ficou evidente que houve, por assim dizer, uma equiparação do que é mercadoria, para fins de incidência do ICMS, com o que é mercadoria, enquanto objeto de uma atividade mercantil.
Neste item, aprofundaremos, um pouco mais, no que consiste a atividade mercantil, para, então, tecer nossas considerações sobre a possibilidade, ou não, da equiparação do conceito de mercadoria como objeto dessa atividade e como o núcleo de incidência do ICMS.
A definição de atividade mercantil, contudo, também não é isenta de problemas. Os tratadistas acentuam que há um verdadeiro círculo vicioso, já que a atividade mercantil é aquela praticada pelos comerciantes, e os comerciantes são os que praticam habitualmente a atividade mercantil. Não obstante, a atividade tem, segundo a doutrina mais recente, preeminência sobre os comerciantes, pois esses não existem de forma independente dos atos por eles praticados. E o ato típico que caracteriza a atividade mercantil é a compra de bens para revenda, a intermediação. A atividade mercantil pressupõe, portanto, que a
compra seja feita não para integrar o patrimônio do comerciante e lá permanecer indefinido, mas para circular.164
J. X. Carvalho de Mendonça, sem definir o conceito de mercadoria, enfatiza o seu caráter translativo, ou a sua circulação, desde a produção até o consumo:
As mercadorias, passando por diversos intermediários no seu percurso entre os produtores e os consumidores […], constituem objeto de variados e sucessivos contratos (compra e venda, comissão ou consignação, conta- corrente, transporte, depósito, penhor etc.). Na cadeia dessas transações dá-se uma série contínua de transferências de propriedade ou posse das mercadorias.165
Para Vivante, a expressão circulação de mercadorias significa “a passagem das mercadorias de uma pessoa para outra”, podendo ocorrer “pela sua entrega real” como também “pela entrega das chaves do armazém onde elas se acham” ou mesmo através de “títulos que a representem”.166
No sentido comercial, portanto, exerce a atividade mercantil a pessoa que compra a coisa não para si mesmo, mas com o propósito de revendê-la, com o intuito de obter lucro na operação. Além disso, “essa pessoa não pratica o ato apenas de maneira esporádica, mas habitualmente, repetidamente, fazendo dessas compras para revenda a sua profissão”. Mercantil, portanto, é a atividade profissional de compra de bens para venda ou revenda, com o objetivo de obtenção de lucro.167
Note-se que não é necessário verificar a ocorrência efetiva de lucro nas transações para que seja configurado o seu caráter mercantil. O que se exige é que o comerciante tenha esse intuito, busque auferir vantagem econômica nas intermediações por ele praticadas, pois é o lucro obtido que será a compensação do seu trabalho.168
164 MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 35. ed. revista, atualizada e ampliada por Carlos Henrique Abrão. Rio de Janeiro: Forense, 2011, p. 60.
165 MENDONÇA, José Xavier Carvalho de. Tratado de direito comercial brasileiro. 4. ed., v. V, livro III, parte I. Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1946, item 81.
166 VIVANTE, Cesare. Instituições de Direito Comercial. 3. ed. Trad. J. Alves de Sá. São Paulo: Livraria C. Teixeira & Cia, 1928, item 58.
167 MARTINS, Fran, op. cit., p. 66-67. 168 Ibid., p. 70-71.
Por último, é necessário que os atos de intermediação sejam praticados de forma profissional, ou seja, que haja uma organização para esse fim específico. Atos esporádicos de compra para revenda não caracterizam, por si só, a atividade mercantil.169
Assim, em apertada síntese, mercadoria é o objeto da atividade de intermediação, exercida de forma profissional pelo comerciante que se interpõe entre o produtor e o consumidor no processo econômico de circulação.
Na análise da base de incidência do ICMS, não há como negar que as atividades exercidas pelos comerciantes estão englobadas pelo conceito de operações relativas à circulação de mercadorias. A atividade mercantil, na sua acepção clássica, se caracteriza, como apontamos, pela compra de bens para venda ou revenda. Comprar bens e, depois, vendê-los ou revendê-los são atividades que equivalem a operações de circulação de mercadorias, ou seja, ao aspecto material do fato gerador do ICMS.
Além disso, a atividade mercantil exige, para assim ser considerada, que seja praticada de forma profissional. Operações esporádicas de compra e venda de bens, como as que são praticadas de forma corriqueira pelas pessoas, não se caracterizam como atividade profissional e, portanto, não são atividades mercantis.
O profissionalismo, ainda que não formalizado, também sempre foi exigido para qualificar o contribuinte do ICMS. Somente adquire essa qualidade aquele que, a teor do disposto no art. 4º da Lei Complementar 87/96, “realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria”.
Finalmente, a saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte foi escolhida como o aspecto que exterioriza a incidência do imposto, a teor do disposto no art. 12, I, da referida lei, numa clara referência ao local onde os comerciantes exercem a sua atividade.
Em síntese, como a base de incidência do ICMS são as atividades mercantis, por decorrência, o conceito que se empresta a mercadoria como objeto dessa atividade específica é também, no entender da maioria da doutrina, o conceito que deve ser utilizado para determinar a incidência desse imposto.
Outra consequência do raciocínio acima exposto, no entender dessa significativa parcela da doutrina tributária, é que, para que seja possível a incidência do ICMS, a
169 MARTINS, Fran. Curso de direito comercial. 35. ed. revista, atualizada e ampliada por Carlos Henrique Abrão. Rio de Janeiro: Forense, 2011, p. 701.
operação relativa à circulação de mercadoria pressupõe, tal como a circulação mercantil, caracterizada pela intermediação, a transferência de sua propriedade.170
Na opinião de Aliomar Baleeiro, a interpretação sistemática do texto constitucional torna possível afirmar que operação é ato jurídico de conteúdo negocial, ou seja, “significa cada negócio jurídico que transfira a mercadoria desde o produtor até o consumidor final”. Inexistindo negócio jurídico, pode ocorrer deslocamento físico da coisa, mas não haverá uma operação.171
Com apoio na teoria econômica, afirma que circulação “é uma etapa econômica sofrida apenas pelos bens que se produzem ou se adquirem para ulterior venda a consumidores ou compradores que vão utilizá-los em caráter permanente”.172
Paulo de Barros Carvalho, no mesmo sentido, entende que o termo operação se refere ao título jurídico que qualifica a circulação: “inexistindo título jurídico para que a mercadoria circule, não haverá falar-se de acontecimento fático que se possa frisar com previsão normativa”. Não se trata, portanto, de circulação física, mas jurídica, expressão que equivale a negócio jurídico que tem por objeto a mudança de titularidade da mercadoria.173
Mais recentemente, mas no mesmo sentido, Roque Carrazza afirma que a circulação de mercadorias, para fins de incidência do ICMS, é a jurídica, e não a mera circulação física. Em outras palavras, é operação que “pressupõe a transferência, evidentemente de uma pessoa a outra e pelos meios adequados, da titularidade de mercadoria, vale dizer, dos poderes jurídicos de disponibilidade sobre ela”.174
Embora essa posição seja, indiscutivelmente, majoritária na doutrina, há quem pense de modo diverso. Alcides Jorge Costa elaborou severas críticas a essa posição, argumentando que “o ICM não tem como campo exclusivo as atividades mercantis”, o que é demonstrado pelo fato de o imposto incidir, também, nas operações efetuadas pelos
170 Alcides Jorge Costa elenca, de forma exemplificativa, os seguintes autores: José Souto Maior Borges, José Nabantino Ramos, Aliomar Baleeiro, Ylves José de Miranda Guimarães, Geraldo de Camargo Vidigal, Geraldo Ataliba, Arnoldo Wald e Fernando Brockstedt (COSTA, Alcides Jorge. ICM na
Constituição e na lei complementar. São Paulo: Resenha tributária, 1979, p. 80).
171 BALEEIRO, Aliomar. ICM – importação de bens de capital. Revista de Direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 2, out./dez. 1977, p. 39-41.
172 Ibid., p. 41-43.
173 CARVALHO, Paulo de Barros. Hipótese de incidência e base de cálculo do ICM. Revista de Direito
Tributário, São Paulo: Revista dos Tribunais, n. 5, 1978, p. 86-91.
produtores que, por definição, não praticam atividade de intermediação. E, se a base de incidência do ICMS é mais ampla que a atividade mercantil, conclui que “a noção de mercadoria, para aplicação da legislação do ICM, é mais extensa do que a corrente no direito comercial”.175
Além disso, a equiparação da base de incidência do ICMS com a atividade mercantil restringe, no entender desse autor, indevidamente, o fato gerador do imposto. Para ele é essencial para a construção do conceito do fato gerador do ICMS a ideia de agregação de valor, que se verifica nas mais diversas etapas que ocorrem desde a fabricação até o consumo final da mercadoria. É incompatível com a essência desse imposto conceber a existência de operações com agregação sem que ocorra a tributação, pois isso levaria a existência de mercadorias que chegam ao consumo final com cargas tributárias diversas.176
De fato, impostos não cumulativos foram assim estruturados, entre outras razões, para garantir a neutralidade da carga tributária. Em sua formulação mais simples, esse princípio impõe que a tributação não pode influir sobre decisões de cunho econômico, como o local onde se instalam as empresas, ou a forma como elas se integram. Em outras palavras, se o fato gerador do ICMS depende da transferência da propriedade, as operações que ocorrerem entre empresas integradas verticalmente não serão tributadas, mesmo que seja agregado valor nessas operações. Isso levaria a uma vantagem competitiva em relação às empresas que não sejam estruturadas dessa forma, retirando a neutralidade do imposto.
Tudo isso leva o citado autor a considerar irrelevante para configurar a ocorrência do fato gerador do ICMS a transferência da propriedade da mercadoria objeto da operação. São, portanto, operações relativas à circulação de mercadorias, para o fim da incidência do imposto, “a série de operações que levam as mercadorias da fonte de produção até o consumo final […] agregando-lhes valor em cada etapa do processo”.177
Não partilhamos a opinião da maioria da doutrina, que equipara a base de incidência do ICMS à atividade mercantil, em seu sentido clássico, mas também não nos parece isenta de problemas as críticas a elas efetuadas. Nossa posição sobre a base de
175 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na lei complementar. São Paulo: Resenha tributária, 1979, p. 98-100.
176 Ibid., p. 86. 177 Ibid., p. 86-87.
incidência do ICMS e, por consequência, sobre o conceito de mercadorias, será abordada no próximo item desse capítulo.
5.4 A atividade empresarial como base de incidência do ICMS (acepção econômica)