Os limites materiais das Emendas Constitucionais dizem respeito, segundo Amaro113, a “matérias que o constituinte declara serem imutáveis. É o cerne fixo da
Constituição, a cláusula pétrea. São matérias sobre as quais sequer se admite discussão no Congresso Nacional. Essas matérias não podem ser modificadas.”
O Estado é o destinatário precípuo das obrigações decorrentes das cláusulas pétreas. “Elas perfazem o núcleo essencial do projeto do poder constituinte
originário, que ele intenta preservar de quaisquer mudanças institucionalizadas. E o poder constituinte pode estabelecer essas restrições justamente por ser superior juridicamente ao poder de reforma.” (MENDES e BRANCO, 2012: p. 138)
As cláusulas pétreas fixam verdadeiras garantias ao povo, privando o legislador de alterá-las. São matérias tuteladas com proteção máxima de intangibilidade, não podendo, de jeito nenhum, serem varridas do sistema jurídico.
As vedações materiais (ou cláusulas pétreas) foram veiculadas na Lei das Leis de forma explícita ou implícita. Exemplos de cláusulas explícitas são as que foram indicadas expressamente no artigo 60, § 4º, dispositivo este que proíbe qualquer reforma normativa que pretenda abolir o voto direto, secreto, universal e periódico; a separação dos Poderes, os direitos e garantias individuais e a forma federativa de Estado. As implícitas são aquelas decorrentes da própria interpretação e lógica do sistema jurídico.
Não obstante a ressalva de Miranda, J. (1996: p. 190), de que o “o sentido a
conferir aos limites materiais da revisão constitucional tem sido uma vaexata questio que há cerca de cem anos divide os constitucionalistas”, passaremos a relacionar as
cláusulas pétreas no que diz respeito ao poder de tributar do Estado, buscando construir regras objetivas tendentes a elucidar os limites do poder reformador (Emendas Constitucionais) na seara tributária.
Diferentemente de Constituições anteriores, a atual (de 1988) não menciona expressamente o princípio republicano no rol das previsões do artigo 60, § 4º, o que aparentemente poderia comprometer o enquadramento deste princípio enquanto cláusula pétrea.
Na perspectiva de Moreira, E.114, “o princípio republicano presente em todas
as Constituições de 1891 a 1988 ficou de fora da última porque foi uma das opções deixadas para plebiscito a decisão sobre o sistema de governo.” Realmente a consulta
plebiscitária em questão foi expressamente prevista (art. 2º do ADCT115). Após realizada, em 21/04/1993, seu resultado foi: República como forma de governo, no sistema do presidencialismo.
Não obstante a previsão e realização do plebiscito, o fato é que o Estado brasileiro (Democrático de Direito) foi estruturado sob a forma de uma República Federativa 116 . A própria proibição expressa quanto à proposta de Emenda Constitucional tendente a abolir o voto direto, secreto, universal e periódico (inciso II), a
separação dos Poderes (inciso III) e os direitos e garantias individuais (inciso IV), a
nosso ver, equivale a dizer justamente que os ideais republicanos são imodificáveis sob a égide do ordenamento jurídico vigente117.
Adotando essa linha de pensamento, Ataliba (2011: pp. 38, 39) escreveu que:
É a disposição peremptória e categórica do § 4º do art. 60 do texto constitucional, porém, que mais patenteia e sublinha o excepcional prestígio desses dois princípios constitucionais, ao vedar terminantemente que seja “objeto de deliberação” proposta de emenda tendente a abolir a forma federativa de Estado, o voto secreto, direto, universal e periódico, a separação de poderes e os direitos individuais (em uma palavra: república). (...)
No que respeita, porém, a esses dois princípios, pode-se dizer que nossa Constituição é “rigidíssima”. Não há possibilidade de ser ela alterada quanto a essas matérias, nem mesmo por meio de emendas. Nesse ponto ela é inalterável.
114 2012. p. 47. Nota de rodapé 7.
115 “Art. 2º - No dia 7 de setembro de 1993 o eleitorado definirá, através de plebiscito, a forma (república ou monarquia constitucional) e o sistema de governo (parlamentarismo ou presidencialismo) que devem vigorar no País”.
116 “Art. 1º - A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I - a soberania; II - a cidadania
III - a dignidade da pessoa humana;
IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa; V - o pluralismo político”.
117 Nesse sentido, Carrazza, R. observa que “agora é “cláusula pétrea” “o voto direito, secreto, universal e periódico” (art. 60, § 4º, II, da CF). Ora, é justamente ele que torna possíveis o sistema representativo e o regime democrático, decorrências naturais da forma republicana de governo. Podemos, assim, dizer que pelo menos os reflexos do princípio republicano não podem ser alterados por meio de emenda constitucional”. (2012: p. 93).
Numa verdadeira República, todos os cidadãos, indistintamente, possuem os mesmos direitos, devendo o Estado respeitá-los. Na linha do que pensa Melo (2002: p. 21):
As diretrizes contidas no princípio republicano constituem fecundas raízes para a edição e aplicação das normas de tributação, especialmente porque contempla os postulados da isonomia, que veda a concessão de privilégios de categorias e pessoas; e da legalidade, mediante a plena obediência – por parte de todos os destinatários, fisco, contribuinte e terceiros envolvidos na relação jurídico-tributária – às regras ditadas pelos representantes do povo. De modo específico, a tripartição dos poderes assenta as competências tributárias constitucionais, especialmente os âmbitos de atuação do Legislativo e Executivo.
Trata-se o princípio republicano, pois, de uma diretriz fundamental do sistema jurídico. E é justamente no campo da tributação que a noção de República deve predominar, a fim de que, em face do povo que lhe dá substância, não haja excessos ou injustiças. E como implementar isso na prática tributária?
A única resposta que encontramos é a de elevar os princípios constitucionais tributários como cláusulas pétreas. Isto porque nossa República foi estruturada justamente em face desses princípios constitucionais, verdadeiros nortes aos aplicadores do Direito e que refletem um obstáculo intransponível ao poder de tributar do Estado.
Os ideais republicanos, no que concerne à tributação, vedam às Emendas Constitucionais eliminarem qualquer princípio tributário ou reduzirem o seu conteúdo de abrangência. Eis aqui nossa primeira cláusula pétrea tributária.
McNaughton (2011: p. 262) é esclarecedor nesse ponto:
Voltando-se ao sistema tributário, acrescentaríamos, em termos específicos, que não podem ser criadas disposições que criem exceções de aplicabilidade aos princípios para os tributos já existentes; não podem ser previstos novos tributos com previsão de exceções expressas a esses princípios; não podem ser criados novos tributos, cujo regime jurídico seja incompatível, ainda que implicitamente, a qualquer dos princípios positivados na Carta Magna.
Com efeito, todos os princípios constitucionais tributários atingem o caráter de cláusula pétrea, estando, portanto, em um grau de hierarquia superior aos ostentados pelas Emendas Constitucionais.
Acreditamos, também, que a imunidade constitui uma verdadeira garantia constitucional do contribuinte, qual seja, a de não ser alvo de exações em relação às hipóteses por ela contempladas.
Não temos dúvidas de que as imunidades tributárias destinam-se a conferir efetividade aos direitos e garantias fundamentais assegurados às pessoas e às instituições a que elas fazem menção. A supressão de hipóteses de imunidades compromete o exercício da liberdade de culto, de consciência, de organização partidária etc., comprometendo valores plenamente consagrados pela ordem jurídica.
De acordo com a exposição de Carrazza, R.118:
Tais normas envolvem, sem exceção, cláusulas pétreas, e, por isso, sua eventual revogação viola direito fundamental e rompe a ordem constitucional vigente. (...)
Aproveitando o mote, podemos acrescentar: as imunidades tornam duplamente inconstitucionais as manifestações interpretativas e os atos administrativos que as desafiam.
Nem a emenda constitucional pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição.
Modificação das regras imunizantes desprestigiam valores consagrados pelo poder constituinte de origem, atitude esta que não vemos como ser admitida sob a égide de nossa República. É por isso que, assim como os princípios tributários, colocamos as imunidades no patamar dos direitos imodificáveis.
Os fatos, pessoas e situações imunes devem ser incorporados ao patrimônio jurídico dos cidadãos, não podendo ser alterados por nenhuma norma do sistema jurídico. Essa é nossa segunda regra limitadora do poder de reforma das Emendas Constitucionais.
Intocável também, no sistema jurídico, é a forma federativa do Estado (cf. art. 60, § 4º, I, da Constituição).
E, conforme já abordado (item II.V. - princípio federativo), é a autonomia de cada pessoa política (seja no seu aspecto administrativo, legislativo e, principalmente, financeiro) o cerne da Federação e, consequentemente, da divisão de competência tributária.
Como didaticamente leciona Becho (2011: p. 362):
Um dos pilares básicos do princípio federativo, sem o qual não teríamos uma verdadeira Federação, é o sistema tributário nacional. Partindo do princípio federativo, o sistema tributário foi criado com triplo significado: evitar os conflitos de competência, limitar o poder de tributar e estabelecer normas gerais que submetam todos os entes federativos. Mas, além disso, ontologicamente, o sistema tributário foi criado de forma a garantir receita tributária própria, privativa, para cada um dos entes da Federação.
O mais significativo efeito do princípio federativo aplicado à tributação é, pois, a divisão da competência tributária entre União e Estados. Ampliando o quadro para abarcar também o Distrito Federal e os Municípios, extrai-se que os entes federativos possuem sua própria competência tributária.
Adotada a premissa de que a federação tem por fundamento a autonomia dos entes estatais, é forçoso concluir que uma Emenda Constitucional, cuja competência pertence à pessoa política União, não possui poderes para invadir o campo de competência de ente político alheio (Estados, Municípios e Distrito Federal). Eis aqui outra cláusula pétrea de natureza tributária.
Nos dizeres de Ataliba (2002: pp. 201, 202):
Ao instituir contribuições com hipótese de incidência de imposto, a união usa o campo material de competência – aliás amplíssimo – que lhe deu a Constituição. A limitação única que a tolhe está na reserva de um campo material a Estados e Municípios (v. art. 154).
Se, pois, a União, criando contribuições, adota hipótese de incidência que pertence aos Estados ou Municípios, comete seu legislador inconstitucionalidade, por invasão de competência (Amílcar Falcão, Aliomar Baleeiro). Não se pode sustentar que as contribuições fogem a tal regime. Não cabe dizer, no nosso sistema, que o legislador, ao criar contribuições, goza da mais ampla liberdade e que, em consequência, pode adotar toda e qualquer hipótese de incidência, inclusive as reservadas constitucionalmente aos Estados e Municípios. Tal interpretação implicaria infirmar: a) que as competências tributárias não são exclusivas; b) que a repartição de competências não é rígida e que c) contribuição não é tributo.
No ordenamento jurídico brasileiro, a elaboração de Emenda Constitucional foi atribuída ao Poder Legislativo Federal (União) 119, pessoa política esta competente para instituir a maioria dos tributos, de acordo com o que já foi exposto.
119 “Art. 59 - O processo legislativo compreende a elaboração de:
I - emendas à Constituição; II - leis complementares; III - leis ordinárias; IV - leis delegadas; V - medidas provisórias; VI - decretos legislativos; VII – resoluções”.
Ainda que se admita que a União, no que diz respeito à elaboração de Emenda Constitucional (e lei complementar), se coloque na posição de Estado Federal, representando todas as pessoas políticas, não vemos como admitir uma invasão na competência de outra pessoa política (Estados, Municípios e Distrito Federal), ainda mais porque o ente alheio sequer participaria ou “seria ouvido” neste processo.
É justamente esse fato que nos faz repudiar a possibilidade de uma Emenda Constitucional (elaborada com base no processo legislativo federal, ou seja, da União), independentemente de qualquer fator (compensação financeira, repasse de recursos ou outra hipótese), invadir área de competência de outra pessoa política.
O princípio federativo, segundo pensamos, repele qualquer possibilidade da União invadir o campo de tributação de ente político alheio, ainda que sob o status de representar a nação por meio de edição de Emenda Constitucional. Medida desta natureza, a nosso ver, necessariamente acarreta perda de autonomia de outro ente (em ao menos um dos seus aspectos - administrativo, financeiro ou legislativo).
Seguindo nossa trilha de definir as cláusulas pétreas tributárias, ainda poderia se questionar se uma Emenda Constitucional que, sem invadir competência tributária de ente alheio, possuiria legitimidade para (i) transferir a competência tributária de forma inversa, ou seja, da União para outro ente político; e (ii) criar um novo tributo ou ampliar a materialidade de um já existente originariamente.
Como regra geral, a competência é inalterável, porque sua transferência tende a implicar perda de autonomia. Dizemos como regra geral porque a União poderia transferir competência própria sem que isso ocorra. Assim, por exemplo, a União poderia transferir a sua competência de instituir determinado tributo residual a outro ente federativo sem que isso enseje qualquer perda de autonomia, haja vista que o tributo sequer existia de fato.
No sistema constitucional tributário, a União concentra a maior parte da competência tributária, inclusive a residual, o que lhe permitiria, até mesmo em função do equilíbrio dos entes federativos, cedê-la aos outros entes federativos.
Essa ideia foi bem captada por Carrazza, R. (2000: p. 756):
O que se pode admitir, em tese, é que uma emenda constitucional venha a redefinir as fronteiras dos campos tributários das pessoas políticas. Para tanto, todavia, deve o constituinte derivado cercar-se de todas as cautelas para que, reduzindo a competência tributária de uma dada política, não lhe venha a retirar autonomia financeira, com o quê estaria lanhando sua
autonomia jurídica e, neste sentido, dando à estampa uma emenda “tendente a abolir a forma federativa de Estado” – inconstitucional, por afronta ao art. 60, § 4º, I, da Constituição da República.
Tal ocorreria, por exemplo, se os Estados-membros fossem despidos, por uma emenda constitucional, da competência para tributar, por meio de imposto, as operações mercantis, pois, como é sabido e consabido, é este tributo que lhes dá os meios financeiros para atingirem seus objetivos institucionais.
Não nos parece, no entanto, que restaria afrontado o princípio federativo caso uma emenda constitucional transferisse, por exemplo, aos Municípios a competência, que a União detém, para instituir o imposto territorial rural. É que este tributo positivamente não amesquinha as finanças federais. Tanto não, que, com o advento da Emenda Constitucional 42, já é dado aos Municípios optar por sua arrecadação (art. 153, § 4º, III, da CF), hipótese em que ficam com a totalidade do produto assim obtido (cf. art. 158, III, in fine, da CF).
Admitimos, pois, a transferência de competência tributária somente da União para outro ente, desde que, obviamente, por meio de Emenda Constitucional.
Finalmente, voltamos nossa atenção para a indagação sobre a possibilidade de uma Emenda Constitucional criar um novo tributo ou ampliar a materialidade de um já existente originariamente.
Percorrendo um caminho simplista, poderia ser arguido que a garantia individual do direito de propriedade120, por si só, eliminaria tal possibilidade.
Não corroboramos esse entendimento. Isso porque, no Estado de Direito, vigora a máxima de somente sofrer tributação em estrita conformidade com o sistema constitucional tributário. Há diversos dispositivos indicando o princípio da legalidade, igualdade, não confisco etc., os quais conferem concretude à garantia da propriedade.
A submissão do cidadão à tributação é uma exceção ao direito de propriedade, afinal o tributo enseja o repasse aos cofres públicos de fragmentos do patrimônio do contribuinte. Para Machado (2009: p. 11),
o dever de pagar tributo, na realidade, certamente integra o feixe de relações jurídicas que se pode denominar estatuto do cidadão. Embora nem sempre tenha sido assim, pagar tributo é atualmente um dever fundamental do cidadão. Há mesmo quem diga que o tributo é o preço da cidadania.
A garantia individual de propriedade, no âmbito tributário, revela-se justamente em face da necessidade de rigorosa observância das cláusulas pétreas, isto
é, dos limites quanto ao poder de reformar o texto constitucional, especialmente no que concerne à tributação.
Segundo McNaughton (2011: pp. 251, 252):
Democracia, como vimos, é uma instância dinâmica – embora um dinamismo ritmado pela relativa rigidez em suas modificações, em nosso regime tributário, é bem verdade. O sistema tributário é um eixo fundamental desse universo. Segundo o pragmatismo, a partir de nossos erros e tentativas, podemos nos aprimorar, podemos progredir rumo a um interpretante final. Então por que proibir essa evolução do sistema? Por que impedir que, percebendo nele uma falha, três quintos dos membros do Congresso Nacional optem por modificá-los, em prol de um melhor funcionamento?
Por não encontrarmos respostas a essas questões, parece-nos que a garantias do princípio de propriedade funciona, de forma bastante operativa, ainda que sem a prerrogativa da imutabilidade das competências tributárias. Por isso que não nos sensibiliza argumentação nesse sentido.
O enunciado, portanto, de que a imutabilidade da competência tributária, por si só, constituiria cláusula pétrea em razão da garantia de propriedade não nos convence.
A nossa opinião é a de que uma Emenda Constitucional que, dentro das possibilidades jurídicas conferidas pelo Poder Constituinte Originário, o que inclui o respeito incondicional aos princípios constitucionais, imunidades e autonomia dos entes federativos, pode alterar a competência tributária sem maiores prejuízos à garantia de propriedade.
Reconhecemos, entretanto, que, devido à rigidez e exaustão de nosso sistema constitucional, realmente não há grandes margens para inovações na sistemática tributária.
No campo dos impostos não sobrariam grandes possibilidades para ampliação das materialidades já previstas ou criação de novas exações desta espécie, porque, além do campo das hipóteses tributárias possíveis ter sido explorado exaustivamente, o artigo 154, I, conforme visto alhures, impõe rigorosas restrições ao exercício da competência residual: além de lei complementar, exige observância da não cumulatividade e impossibilidade de concomitância com fato gerador ou base de cálculo próprios dos já discriminados.
No âmbito das taxas, contribuições de melhorias e empréstimos compulsórios, não há previsão para exercício de competência residual, o que significa dizer que seus contornos constitucionais devem ser rigorosamente respeitados.
No tocante às contribuições, a divisão da competência foi feita por intermédio dos mencionados artigos 149, 149-A e 195 da CF, dispositivos estes que aglutinaram os elementos que conformam o regime tributário desses tributos. Há, porém, previsão de instituição de contribuição residual para o financiamento da seguridade social (art. 195 § 4º), mas desde que obedecido o disposto no referido artigo 154, I.
Como se vê, o próprio texto constitucional originário, rígido e exaustivo ao regulamentar a matéria tributária, sempre permitiu à União, por meio de lei complementar, e uma vez respeitando as garantias quanto à vedação à bitributação e não cumulatividade, inovar no sistema. Esta possibilidade existe justamente em face da competência residual.
E, se uma lei complementar pode instituir novos tributos, não vislumbramos problemas se uma Emenda Constitucional assim o fizer. Isto porque, como já visto, a Emenda Constitucional deve ser editada pela própria União, pessoa titular da competência tributária residual e da competência legislativa de editar lei complementar, exigindo quórum de aprovação mais representativo. Não custa lembrar que, para aprovar uma Emenda Constitucional no Brasil, são necessários 3/5 dos senadores e deputados em dois turnos de votação, ao passo que a lei complemenar exige o quórum de maioria absoluta.
Ora a maiori, ad minus (“quem pode o mais, pode o menos”). Vale dizer, o aspecto procedimental previsto no art. 154, I, da Constituição - de lei complementar -, estaria suprido em vista da edição de uma Emenda Constitucional.
A questão que se coloca é se as Emendas Constitucionais estão ou não sujeitas aos requisitos materiais da competência residual para fins de ampliar a materialidade de tributos existentes originariamente ou criar novas exações.
Prevalece no STF orientação de que os requisitos materiais da competência residual não se aplicam ao Poder Reformador (Emendas Constitucionais). Mais
precisamente, por ocasião do julgamento que, por maioria de votos, julgou o IPMF constitucional, a referida Corte121 assinalou que:
No que respeita à arguição de inconstitucionalidade, fundada na violação ao princípio que coíbe a bitributação e a não-cumulatividade, tenho-a por improcedente.
Tais vedações são dirigidas à lei complementar, quando institui tributo não previsto pela própria Constituição (inciso I do art. 154), ou seja, quando a União exerce sua competência legislativa tributária residual. Mas, quando a Constituição é emendada e a emenda autoriza a instituição do tributo novo, não opera a norma em questão122; e
Em síntese, Sr. Presidente, no que toca à alegação de que a EC nº 3, no ponto em que institui o IPMF, é inconstitucional, por não respeitar o princípio da não cumulatividade, acentuo que a proibição inscrita no art. 154 da Constituição dirige-se apenas ao legislador ordinário e não ao constituinte derivado.
O mesmo deve ser dito relativamente à alegação de que a EC nº 3, de 1993, não observou fatos geradores ou bases de cálculos já estabelecidos.