAs retningslinjer vil det foreligge indirekte støtte som rammes av EØS-avtalen artikkel 61(1) når den skattemessige fordelen er utformet på en sånn måte at de sekundære virkningene kanaliseres videre til identifiserbare foretak eller grupper av foretak. Det kan for eksempel være tilfellet når den direkte støtten forutsetter kjøp av en vare eller tjeneste, som kun produseres av bestemte foretak.96 For eksempel virksomheter av en viss størrelse, eller som er plassert i visse områder, slik som tilfellet i Tyskland mot EU-kommisjonen ovenfor, eller hvor lav dokumentavgift forutsetter kjøp av nyoppført bolig.
92 Dokumentavgiftsloven § 7(1).
93 Vedtak om særavgifter til statskassen, 2017, kapittel 5565 post 70, § 3.
94 Vedtak om særavgifter til statskassen, 2017, kapittel 5565 post 70, § 1.
95 SSB (2017).
96 ESAs retningslinjer om begrepet statsstøtte, avsnitt 116.
24
3.3.6 Oppsummering
Støttevilkåret er oppfylt når det gis økonomisk fordeler utover det som er mulig å opptjene i markedet for øvrig. Det betyr at medlemstatene kan kontrahere med private aktører så lenge avtalen inngås på markedsmessige vilkår. Medlemsstatene kan ettergi skattegjeld, forutsatt at en privat kreditor ville gjort det samme. En kreditor vil kunne vurdere å utsette eller ettergi gjeld, hvis det øker sjansen for i det hele tatt å få dekning for gjeldskravet.97 Det må trekkes en linje mellom statens private interesser og dens ivaretakelse av offentlige interesser.
Skattesystemet i sin helhet består av mange forskjellige alminnelige skatteordninger. Dersom skattyter er skattlagt i medhold av den alminnelige skatteordningen foreligger det ikke støtte i strid med statsstøtteforbudet. Den alminnelige ordningen kan bestå av flere forskjellige regler som sammen gjenspeiler lovgivers formål med å gi skatter. De er i hovedsak to typer formål med å kreve skatter. Enten for å sikre statens inntekter, eller for å regulere adferd. Skatter med reguleringsformål kan for eksempel gis for å begrense miljø- eller helseskader. Skatteregler som ikke kan begrunnes ut fra det overordnede formål, innebærer støtte i form av en skattemessig fordel.
I rettspraksis problematiseres det sjeldent hvordan en alminnelig skatteordning skal defineres.
Det kan skyldes at utgangspunktet for hvordan skattyter skal skattlegges ikke er omstridt, til tross for at et skattesystem kan fremstå komplisert og uoversiktlig. I EU-kommisjonens siste vedtak, vedrørende forhåndsavtaler om skattefastsetting, er det imidlertid definisjonen av den alminnelige skatteordningens som problematiseres. Det gis en nærmere redegjørelse for dette i kapittel 4.
EU- og EFTA-domstolen går som regel raskt inn i vurderingen av om et skattetiltak er et unntak fra en alminnelig skatteordning som utgjør selektiv støtte.
3.4 Selektivitet
3.4.1 Innledning – vurderingstema
Det tredje kumulative vilkåret krever at den skattemessige fordelen tilkommer «enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer». Vilkåret omtales gjerne som kravet til selektivitet. I World Duty Free Group SA mfl. presenteres vurderingstemaet under selektivitetsvilkåret på en god måte:
97 Se sak C-276/02, Spania mot EU-kommisjonen, avsnitt 35-36.
25
«So far as concerns the condition relating to the selectivity of the advantage, which is a constituent factor in the concept of ‘State aid’ […] it is clear from equally settled case-law of the Court that the assessment of that condition requires a determination whether, under a particular legal regime, a national measure is such as to favour
‘certain undertakings or the production of certain goods’ over other undertakings which, in the light of the objective pursued by that regime, are in a comparable factual and legal situation and who accordingly suffer different treatment that can, in essence, be classified as discriminatory».98
Vurderingstemaet viser at støttevilkåret er en integrert del av selektivitetsvurderingen. Det skal vurderes om en skattemessig fordel begunstiger «enkelte foretak eller produksjonen av enkelte varer» sammenlignet med andre som, i lys av den alminnelige skatteordningen formål, befinner seg i samme rettslige og faktiske situasjon. Definisjonen av den alminnelige skatteordningen, som er det første leddet i den treleddede analysen, avgrenser de foretak og varer det er relevant å sammenligne i selektivitetsvurderingen. Det andre leddet i analysen vurderer om det foreligger et unntak fra en alminnelig skatteordning, og om dette unntaket innebærer selektiv støtte. Ved praktisk anvendelse av statsstøtteforbudet er det derfor naturlig å vurdere vilkårene samlet, slik EU- og EFTA-domstolen ofte gjør.
I punktene 3.4.2 til 3.4.5 gjøres det rede for det andre leddet i analysen. Det vil redegjøres for hvem det er relevant å sammenligne i selektivitetsvurderingen og hvordan det vurderes om det foreligger et unntak fra den alminnelige ordningen, som innebærer selektiv støtte. I punkt 3.4.6 redegjøres det for den tredje og siste delen av analysen, der vurderingen er om selektiv støtte likevel kan aksepteres.
3.4.2 Innholdet i selektivitetsvilkåret
EFTA og EU-domstolens praksis gjør det klart at et «foretak» skal forstås som alle enheter som driver økonomisk aktivitet.99 Offentlige eide foretak omfattes, men offentlige organer som driver myndighetsutøvelse omfattes ikke av begrepet. I SAT Fluggesellschaft mbH mot
98 Forente saker C-20/15 P og C-21/15 P, EU-kommisjonen mot World Duty Free Group SA mfl., avsnitt 54.
99 Sak E-05/07, Private Barnehager Landsforbund mot ESA, avsnitt 73 og sak C-41/90, Höfner og Elser mot Macrotron GmBh, avsnitt 21.
26
