Vegfritakets snevre geografiske grenser

Ser en behandlingen under Kap. 3 under ett ser en at vegfritaket har relativt snevre grenser. Vegfritaket gjelder i all hovedsak bare selve vegen eller innretninger som står på vegen eller rent fysisk er plassert svært nær vegen. Fra dette prisnipp gjøres enkelte praktiske unntak. Disse er også omtalt overfor og gjelder

• Prefabrikasjon av bruer eller deler til bruer,jfr. pkt. 3.2. nr. 2. Prefabrikasjon i verksted og fabrikk kan skje uavhengig av avstanden til brustedet.

• Bortledning av overflatevann og vann fra vegens drenssystem,jfr. pkt. 3.2. nr. 8.

Ledning kan føres så langt det måtte være nødvendig, og det hindrer heller ikke avgiftsfritak at ledningen tar opp i seg private avløpsledninger. (Disse vil imid-lertid ikke omfattes av noe fritak.)

• Materialproduksjon.Som det framgår av pkt. 3.8. stilles det relativt strenge krav

4 Mva. i entrepriseforhold

4.1 Hovedregler for mva. i entrepriseforhold.

Entreprenørers tjenesteyting direkte til Vegvesenet som byggherre vil være å anse som tjenesteyting i siste omsetningsledd i merverdiavgiftslovens forstand. Når tje-nesteytingen gjelder godkjent veginnretning, jfr. pkt. 3.2. nr. 1-9, omfattes forholdet av vegfritaket etter mval. § 16 nr. 13, og tjenestene kan faktureres uten merverdiavgift.

Når ytelsen inkluderer vareleveranse og/eller når ytelsen omfatter tjenester utenfor vegfritaket, skal avgift beregnes. Ved innhenting av anbud skal imidlertid mva. ikke inkluderes i anbudene, og enhver anbudskonkurranse skal dessuten avgjøres uten hensyn til hva sluttregningen inkl. mva. vil lyde på. Etter merverdiavgiftslovens for-arbeider framgår at ingen anbudskonkurranse skal avgjøres på grunnlag av ulikt avgiftspåslag. Offentlige byggherrer plikter å vurdere anbud og avgjøre anbudskon-kurranser uten å se hen til avgiftspåslaget for de enkelte anbud. Merverdiavgiften skal komme som et særskilt tillegg som verken skal beregnes eller tas hensyn til i for-bindelse med anbudsvurdering og avgjørelse av anbudskonkurranse.

Bakgrunnen for at anbud skal innleveres og vurderes ekskl. mva. er i utgangspunk-tet hensynet til konkurransenøytraliutgangspunk-tet mellom egenregi og fremmedregi. Ved arbeid innenfor vegfritaket vil konkurranselikhet uansett være sikret i og med nullsats for vegtjenester. Det var derfor særlig ved arbeid utenfor vegfritaket at konkurransenøy-tralitet og anbudsvurdering ekskl. mva. var viktig.

Men kravet om anbudsvurdering ekskl. mva. står der også om en ser bort fra egen-regi. Selv etter utskillelse av produksjonsdelen i eget aksjeselskap, og selv når det bare er private konkurrenter om et oppdrag, vil det være et krav at anbud skal inn-leveres og vurderes ekskl. mva. Kravet om at ingen anbudskonkurranse skal avgjø-res på grunnlag av ulikt avgiftspåslag gjelder generelt og uten hensyn til offentlig eller privat regiform. Dette vil kunne medføre at den tilsynelatende billigste anbyder likevel blir dyrest etter at merverdiavgiften er kommet til. Denne situasjonen vil kunne foreligge i følgende tilfelle:

Vareandel Tjenesteandel Anbyder A: Høy pris Lav pris Anbyder B: Lav pris Høy pris

H Å N D B O K 2 4 4 - M E RV E R D I AV G I F T

44

K A P I T T E L 4

Forutsatt at oppdraget gjelder godkjent veginnretning omfattes tjenesteandelen av vegfritaket. Dette medfører følgende:

• Anbyder A har høy pris på varer som skal avgiftsbelegges, og lav pris på de av-giftsfrie tjenester. A får følgelig høyt avgiftspåslag når mva. kommer på fordi A er dyr på det avgiftspliktige.

• Anbyder B har lav pris på varer som skal avgiftsbelegges, og høy pris på de av-giftsfrie tjenester. B får følgelig lavt avgiftspåslag når mva. kommer på fordi B er dyrest på det som likevel er avgiftsfritt. Alt i alt kan dette medføre at B blir bil-ligst selv om dette anbudet var dyrest forut for avgiftspåslaget.

At det tilsynelatende billigste anbud likevel blir dyrest når avgift kommer på synes imidlertid svært sjelden å forekomme i praksis. Avgiftspåslag som innebærer at den tilsynelatende billigste anbyderen likevel blir dyrest når avgiften kommer på fordrer nærmest urealistisk sprikende priser. Dette betyr at en i praksis neppe vil få tilfeller som i eksemplet ovenfor. Dette forholdet samt bortfallet av egenregien burde tilsi at forbudet mot å vurdere anbud inkl. mva. er uten betydning og således burde fjernes.

Forbudet gjelder imidlertid ennå.

4.2 Underentreprise.

Vegfritaket i mval. § 16 nr. 13 gir avgiftsfritak for vegtjenester i siste omsetningsledd, jfr. pkt. 2.4. ovenfor. Som det framgår av forrige pkt. utgjøres siste omsetningsledd av ytelsen fra hovedentreprenør til byggherren. Underentreprenørens ytelse til hovedentreprenøren vil derimot være tjenesteyting i nest siste omsetningsledd.

Ytelse forut for siste omsetningsledd faller pr. definisjon utenfor vegfritaket, og skal derfor generelt faktureres inkl. mva. – uansett om det er en tjeneste på godkjent veg-innretning som ytes aldri så mye.

Vegvesenet som byggherre skal imidlertid ikke komme dårligere ut selv om hoved-entreprenøren setter bort utførelse av vegtjenester til en eller flere underentreprenø-rer. Betalt mva. i underentreprise skal i slike tilfeller således ikke veltes videre på byggherren. Avgiftsbeløpet blir i stedet refundert hovedentreprenøren ved at hoved-entreprenøren får fradragsrett i sitt avgiftsregnskap for betalt urefundert mva. Kun betalt mva. på vareandel skal veltes videre på byggherren, men mva. på vareandel skal jo beregnes uansett omsetningsledd. Avgiftsmessig vil det på denne måten alt i alt komme ut på ett, både for hovedentreprenør og for byggherre, om underentrepre-nør benyttes eller ikke.

Ordningen som her er skissert forutsetter at underentreprenøren utfører avgiftsfrie vegtjenester. Dersom han utfører tjenester utenfor vegfritaket, vil mva. som påløper måtte veltes videre på byggherren på vanlig måte. I denne sammenheng må det også understrekes at hovedentreprenørens materialproduksjon representerer en utvidelse av vegfritaket kun når tjenesten utføres av hovedentreprenørens selv. Innleid mate-rialproduksjon vil ellers være et avgiftspliktig forhold, og matemate-rialproduksjon og andre tjenester som i seg selv er avgiftspliktige kan således ikke settes bort til under-entreprenør uten at avgiftspåslag beregnes. Det vises til behandlingen under pkt. 3.9.

angående materialproduksjon og til pkt. 5.4.1. angående transport i tidligere omset-ningsledd.

Synspunktet under nevnte punkter 5.4.1. og 3.9. er at når en tjeneste i tidligere omset-ningsledd i seg selv gjelder avgiftspliktige forhold, vil disse rent avgiftsmessig ikke endre karakter ved at de tas med i hovedentreprenørens faktura. Hoved-entreprenøren kan heller ikke gjøre fradrag i sine avgiftsregnskaper for betalt inngå-ende mva. Dette skyldes at ytelsene ikke er ment å være til bruk i hans virksomhet, men skal leveres videre til bruk i byggherrens virksomhet, jfr. mval. § 21.

Hovedentreprenør vil i slike tilfeller således måtte viderefakturere til byggherren underentreprenørens ytelser inkl. mva. Angående fradragsrett som nevnt vises til behandlingen under pkt. 6.2.1. nedenfor. Behandlingen under dette pkt. har relevans også i disse sammenhenger.

Trolig vil avgiftsfritak for underentreprenørens materialproduksjon formentlig være avskåret bare når underentreprenøren ikke utfører andre tjenester enn nevnte mate-rialproduksjon. Innleie av en tjenesteyter som utelukkende forestår materialproduk-sjon vil klart utløse avgiftsplikt. Dersom materialprodukmaterialproduk-sjonen derimot utføres som et tillegg til underentreprenørens utførelse av regulære vegtjenester, vil bedøm-melsen lett måtte bli annerledes. Kravet til avgiftsfritak for materialproduksjon vil da være oppfylt også for underentreprenørens vedkommende, i hvert fall for den del av materialproduksjonen som underentreprenøren selv benytter i sitt arbeid på vegan-legget. Forutsatt at også de øvrige krav til avgiftsfri materialproduksjon er oppfylt (jfr. pkt. 3.8.) kan det da vanskelig sees noen grunn for at de samme fritaksregler ikke skal gjelde for underentreprenørens materialproduksjon på vegarbeidsstedet som for hovedentreprenøren.

Formentlig vil det således være korrekt å anse materialproduksjon som en utvidelse av vegfritaket for entreprenører generelt, forutsatt at de også utfører vegtjenester.

Underentreprenøren må imidlertid fakturere alt inkl. mva. til hovedentreprenøren.

At underentreprenørens materialproduksjon omfattes av vegfritaket betyr at avgift for denne produksjonen ikke skal veltes videre på byggherren, men gjøres fradrag for i hovedentreprenørens avgiftsregnskap. I så fall vil all materialproduksjon utført av entreprenører på veganlegg bli avgiftsfri ved omsetning til byggherren.

H Å N D B O K 2 4 4 - M E RV E R D I AV G I F T

46

K A P I T T E L 4

4.3 Rigg og forbruksmateriell.

Tilrigging på vegarbeidsstedet omfatter enhver installasjon på vegarbeidsstedet som tjenesteyter/entreprenør må foreta for så sette seg i stand til å gjennomføre oppdrag for byggherren. Tilrigging kan for eksempel omfatte tilkjøring av brakker, tilkobling av vann- og kloakk samt strømtilkobling og montering av telefonlinjer, utgifter til vakthold etc. etc. Rigg omfatter formentlig også anleggsveg som må etableres for å kunne utføre tiltaket. Anleggsveg vil normalt ikke være veg åpen for alminnelig ferdsel og vil således ikke være omfattet av den godkjente veginnretningen ”Veg”, jfr. pkt. 3.2. Anleggsveg omfattes i stedet de vanlige avgiftsregler for riggkostnader.

Riggkostnader omfattes i prinsippet av avgiftsplikten som følger av den såkalte smitteregelen i mval. § 18, dvs. at tilrigging anses avgiftspliktig i samme utstrekning som selve anleggsarbeidet. Dette betyr at når anleggsarbeidet omfattes av vegfrita-ket, vil også tilriggingen omfattes av vegfritaket. Dersom anleggsarbeidet gjelder et forhold som faller utenfor vegfritaket, vil også tilriggingen bli avgiftspliktig. Ved tje-nester som dels omfattes av vegfritaket og dels faller utenfor, vil tilriggingskostna-dene måtte fordeles forholdsmessig i en avgiftspliktig og en avgiftsfri del. Transport av entreprenørens utstyr til vegarbeidsstedet følger rent avgiftsmessig reglene for til-rigging.

Ovenstående gjelder både i og utenfor anbudssituasjonen. Ved anbud er det normalt egne poster for tilrigging, men den avgiftsmessige håndteringen av tilriggingskost-nadene vil måtte følge fordelingsprinsippet etter mval. § 18 som omtalt ovenfor, jfr.

det forhold at anbud skal innleveres ekskl. mva., se pkt. 4.1.

Når entreprenør som benytter forenklet beregningsgrunnlag, se om dette nedenfor under pkt. 4.6., vil riggkostnader formentlig ikke inngå i beregningsgrunnlaget.

Dette til tross for at riggkostnader helt eller delvis kan bli avgiftsbelagt etter mval. § 18. Rigg representerer ikke varer som inngår i vegen, og hovedvilkåret for å inngå i grunnlaget for beregning av det særskilte påslaget etter forenklet beregningsmodell er dermed ikke er oppfylt.

Når det gjelder forbruksmateriell av alle slag, for eksempel drivstoff, smøremidler, sprengstoff, forskalingsmaterialer og kontorrekvisita etc., er dette hjelpestoffer som forbrukes i forbindelse med entreprenørens gjennomføring av oppdraget for bygg-herren. Varene omsettes følgelig ikke til byggherren, men forbrukes og forsvinner. I og med at kravet til omsetning ikke er oppfylt skal det ikke beregnes mva. på kost-nader til forbruksmateriell. Kostnaden skal refunderes entreprenøren uten avgiftspå-slag. I og med at varene ikke er omsatt til byggherren skal den avgift som entrepre-nøren betalte ved anskaffelse av forbruksmateriellet ikke veltes videre på byggher-ren. Denne avgiften får entreprenøren i stedet refundert i form av fradragsrett i avgiftsregnskapet.

På dette punkt forelå det en betydelig konkurransevridning mellom fremmedregi og den tidligere egenregien. I egenregi hadde Vegvesenet ikke noe avgiftsregnskap å gjøre fradrag i når det gjaldt betalt inngående avgift, og en ble derved sittende igjen med denne avgiften som en ekstrakostnad i forhold til konkurrentene.

Kostnader til henholdsvis tilrigging og forbruksmateriell får etter dette ulik behand-ling. For tilrigging vil avgiftsplikten bero på om og for hvor stor del hovedtjenesten omfattes av vegfritaket, mens mva. på forbruksmateriell i det hele tatt ikke skal belastes byggherren, selv ikke ved tjenesteyting utenfor vegfritaket. Denne ulikheten kan langt på veg begrunnes som følger:

• Tilrigging omfatter fysiske tiltak av en viss varighet, det utgjør en del av anlegget og anses således omfattet av smitteregelen i mval. § 18. At rigg anses omfattet av mval. § 18 innebærer at forholdet omfattes av omsetningsbegrepet, hvilket inne-bærer at kostnaden inngår i avgiftsgrunnlaget overfor byggherren (i samme utstrekning som selve tjenesten er avgiftspliktig.)

• Forbruksmateriell virker som verktøy i forhold til gjennomføring av selve opp-draget. Materiellet forbrukes, og vil derfor ikke like lett anses omsatt til byggher-ren. Smitteregelen i mval. § 18 kommer derved ikke til anvendelse. Når omset-ningskravet ikke er oppfylt må godtgjøring for betalt mva. skje ved fradrag i avgiftsregnskapet og ikke ved å belaste byggherren.

4.3.1 Forbruksmateriell som inngår i veginnretningen.

I praksis forekommer det at forbruksmateriell inngår i veginnretningen, eller rettere blir unnlatt fjernet når veginnretningen er ferdigstilt fordi fjerning er unødvendig eller unødig kostbar eller lignende. Dette kan gjelde forskalingsmaterialer, spunt etc.

etc. Rent avgiftsmessig endrer ikke hjelpestoffer karakter avhengig av om de blir unnlatt fjernet når veginnretningen er ferdigstilt. Forbruksmateriell anses ikke omsatt til byggherren og skal følgelig ikke avgiftsberegnes, jfr. forrige pkt. At en unn-later å fjerne hjelpestoffene gjør ikke noe fra eller til i så måte. Forutsetningen må være at hjelpestoffene ikke er synlige og derved ikke utgjør noen egentlig del av veg-innretningen, og at de fordi fjerning er kostbart eller vanskelig like gjerne kan bli lig-gende i veginnretningen.

Når det kun er av bekvemmelighetshensyn at fjerning av hjelpestoffer unnlates, vil forholdet neppe kunne utløse avgiftsplikt. Omsetningskravet etter mval. § 3 kan ikke anses oppfylt når det egentlig er av hensyn til entreprenøren at hjelpestoffene blir unnlatt fjernet. Forholdet vil derimot måtte anses som avgiftspliktig vareomsetning straks hjelpestoffene i utgangspunktet var ment å inngå som bestanddel av veginn-retningen, at fjerning således ville være i strid med intensjonen, eller at fjerning på sett og vis ville svekke eller forringe veginnretningen.