3.3 Software Development
3.3.2 VHDL Code Development
Partindo da definição clássica do conceito de capacidade contributiva, igualdade e generalidades tributárias, os benefícios fiscais apresentam-se como exceções, enquadrados num sistema estranho ao sistema tributário normal.
Podemos recorrer aos princípios legitimadores dos benefícios fiscais para concretizar o interesse público extrafiscal destes.838
No entanto, esses princípios admitem ajustamentos capazes de responder aos imperativos de justiça que permeiam o sistema fiscal, desde que analisados de forma minuciosa para a sua correta justificação, a que mais se adiante se procederá.
André Folloni bem explica a separação entre os contribuintes:
“A tributação extrafiscal secciona os contribuintes em dois grupos. Num primeiro grupo, inclui aqueles que são os seus destinatários, e que serão por ela atingidos, porque adotam – ou não adotam – os comportamentos que a tributação extrafiscal quer coibir – ou estimular. No segundo grupo, inclui aqueles que não são os seus destinatários, porque já adotam o comportamento
837
MOSCHETTI, F. El Principio de Capacidad… p. 51 e ss.
838
São os princípios do bem-estar social, como geral para controlar o arbítrio, o princípio da proporcionalidade (que abrange o da necessidade, adequação e proporcionalidade que veremos mais à frente) e o princípio do ganho e do mérito. DOURADO, Ana Paula. Direito Fiscal – Lições... p. 65 e ss.
170 desejado. Do grupo dos destinatários, os não destinatários estão excluídos, e vice-versa.”839
Mesmo considerando-se os contribuintes enquadrados no mesmo grupo dos destinatários, é possível que os requisitos para a fruição do incentivo fiscal acabem por conflitar com a igualdade tributária.
É aceito pela doutrina, porém, que uma norma que cria um benefício fiscal, necessariamente, e ao mesmo tempo que ofende o princípio da igualdade tributária, é legitimada ou até mesmo exigida pelas normas constitucionais de determinado ordenamento, de tal modo, interessa-nos delimitar o âmbito da igualdade tributária.
Preliminarmente, sem aprofundar na discussão sobre a definição e distinção de princípios e regras840, posto ser um tema que não encontra consenso doutrinário, e não se pretende por suposto neste trabalho esgotar o assunto, registramos a noção de princípio exposta por Humberto Ávila:
“Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação de correlação entre o estado de coisas a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida como necessária para à sua promoção.”841
Os princípios jurídicos são o fundamento, as verdades fundantes, os juízos primeiros da ciência jurídica, com status constitucional. Seu conteúdo apresenta finalidades dirigidas não ao próprio Direito, mas a seus realizadores, ao Estado e à sociedade.842
Como explica Álvaro Rodríguez Bereijo:
“esto significa, como dice R. Alexy, que los principios son mandatos de optimización que se caracterizan porque pueden ser realizados en diferente grado y que la medida de su realización depende no sólo de las posibilidades fácticas sino también de las jurídicas que se derivan de las reglas o de los principios opuestos o de bienes o fines también constitucionalmente protegidos.”843
839FOLLONI, André. Isonomia na tributação... p. 208
840Cabe mencionar como um dos maiores responsáveis na assimilação de princípios como normas jurídicas foi
Ronald Dworkin, posteriormente Robert Alexy partindo do pensamento de Dworkin aprofundou uma distinção qualitativa entre regras e princípios. ALEXY, Robert. Theorie der Grundrechte. Franfkurt am Main, 2006, tradução de SILVA, Virgílio Afonso da, Teoria dos Direitos Fundamentais. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 91.
841
ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 12. ed., ampl. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 70
842GOUVÊA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no... p. 33. 843BEREIJO, Álvaro Rodríguez. Igualdad tributaria y …p. 42.
171 Assim os princípios constitucionais tributários são a direção e a causa de justificação da regulação do Estado para um direito mais justo.
O princípio da igualdade fiscal é um princípio estruturante do sistema constitucional global, que traduz não apenas uma igualdade formal ou uma igualdade perante a lei, mas também, e sobretudo, uma igualdade da lei, traduzida em igualdade na lei e igualdade pela lei.
Jorge Reis Novais toma o princípio da igualdade como um dos mais antigos e importantes princípios do constitucionalismo, mesmo tendo sofrido transformações semânticas que lhe alteraram e ampliaram o conteúdo, não lhe modificaram a essência, permanecendo incólume com as ideias de justiça, de dignidade humana e de luta contra privilégios.844
Na atualidade, Maria Paula Vaz Freire afirma “o princípio da igualdade, um dos cânones basilares dos ordenamentos jurídicos contemporâneos e elemento essencial para a prossecução da justiça, postula a exigência de um tratamento jurídico idêntico para situações idênticas, e distintas para situações diferentes.”845
Seja no ordenamento jurídico, brasileiro, português e até no espanhol, verifica-se a igualdade como expresso princípio constitucional esculpido como medida para a justiça distributiva, aspirando tornar um sistema tributário mais justo que corrija as desigualdades reais que não são justificáveis ante os valores de um Estado Social e Democrático de Direito.846
Em concreto, esse princípio relaciona o sacrifício patrimonial resultante do imposto à capacidade contributiva dos particulares, e por certo comporta o corolário da proibição de discriminação, seja positiva ou negativa, decorrente do princípio geral da igualdade, consagrado em sede de direitos e deveres fundamentais.847
No plano fiscal, o primeiro aspecto do princípio da igualdade traduz-se nos princípios da generalidade e da universalidade: todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento dos impostos, por todas as manifestações de capacidade contributiva que o legislador delibere tributar.848 Ou seja, o princípio da generalidade impõe, sem restrição, que todos devem pagar impostos.849
844NOVAIS, Jorge Reis. Os princípios constitucionais estruturantes da República Portuguesa. Coimbra:
Coimbra Editora, 2004, p. 101.
845FREIRE, Maria Paula Vaz. Nascimento, Modificação, Extinção... p. 73.
846Na Constituição Espanhola, está esculpido no artigo 31º, nº 1 o princípio da igualdade tributária, e no artigo 14º o
princípio geral da igualdade perante a lei. BEREIJO, Álvaro Rodríguez. Igualdad tributaria y... p.17.
847
Na CRP, temos o artigo 13º e na CF temos o artigo 5º, e artigo 150º, I da isonomia tributária.
848BEREIJO, Álvaro Rodríguez. Igualdad tributaria y ….p. 46 e ss. 849FRANCO, António L. de Sousa. Finanças Públicas e... p. 608-609.
172 O segundo aspecto fiscal do princípio da igualdade é o da uniformidade dos impostos, segundo o qual a repartição destes deve obedecer ao mesmo critério, havendo hoje consenso alargado quanto ao fato de esse critério dever ser o da capacidade contributiva, capacidade econômica ou capacidade de pagar.
Podemos, ainda, encontrar um terceiro aspecto, no qual o princípio da igualdade é verificado por meio dos impostos, partindo do pressuposto da desigualdade real existente na sociedade para tratar de corrigi-la, utilizando como ferramenta os impostos, agravando-se a sua medida há quem possui mais riqueza.850
Diante do exposto, verifica-se considerável dificuldade do legislador em encarar a igualdade tributária de forma ampla e completa, porque depara-se com diversos outros valores, como equidade, justiça e solidariedade, além da própria igualdade.
Sabe-se que o Estado somente pode tributar atentando para a lógica do benefício (o que recebe do contribuinte, em referência aos serviços públicos por este utilizados), ou para a lógica da capacidade de pagar (o Estado só pode tributar dentro de determinados parâmetros mínimos de existência por parte do contribuinte, referenciados em índices de manifestação econômica, como riqueza, rendimento a despesa.)851
No que se refere à justiça fiscal, aplicando-se a primeira lógica do princípio do benefício, a tributação seria dentro da proporcionalidade, pois os impostos assumiriam a natureza de preço pela proteção, necessárias do indivíduo, para utilização dos serviços públicos.
Por outro lado, considerando-se o grau de intervencionismo estadual, no entanto, a discriminação tributária em função da contrapartida do próprio benefício se perde, posto que este cede perante o fato de existirem funções do Estado que o contribuinte não pode prescindir voluntariamente.852
O conceito de imposto, por sua característica de unilateralidade, distinguindo as taxas (alíquotas) também afasta a ideia de contrapartida presente no princípio supra, o que permite
850BEREIJO, Álvaro Rodríguez. Igualdad tributaria y... p. 46 e ss.
851MARTINS, Guilherme Waldemar d`Oliveira. Os Benefícios Fiscais... p. 24 e ss.
852Acertado o alerta para não confundirmos esse ato voluntário de recusa como não fruição dos serviços prestados,
pois entraríamos numa discussão da natureza do bem público, “que são aqueles cuja utilização (1) é indivisível, na medida em que o seu gozo não diminui com a intensidade subjetiva do seu uso, (2) não pode ser excluída pelo seu produtor, (3) não pode ser rejeitada pelo seu consumidor. Sempre que o bem não seja indivisível, mas reúna as características da impossibilidade de exclusão e da não rejeitabilidade, fala-se em bem público impuro ou bem colectivo. ” MARTINS, Guilherme Waldemar d`Oliveira. Os Benefícios Fiscais... p. 24 e ss.
173 dizer que todos os benefícios fiscais, por situarem-se no campo dos impostos, constituem uma derrogação à capacidade contributiva e não da equivalência.853
No que tange ao princípio da capacidade contributiva, a tributação seria discriminada, de acordo com cada contribuinte.
Como Guilherme Waldemar d`Oliveira Martins afirma:
“o imposto justo é aquele que garante a igualdade material na repartição dos encargos tributários, isto é, que os detentores da mesma capacidade contributiva pagam o mesmo imposto (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade suportarão impostos diferentes (igualdade vertical).854
No direito Português, não há dispositivo constitucional expresso sobre o princípio da capacidade contributiva, pois esta deriva do princípio da igualdade, pronunciado com os preceitos constitucionais relativos aos impostos e aos direitos fundamentais.855
Ana Paula Dourado ressalta por existirem diversos tipos de benefícios fiscais, que são exceções às normas de incidência, estes violam o princípio da igualdade, assim eles têm de ser justificados por princípios que se sobreponham à igualdade e, em regra, devem ter duração limitada.856
É certo que a concessão de benefícios fiscais é um juízo político relevante do Poder Legislativo, o qual detém legitimidade democrática e competência constitucional para desempenhar essa função, sob iniciativa do Poder Executivo.
Nesse contexto, devemos assinalar que o adjetivo “relevante” substitui no conceito de benefício fiscal a ideia de interesse público com dignidade constitucional.
É elemento consensual que, para um afastamento ao princípio constitucional da igualdade na sua vertente de igualdade tributária, é necessário que seja tutelado um interesse público com igual dignidade.
Ou seja, é necessário que os benefícios sejam utilizados com temperamentos, uma vez que, conforme demonstrado, eles acabam restringindo o princípio da igualdade tributária em diversos aspectos: pela distinção entre contribuintes destinatários beneficiados, de um lado, e
853Para o conceito de imposto, conferir entre muitos MARTINEZ, Pedro Soares. Direito Fiscal, 2003, SANCHES, J.