4.2.1 Conceitos presentes em normas que definiram a competência do Estado-membro
Assim como já foi demonstrado no primeiro capítulo, a regra tributária, em geral, incide sobre fatos já juridicizados por normas de outras áreas do direito. Em regra, os fatos que sofrerão a incidência da norma tributária já foram objeto de tratamento de normas do direito privado. Conquanto o legislador deva, na maioria das vezes, buscar na Constituição Federal a solução para eventuais problemas decorrentes da relação entre os diversos ramos do
446 GUTIERREZ, Miguel Delgado. Repartição de receitas tributárias: a repartição das fontes de receita. Receitas originárias e derivadas. A distribuição da competência tributária. In Federalismo fiscal. Org. João
Maurício Conti. São Paulo: Manole, 2004. p. 34.
direito, o Código Tributário Nacional estabeleceu duas regras voltadas para o deslinde desses problemas, quais sejam: os dispositivos constantes nos artigos 109 448 e 110 449.
A unidade federativa, ao exercer a competência tributária instituída por uma norma superior, também realiza atividade interpretativa. Ao receber poder para tributar determinada realidade, o ente político deverá se limitar a normatizar situações previstas, ou que possam se subsumir, ao conteúdo disposto na norma que conferiu competência. Ocorre que, muitas vezes, as normas superiores limitam a materialidade que poderá ser tributada mediante utilização de termos do direito privado, sem fazer ressalva alguma. Nesses casos, por força do art. 110 do CTN, deveria o legislador da norma tributária levar em consideração o conceito que aquele termo adquiriu no seu setor de origem, v.g., no direito civil ou no comercial, estando vedada, pois, a sua alteração.
É fato que ambos os artigos não podem ser analisados separadamente. Dispõe o art. 109 que, na pesquisa da definição, conteúdo e alcance dos conceitos do direito privado, o intérprete deve levar em consideração os princípios gerais desse setor. Já o art. 110 veda a alteração de tais conceitos quando dispostos em normas definidoras de competência da Constituição Federal, da Constituição Estadual ou Lei orgânica dos Municípios. Partindo-se da premissa de que o Legislador também realiza atividade interpretativa (ao produzir um enunciado, o legislador estará aplicando a norma que lhe deferiu competência), crê-se que ambos os dispositivos são relacionados ao exercício da competência tributária.
A priori, não se nega que a lei tributária possa modificar o conceito oriundo do direito privado. O que se proíbe é que a referida lei possa modificar conceitos utilizados pela norma superior para a definição da competência tributária se, dessa modificação, possa resultar ampliação da competência atribuída.450
Por exemplo, se a Constituição define que um Estado-membro pode tributar os “móveis”, não pode a lei tributária trazer nova definição ao termo para tributar também os “imóveis”. No caso, deve o legislador da norma tributária se restringir ao conteúdo do significado do termo “moveis”. Tratando-se de um conceito do direito privado, deve, portanto, o legislador da regra tributária, in casu, reportar-se ao conceito que o signo adquiriu no seu setor de origem.
448 BRASIL, Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Art. 109. “Os princípios gerais de direito privado
utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários”. Publicado no DOU em 27 de outubro de 1966.
449 BRASIL, Lei n.º 5.172, de 25 de outubro de 1966. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o
conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. Publicado no DOU em 27 de outubro de 1966.
Dentro daquilo que foi proposto no início do trabalho, diz-se que o legislador estadual, ao exercer a sua competência tributária, realizará uma atividade interpretativa em cima dos conceitos utilizados pela norma constitucional que lhe conferiu o poder para instituir tributo. Essa verificação tem por objetivo verificar qual o limite material da competência, i.e., as materialidades sobre as quais o tributo a ser criado poderá incidir.
Acontece que as normas constitucionais não contêm um sentido em si, i.e., uma conteúdo intrínseco. Dessa forma, não caberá ao legislador buscar a essência dessa norma, mas sim construir o seu sentido, para, só então, encontrar os limites de sua competência. Tendo noção da estrutura lógica comum a todas as regras do sistema, caberá, portanto, ao intérprete conferir significações aos termos ali identificados.
Para se identificar o conteúdo dos conceitos presentes nas normas superiores, faz-se necessário que, após entrar em contato com os signos (S1), o legislador (nesse caso, também exercendo o papel de um intérprete autêntico), atribua valores a esses termos (S2), a fim de verificar a norma jurídica (S3) que atribui lhe competência. Ocorre que, ao contrário do que muitos poderiam pensar, o processo não termina nesse momento, pois, como já dito várias vezes no trabalho, faz-se mister que o sentido construído no S3 seja contextualizado, ou seja, moldado de acordo com as demais normas do sistema (S4).
Ante o contexto, acredita-se que, ao se chegar ao S3, o legislador já estará diante de uma proposição com um mínimo de sentido deôntico. Ao atingir esse patamar, conclui-se que o legislador, a priori, não poderá alterar conceitos de direito privado utilizados pela normas que definem competência tributária. Há de se recordar que o direito é um sistema e, nesse diapasão, ao fazer referência a um conceito de outro ramo do direito, a Constituição Federal (se não defini-lo de modo diferente) estará reportando o legislador àquele ramo do direito (ainda que na própria CF/88 seja possível identificar um campo semântico mínimo), a fim de que ele verifique os limites desse conceito, i.e., de sua competência tributária.
Para Paulo de Barros Carvalho, a vedação acima disposta, não é decorrente diretamente do art. 110 do CTN, mas sim da própria lógica hierárquica do sistema jurídico. 451 Se a lei infraconstitucional pudesse alterar tais conceitos, o trabalho do legislador constituinte de definir os limites do exercício da competência de nada adiantaria. Essa é a razão pela qual, muitos autores afirmam que a presença do art. 110 do CTN no ordenamento jurídico é inútil.
À primeira vista, o art. 110 do CTN pode gerar a impressão de que se trata de uma vedação absoluta à alteração, por parte do legislador da regra tributária, dos conceitos
previstos no direito privado, quando dispostos em normas superiores que atribuem competência tributária. Entretanto, acredita-se que tal vedação não é irrestrita, haja vista que o exercício da competência tributária é facultativa. Nesses termos, modificar um conceito para restringir o seu alcance, a priori, seria permitido.
Em outras palavras, o que se quer dizer é que, nessas condições, poderá o legislador alterar o conteúdo do conceito de direito privado, desde que seja para restringir o seu campo semântico. Após a verificação dos limites desse conceito no direito privado, ou seja, dos limites semânticos mínimos do signo, poderia diminuir essa “moldura” na esfera tributária. No entanto, nunca é demais lembrar que aqui o tema está sendo tratado no plano do S3. Portanto, trata-se de conclusões não definitivas.
Vale recordar que, ao se estudar acerca da competência legislativa tributária no terceiro capítulo, anotou-se que o seu exercício pelo ente que a auferiu, em regra, não é obrigatório, i.e., àquele órgão competente é permitido exercê-la, exercê-la parcialmente ou não exercê-la.452 Ao fazer parcialmente, o legislador apenas seleciona parte das situações possíveis de sofrer incidência da norma dispostas na norma superior.
Em outras palavras, o legislador estaria restringindo o conceito jurídico disposto na norma que definiu a competência. Assim, visualiza-se como sendo juridicamente possível a modificação, pela lei tributária, dos conceitos de direito privado dispostos em normas superiores que conferem competência nas circunstâncias ora apresentas, haja vista que o papel do art. 110 do CTN é reforçar o imperativo decorrente da lógica do sistema hierárquico, onde o conteúdo de norma inferior não pode ser mais abrangente que o conteúdo da norma que regulamentou a competência para a sua criação. Na situação apresentada, portanto, não haveria nenhum tipo de violação ao art. 110 do CTN, nem a Constituição Federal, visto que o legislador não estaria ultrapassando os contornos da sua competência legislativa, mas sim, apenas, deixando de exercê-la em sua totalidade.
Ocorre, como cediço, que essas conclusões, certas ou erradas, seriam aquelas obtidas pelo intérprete ao chegar no Plano do S3. No entanto, acredita-se que, para se chegar a uma solução definitiva para tais casos, faz-se necessário adentrar no Plano do S4, patamar no qual se encontra os postulados do Pacto federativo.
Ao se chegar ao Plano do S4, a discussão se amplia, haja vista que, nesse patamar, caberá ao intérprete verificar se as modificações nos conceitos de direito privado proporcionadas pela lei tributária poderá ocasionar lesões ao Estado Federal. Desta feita, é
interessante notar que o exercício parcial de competências tributárias poderia gerar o que comumente foi chamado de “Guerra Fiscal”.
A priori, pensa-se que o poder para tributar abrange a competência para conceder isenções, ou seja, a Constituição Federal, ao mesmo tempo em que teria instituído a competência para uma unidade federativa instituir e cobrar um tributo, teria lhes dado a competência para não exercitá-la. Com efeito, pode-se dizer que a isenção, com base em Roque Antônio Carraza, nada mais é “[...] que o outro lado da moeda”, ou seja, do poder de tributar.453
Para o referido autor, a isenção seria uma limitação legal cuja função seria impedir o nascimento do tributo (in concreto) ou fazer com que ele suja de maneira mitigada.454 Trata-se, pois, de uma nova norma jurídica que altera a abrangência da hipótese de incidência, ou melhor, restringe a amplitude dos conceitos jurídicos presentes na norma tributária.
Ocorre que, em alguns casos, o exercício da competência tributária parece não ser facultativa, mas sim obrigatória, como, v.g., no caso do ICMS. No que se refere a este tributo, diz-se que um estado-membro só poderá conceder benefício fiscal quando o seu objetivo for promover o equilíbrio de desenvolvimento sócio-econômico entre regiões do país. Nesse diapasão, Hugo de Brito Machado afirma que as isenções do ICMS tendentes a agravar o desequilíbrio seriam inconstitucionais.455
A Constituição Federal de 1988, em seu art. 155, XII, “g”, define que caberá a lei complementar “[...] regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”.456 Nesse cenário, surge a figura da lei complementar n.º 24/1975, segundo a qual, em seu art. 1º, toda e qualquer isenção (incluindo redução de base de cálculo ou “quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus”)
453 CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 12ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 453-454 454 CARRAZA, Roque Antônio. ICMS. 12ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 455
455 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª Ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 373 456 BRASIL. Constituição da República Federariva do Brasil de 1988. Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [...] XII - cabe à lei complementar: [...] g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
só poderá ser concedida nos termos de convênio celebrado e ratificados pelos Estados e Distrito Federal, nos dispostos na referida lei. 457
Muito embora, do ponto de vista formal, o não exercício da competência tributária e a isenção sejam expedientes diferentes, pode-se dizer que, materialmente, são equivalentes. Além disso, a Lei complementar n.º 24/1975 é clara no sentido de vedar todo e qualquer benefício ou favores fiscais no que se refere ao ICMS. Desta feita, restringir um conceito de “circulação”, “mercadoria” ou “serviços”, nesse caso, consistirá necessariamente em um exercício parcial da competência, prática que, acredita-se, encontra-se também vedada pela mencionada lei complementar.
Ou seja, quando se tratar de competência para instituir o ICMS, o legislador estadual, ao verificar o campo semântico mínimo dos signos que definem sua competência, não poderá se valer de expedientes tendentes a diminuir esse campo. Em outras palavras, deverá exercer sua competência plenamente.
Sobre o ICMS, Paulo de Barros Carvalho argumenta que:
[...] por sua índole eminentemente nacional, não é dado da qualquer Estado- membro ou ao Distrito Federal operar por omissão, deixando de legislar sobre esse gravame. Caso houvesse uma só unidade da federação que empreendesse tal procedimento e o sistema do ICMS perderia consistência, abrindo-se ao acaso das manipulações episódicas, tentadas com tanta freqüência naquele clima que conhecemos por ‘guerra fiscal’[...].458
Ao contrário de todos os outros tributos, a estrutura lógica da regra constitucional que confere competência para instituir o ICMS parece ser regida pelo modal deôntico “obrigatório”, e não pelo “permitido”.
Em sentido contrário, Régis Fernandes de Oliveira entende que a “guerra fiscal” seria inerente à Federação. Segundo autor, dentro daquela linha já traçada aqui de que o Federalismo tem por função compatibilizar em um mesmo território diversas culturas e etnias mantendo suas peculiaridades, é natural que cada Estado-membro tenha diferentes
457 BRASIL. Lei complementar n.º 24 de 07 de janeiro de 1975. Art. 1º - As isenções do imposto sobre
operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei. Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica: I - à redução da base de cálculo; II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; III - à concessão de créditos presumidos; IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus; V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
necessidades. Nestes termos, sustenta o autor que as regras devem ser genéricas, para que cada unidade federativa possa amoldar os tributos dentro de suas necessidades.459
Para o autor, lutar, portanto, pela captação de recursos privados através da concessão de benefícios fiscais (entenda-se também como exercício parcial de competência) seria imprescindível para a sobrevivência do Estado Federal. 460
Nesse contexto, o que está em jogo é uma disputa entre dois postulados do Pacto federativo, quais sejam: os requisitos da autonomia e da igualdade entre os entes. Do ponto de vista formal, acredita-se que, para se garantir a isonomia entre as unidades federativas, faz-se necessário que todos tenham autonomia para legislar dentro de seus respectivos âmbitos de validade. Com efeito, ao menos em tese, para se ter igualdade entre os entes, cada um destes teria que ter capacidade de ministrar as necessidades de seu governo e administrá-las sem a interferência de outras Unidades.
Ocorre que, quando se trata de ICMS, por ser um tributo que gera efeitos econômicos em todo o território nacional (o que ocorre, em menor escala, com o ITCMD e IPVA), acredita-se que a análise destes postulados federativos, com relação a esse imposto, merece ser pormenorizada. Nesse sentido, Paulo de Barros Carvalho afirma o seguinte:
[...] a trama normativa das regras de caráter nacional sobre impostos federais, estaduais e municipais é, hoje, verdadeiramente densa e numerosa. Alcança todos os impostos, além das taxas e das contribuições, mas com relação ao ICMS excede os limites da tradição legislativa brasileira.461
Argumentar, como fez Régis Fernandes, que cada ente teria competência para instituir, ou não, o ICMS, significaria tratar o assunto em um nível de isonomia formal, quando, em face das peculiaridades do imposto, o tema deveria ser tratado num plano de isonomia material. Nesses termos, percebe-se que o princípio da igualdade possui duas nuances: a igualdade abstrata e a igualdade concreta. Assim, sob o pretexto de estar buscando um tratamento isonômico das unidades federativas, adotar a “autonomia para não exercer a
459 OLIVEIRA, Régis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2006. p. 36. 460 OLIVEIRA, Régis Fernandes. Curso de Direito Financeiro. São Paulo: Revistas dos Tribunais, 2006. p. 37.
Segundo o autor: “a concessão de incentivos fiscais alavanca o progresso, estimula a competição, sempre importante em economia de mercado. Não se pode definir, a priori, se deve haver a procura por grandes empresas ou de pequenos empreendimentos. Tudo dependerá da situação sócio-econômica de determinado Estado, Município ou de região. Por isso é que não se pode, de plano, repudiar a luta pelos incentivos ou estímulo à renúncia fiscal. [...] o que importa notar é que não se pode eliminar os conflitos. São eles próprios de interesses em confronto dentro deste grande país. Dadas suas diversidades regionais, é absolutamente essencial a possibilidad de que os entes sub-nacionais mantenham a competência para outorga de incentivos. Inviável será a imposição de grilhões que manietem os interesses regionais. Decaracteriza-se a federação. Amesquinha-se a distribuição de atribuições. Quebranta-se a competição, que é legítima entre os Estados”.
461 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 2ª Ed. São Paulo: Noeses, 2008. p.
competência do ICMS” como um postulado absoluto, implicaria um esquecimento das circunstâncias de cada caso concreto.
Dessa forma, o que pode parecer ser isonômico, na verdade, não é, porquanto, ao tratar de forma “igual” todas as unidades federativas, algumas peculiaridades poderão ser olvidadas. Com efeito, ter autonomia para isentar ou exercer parcialmente a competência para instituição do ICMS pode acarretar em prejuízos para Estado menores que, por não ter condições financeiras de abrir mão das suas receitas tributárias, não conseguirão captar recursos privados, essenciais para o desenvolvimento da economia local.
Humberto Ávila, em obra sobre o assunto, levando em consideração todos os aspectos citados, define que a “[...] igualdade é uma relação entre dois ou mais sujeitos em razão de um critério que serve a uma finalidade”. 462
Tomando-se a igualdade como postulado do Estado Federal, crê-se que, em certas situações, tratar de forma equivalente os entes federativos em situações díspares ou tratar de forma desigual duas Unidades que estejam em posições semelhantes, fará com que a finalidade da norma (isonomia material) não seja alcançada por ambos, como, em tese, deveria ser.
Assim, para se exercer parcialmente a competência relativa ao ICMS, faz-se necessário que o convênio previsto pela Lei complementar n.º 24/1975 analise as peculiaridades de cada caso concreto, pois, como dito, a autonomia dos entes, nesse caso, deve ser analisada à luz da isonomia material que deve existir entre todos eles.
Nesse sentido, o Supremo Tribunal Federal recentemente declarou a inconstitucionalidade de várias leis estaduais que concediam benefícios fiscais em relação ao ICMS. Confira-se ementa abaixo:
EMENTA: INCONSTITUCIONALIDADE. Ação direta. Lei n.º 11.393/2000, do Estado de Santa Catarina. Tributo. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS. Benefícios fiscais. Cancelamento de notificações fiscais e devolução dos correspondentes valores recolhidos ao erário. Concessão. Inexistência de suporte em convênio celebrado no âmbito do CONFAZ, nos termos da LC 24/75. Expressão da chamada "guerra fiscal". Inadmissibilidade. Ofensa aos arts. 150, § 6º, 152 e 155, § 2º, inc. XII, letra "g", da CF. Ação julgada procedente. Precedentes. Não pode o Estado-membro conceder isenção, incentivo ou benefício fiscal, relativos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, de modo unilateral, mediante decreto ou outro ato normativo, sem prévia celebração de convênio intergovernamental no âmbito do CONFAZ.463