3. Metode
3.6 Utvalg
Se há pretensão de estudar os incentivos fiscais enquanto conjunto de normas que interferem na relação jurídica tributária trazida pela regra-matriz de incidência, deve-se conhecer primeiro a regra para depois apreendermos a exceção.
(CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 48, grifos do autor).
Neste contexto, não queremos dizer que os incentivos atuam apenas na relação jurídica tributária prescrita no consequente da regra-matriz de incidência, mas apenas que a sua atuação global afeta, em última análise, essa relação jurídica tributária, impedindo seu nascimento ou lhe diminuindo a intensidade.
Em outras palavras, os incentivos fiscais, na perspectiva normativa ora proposta, interferem na regra-matriz de incidência, quer nos três critérios do antecedente, quer nos dois outros critérios do consequente, tendo como resultado final um obstáculo ao aperfeiçoamento da relação jurídica tributária ou à sua conformação originalmente esperada.
Feito este pequeno preâmbulo, retomamos analisando o fenômeno relacionado à norma tributária.
Podemos dizer que as normas de conduta são aquelas destinadas a regular as condutas intersubjetivas.
É certo que todas as normas jurídicas podem ser consideradas, de alguma forma, como normas de conduta. De fato, tanto a norma de competência (norma de estrutura) quanto a norma de conduta regulam comportamentos. A norma de competência regula o comportamento intersubjetivo que o legislador entendeu por juridicizar a partir dos modais (O, P, V). Logo, a diferença reside no tipo de conduta a ser regulada.
Neste sentido, ensina José Souto Maior Borges:
A norma de conduta lato sensu é um gênero que inclui as normas de conduta stricto sensu (as que regulam diretamente a conduta humana). Pretender que a norma de estrutura tem função diversa é incorrer em equívoco capital.292
Não é outro o entendimento de Tárek Moysés Moussallem293, com base no efeito da aplicação de uma norma jurídica:
Cabe de pronto ressaltar que toda norma jurídica tem como vetor semântico a conduta humana. Dirige-se à conduta humana como escopo final (norma de conduta), volta à conduta humana com a finalidade de pautar a produção normativa (norma de produção normativa), ou dirige-se imediatamente a uma norma para mediatamente regular a conduta humana (norma de revisão sistêmica).
292 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed., 3. tiragem. São Paulo:
Malheiros, 2011, p. 380.
293 Fontes no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 77.
Diante do que analisamos no tópico anterior, a norma estrutural de incentivo fiscal é uma norma de competência, de modo que é necessário adentrar, a partir de agora, nas demais relações jurídicas que deverão ser instauradas a partir da incidência da norma da aludida norma de competência.
Considerando que a norma de competência irradia seus efeitos para que determinado agente competente, mediante o procedimento credenciado pelo sistema jurídico, institua a norma que autorizará a concessão de determinado incentivo fiscal, calcado nos princípios informados pelo Texto Constitucional, necessitamos saber quais serão as demais normas que irão ser responsáveis pelos efeitos jurídicos subsequentes à instauração da norma estrutural de incentivos fiscais.
Construiremos nossa análise a partir do viés das relações jurídicas tributárias, para, após, traçarmos o seu sentido inverso, é dizer, como será a relação que diminui ou elimina a obrigação tributária para o sujeito passivo.
Novamente reiteramos nosso entendimento de que as normas de incentivo fiscal, cuja atuação será a seguir descrita, agem sobre a regra-matriz de incidência tributária ora na hipótese, ora no consequente. Contudo, em quaisquer dessas atuações, temos como resultado final uma afetação da relação jurídica tributária, porque é nela que encontramos o objeto da prestação, ou seja, o tributo na acepção de quantia em dinheiro294, pois ou ele não será pago, ou o será a menor, legitimamente. Como o valor a ser pago ao sujeito ativo, que é o que importa ao devedor colocado no polo passivo, está previsto na relação jurídica, falamos que a norma de incentivo afeta essa relação.
Dentre as normas de conduta, podemos estabelecer a existência de norma primária de conduta, na qual se verifica na hipótese, a descrição de um fato de possível ocorrência no mundo fenomênico e que tem vinculação com uma conduta humana; e, na
tese, prescreve-se o surgimento de uma relação jurídica, cujo objeto será uma conduta a
qual o sujeito ativo terá o direito de exigir e o sujeito passivo o dever de cumprir.
294 Essa é a primeira acepção do vocábulo tributo apontada por Paulo de Barros Carvalho, dentre as seis
que ele comenta: “Uma das mais vulgares proporções semânticas da palavra ‘tributo’ é justamente aquela que alude a uma importância pecuniária. Indicando um volume de notas, quantas vezes não dizemos: eis aí o imposto que vou levar ao banco. Essa menção corriqueira, entretanto, não é somente a do falar comum dos leigos. Pode ser encontrada, até com frequência, no fraseado de nossas leis, regulamentos e portarias, como, por exemplo, no art. 166 do Código Tributário Nacional: A
restituição de tributos que comportem… Surge aqui a voz ‘tributo’, inequivocamente, como soma de
dinheiro, quantia que, na forma do dispositivo, poderá ser restituída. […] Nesta acepção, fica acentuado o objeto da prestação ou o conteúdo do dever jurídico cometido ao sujeito passivo, indicado por $”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 52, grifos do autor).
Levada em consideração sua inteireza, a estrutura da norma jurídica não se esgota naquela primária. Isso porque, sendo um dever ser, passível de descumprimento pelos destinatários, a norma somente estará completa – ou melhor, só será jurídica – se previr uma sanção institucionalizada, estatal, veiculada pela norma secundária.
Dessa feita, a norma secundária de conduta, igualmente, terá como estrutura lógica: se uma hipótese (=antecedente, descritor), deve ser uma tese (=consequente, prescritor).
A regra-matriz de incidência pode ser definida como uma norma tributária em sentido estrito, na qual encontramos uma proposição-hipótese – antecedente – descrevendo determinados fatos aptos a promover o nascimento da obrigação tributária, e, uma proposição-tese – consequente –, em que há a prescrição de uma relação jurídica, isto é, os efeitos jurídicos que advirão ante o acontecimento daquilo que se encontra descrito no antecedente.
O comando inserto na regra-matriz de incidência prescreve o dever jurídico de pagar o tributo, estipulando todos os critérios, isto é, as circunstâncias materiais, de tempo, lugar, pessoal e quantitativa, que deverão estar preenchidos para que se caracterize o evento do mundo físico como um fato jurídico tributário. É por conter essa estrutura essencial para a caracterização da obrigação tributária que Paulo de Barros Carvalho295 se refere à regra-matriz de incidência tributária como a “norma tributária em sentido estrito”.
Antecedente e consequente são compostos por determinados critérios, estando todos eles vinculados entre si. Resumidamente, podemos dizer que o critério material traz a essência do fato jurídico tributário, sendo composto por um verbo e um complemento. Os critérios espacial e temporal, por sua vez, entrelaçam, respectivamente, o lugar e o tempo nos quais o fato jurídico tributário pode ocorrer296.
Já no consequente, serão encontrados os critérios subjetivo e quantitativo da RMIT. O primeiro aponta para os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária,
295 Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 132. 296 LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária – Decadência e
prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 878.
e o segundo, para os critérios de apuração do quantum pertinente ao tributo, sendo seus componentes a alíquota e a base de cálculo297.
Considerando que, para a que ocorra o fenômeno da incidência, a norma jurídica tributária necessita dos três critérios do antecedente (material, espacial e temporal) para, em seu consequente, prescrever uma relação jurídica com os outros dois critérios a que se fez referência (pessoal e quantitativo), os incentivos fiscais alteram a configuração da regra-matriz de incidência tributária.
Por outro lado, mesmo sendo a regra-matriz norma de comportamento (fisco e contribuinte), a norma de incentivo fiscal, que lhe diminui a atuação, surge da incidência de uma norma de competência (norma estrutural de incentivo fiscal), que cria, então, uma terceira norma.
Para facilitar a exposição, denominaremos: NT 1: Norma de competência tributária;
NT 2: Norma jurídica resultado do exercício da competência tributária (veículo introdutor);
NT 3: Norma de conduta – regra-matriz de incidência tributária.
Considerando as estruturas normativas acima, apresentaremos as normas que compõem a relação jurídica completa de incentivo fiscal:
NIF 1: Norma de competência (norma estrutural de incentivo fiscal);
NIF 2: Norma jurídica resultado do exercício da competência (veículo introdutor);
NIF 3: Norma de conduta que prescreve tratamento tributário diferenciado. A partir da estruturação das normas jurídicas que resultam na regra-matriz de incidência tributária, conseguimos melhor visualizar como se perfaz o resultado do tratamento diferenciado trazido pela norma de incentivo fiscal enquanto norma de conduta.
Ao regular a produção do direito, o que inclui a criação, a modificação e a extinção de normas, nas normas de estrutura, acontecido o fato relatado em seu antecedente, do consequente deverá surgir nova realidade tão-somente no plano normativo.
Como asseverado, a regra-matriz de incidência tributária NT 3, sim, atinge a
297 LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária – Decadência e
prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 878.
conduta, obrigando o contribuinte a recolher aos cofres públicos a exata quantia estipulada pela norma jurídica.
Importante destacar que não se quer dizer que primeiramente deverá ocorrer o fato jurídico tributário para que a norma de incentivo fiscal possa, posteriormente, incidir.
Sabemos que não há velocidade entre normas no campo lógico, logo não se pode dizer que haveria uma cronologia entre as normas. O que ocorre, na verdade, é uma integração dessas normas, de modo que a norma construída a partir de NIF 3, para se concretizar, ou seja, para diminuir ou extinguir a prestação tributária, impede que a NT 3 incida.
Podemos dizer, contudo, que a incidência “prévia” e natural está relacionada às normas de competência tributária (NT 1) de uma norma constitucional de estrutura NIF 1, que, por meio de NIF 2, emitirá a linguagem no sistema jurídico, que, interpretados, vão de encontro a um ou mais critérios daquela norma-padrão (NT 3).
De imediato, porém, surge a indagação: se a regra-matriz de incidência tributária NT 3 é modificada em um ou mais de seus critérios pela norma estrutural de incentivo fiscal NIF 1 que veicula textos mediante a NIF 2 (veículo introdutor), como é regulado o comportamento do sujeito passivo contemplado pelo incentivo fiscal?
Assim, podemos dizer que a conduta do sujeito passivo de uma determinada obrigação tributária que irá se utilizar de uma norma que instituiu tratamento tributário diferenciado (incentivo fiscal regulado pela norma NIF 3) foi criada a partir da significação dos textos introduzidos pela norma concreta e geral NIF 2, que decorre do fato jurídico produtor de norma, resultado da incidência da norma estrutural de incentivo fiscal, NIF 1.
Nesse contexto, NT 2 e NIF 2 são veículos introdutores de normas: resultado da aplicação de norma sobre produção jurídica298, pois nenhuma regra (enunciado- enunciado) adentra no ordenamento a não ser valendo-se de um veículo introdutor que o
298 Do mesmo modo que Tácio Lacerda Gama, Tárek Moysés Moussallem (Fontes no direito tributário.
2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 127, grifos do autor) delineia a norma de produção jurídica: “Rememoremos que a norma sobre a produção jurídica descreve, em seu antecedente, uma agente competente e o procedimento prescrito pelo ordenamento para a produção normativa e, em seu consequente, prescreve a obrigação de todos respeitarem as disposições inseridas, pelo próprio veículo introdutor, no sistema do direito positivo”.
próprio ordenamento prevê299. Por isso, ensina Paulo de Barros Carvalho300 que
O significado da expressão fontes do direito implica refletirmos sobre a circunstância de que regra jurídica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que seja introduzida por outra norma, que chamaremos, daqui avante, de “veículo introdutor de normas”. Isso já nos autoriza a falar em “normas introdutoras” e “normas introduzidas” ou, em outras palavras, afirmar que “as normas vêm sempre aos pares”.
Enquanto veículos introdutores, qualificam-se como normas gerais e concretas: gerais porque seu consequente prescreve uma relação jurídica que envolve todos os destinatários da norma, obrigados a cumpri-la; e concreta porque seu antecedente relata o fato jurídico da enunciação por um agente competente mediante um procedimento determinado, que, como todo fato, ocorre em determinadas circunstâncias de tempo e espaço e é resultado da aplicação da norma sobre produção jurídica301.
Desse modo, podemos representar o fenômeno acima da seguinte forma: Hipótese: dado o exercício da competência do órgão legislativo, no tempo e no espaço, mediante o procedimento estabelecido, deve ser.
Consequência: a instauração da relação jurídica na qual os destinatários da norma NIF 2 têm o dever de acatá-la como documento constitucionalmente designado para inserir textos no ordenamento.
Portanto, com a coexistência das normas relacionadas à incidência tributária em conjunto com as normas que determinam a concessão de incentivos fiscais em determinadas situações, há o ingresso, no mundo do direito positivo, de normas diferenciadas daquelas originalmente estabelecidos na regra-matriz de incidência. Desse modo, a regulação da conduta é feita de maneira diferenciada pela interferência das normas de incentivo fiscal sobre a regra-matriz de incidência tributária.
Então, ao lado das estruturas normativas que permitem a construção da regra- matriz de incidência tributária NT 3 (norma de comportamento), os enunciados trazidos pela norma NIF 2, que traduz o fato jurídico resultado da incidência da norma de estrutura NIF 1, inclui no ordenamento jurídico alterações em algum(ns) critério(s) daquela primeira (NT 3), de modo a permitir a construção de uma nova norma de
299 MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p.
132.
300 Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 422-423, grifos do autor. 301 Ibid., p. 127.
conduta entre Fisco e contribuinte, caracterizada pela relativização da prestação tributária em NIF 3.
Contudo, o resultado da atividade da norma que faz incluir textos NIF 2 concorrentes aos critérios da regra-matriz NT 3 produz a supressão de parte daqueles.
Para afastar quaisquer possíveis dúvidas, esclarecemos que, embora tratando de veículos introdutores de normas, que nada mais são do que normas gerais e concretas, como explicado acima, trabalhamos também com a classificação das normas em normas de conduta e de estrutura, considerando ainda estas últimas como normas de conduta, qual seja, a conduta do legislador302.
Seria possível fazer uma aproximação entre as normas de estrutura e as normas gerais e abstratas, e entre as normas de conduta e as normas individuais e concretas. Contudo, não é o que nos propomos a realizar aqui, porque entendemos que, partindo de critérios distintos, não convém mesclar classificações diferentes.
Assim, lidamos com as duas classificações sem que isso implique qualquer contradição quando indicamos a regra-matriz de incidência tributária, que é norma geral e abstrata, como uma norma de conduta303.
Por outro lado, a atenção aos veículos introdutores permite o controle da constitucionalidade e da legalidade das normas de conduta que prescrevem tratamento tributário diferenciado (NIF 3) e ensejam a aplicação das normas sancionatórias de competência, como será exposto no capítulo 9304.
302 Em referência às regras de conduta e as de estrutura, comenta Paulo de Barros Carvalho: “Quero
repisar a nota de que a adoção desse esquema classificatório atende a certo padrão de operacionalidade com a experiência do sistema de normas, mas, como toda classificação, vai cedendo seu rigor, à proporção em que a investigação se aprofunda. O próprio Norberto Bobbio, que a utiliza fartamente, ao formalizar as chamadas ‘regras de estrutura’ não pôde evitar o reconhecimento ostensivo da tônica ‘conduta’, como destino finalístico de toda regulação normativa”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 63).
303 “Ao mesmo tempo, a regra-matriz de incidência, como anunciamos anteriormente, se inscreve entre as
normas gerais e abstratas, havendo nela condicionalidade. O antecedente é posto em formulação hipotética: ‘se ocorrer o fato F’. Além disso, integra o quadro das regras de conduta, pois define por inteiro a situação de fato, sobre qualificar deonticamente os comportamentos inter-humanos por ela alcançados”. (ibid., loc. cit.).
304 “Por fim, o veículo introdutor (6) é aquilo que os estudiosos da linguagem (Noam Chomsky) chamam
de atuação da competência, ou seja, a norma que tem no seu antecedente um acontecimento concreto, aplicação-produto, ou seja, o exercício da competência ‘x’ e do procedimento ‘y’, e no seu conseqüente uma relação jurídica que estabelece a obrigação de todos observarem os enunciados criados pelo exercício da competência. A negação de quaisquer das relações jurídicas acima arroladas enseja a possibilidade de deflagração da norma secundária (norma de aplicação judicial) por parte dos sujeitos ativos detentores de direito subjetivos”. (MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes no direito tributário. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 87, grifos do autor).
Vejamos agora a aplicação dessa construção ao caso concreto. Os artigos 218 e 219 da Constituição Federal assim dispõem:
Art. 218. O Estado promoverá e incentivará o desenvolvimento científico, a pesquisa a capacitação tecnológicas. § 1º - A pesquisa científica básica receberá tratamento prioritário do Estado, tendo em vista o bem público e o progresso das ciências. § 2º - A pesquisa tecnológica voltar-se-á preponderantemente para a solução dos problemas brasileiros e para o desenvolvimento do sistema produtivo nacional e regional. § 3º - O Estado apoiará a formação de recursos humanos nas áreas de ciência, pesquisa e tecnologia, e concederá aos que delas se ocupem meios e condições especiais de trabalho. § 4º - A lei apoiará e estimulará as empresas que invistam em pesquisa, criação de tecnologia adequada ao País, formação e aperfeiçoamento de seus recursos humanos e que pratiquem sistemas de remuneração que assegurem ao empregado, desvinculada do salário, participação nos ganhos econômicos resultantes da produtividade de seu trabalho. § 5º - É facultado aos Estados e ao Distrito Federal vincular parcela de sua receita orçamentária a entidades públicas de fomento ao ensino e à pesquisa científica e tecnológica.
Art. 219. O mercado interno integra o patrimônio nacional e será incentivado de modo a viabilizar o desenvolvimento cultural e sócio- econômico, o bem-estar da população e a autonomia tecnológica do País, nos termos de lei federal.
Tornando concreto o objetivo constitucional, em 2 de dezembro de 2004, foi editada a Lei nº 10.973, também conhecida como Lei de Inovação, em que nasceram as medidas de estímulo à inovação e à pesquisa científica e tecnológica voltadas ao ambiente produtivo, com o objetivo de capacitar e promover a autonomia tecnológica e desenvolvimento do país. Aqui ainda não estamos diante da NIF 2, mas de um instrumento normativo que realça a diretriz constitucional e a NIF 1.
O artigo 3º da referida Lei dispõe que:
Art. 3º - A União, os Estados, o Distrito Federal, os Municípios e as respectivas agências de fomento poderão estimular e apoiar a constituição de alianças estratégicas e o desenvolvimento de projetos de cooperação envolvendo empresas nacionais, ICT e entidades nacionais de direito privado sem fins lucrativos voltadas para atividades de pesquisa que objetivem a geração de produtos e processos inovadores.305
305 BRASIL. Presidência da República. Lei nº 10.973, de 2 de dezembro de 2004. Lei de Inovação.
Dispõe sobre incentivos à inovação e à pesquisa científica e tecnológica no ambiente produtivo e dá outras providências. Brasília: DOU, 3 dez. 2004.
Fundamentado na necessidade e no dever do Estado em incentivar o desenvolvimento da pesquisa voltada à inovação tecnológica, o artigo 28 da Lei de Inovação assim prescreveu:
Art. 28. A União fomentará a inovação na empresa mediante a concessão de incentivos fiscais com vistas na consecução dos objetivos estabelecidos nesta Lei. Parágrafo único. O Poder Executivo encaminhará ao Congresso Nacional, em até 120 (cento e vinte) dias, contados da publicação desta Lei, projeto de lei para atender o previsto no caput deste artigo.306
Em cumprimento a essa disposição legal, foi publicada em 21 de novembro de 2005, a Lei nº 11.196307, instituindo, dentre outros temas, incentivos fiscais para as empresas que promoverem a pesquisa e o desenvolvimento de inovação tecnológica. Aqui, sim, estamos diante do que denominamos de NIF 2.
Verifica-se que a referida lei, também conhecida como Lei do Bem, foi promulgada com o intuito de estimular a inovação tecnológica nacional, promovendo programa especial de incentivos fiscais para este fim e fomentando a pesquisa e o desenvolvimento da competitividade nacional.
As formas de concessão dos incentivos fiscais para a inovação tecnológica