Os outros modelos de acordos de dupla tributação analisados anteriormente, sugeridos por instituições ou países, veiculam dispositivos semelhalhantes ao art. 3 (2) da CM-OCDE. No entanto, alguns desses modelos possuem particularidades.
3.3.6.1. O art. 3 (2) da CM-ONU e os seus respectivos Comentários.
A CM-ONU, desde sua versão de 1980, acompanha as evoluções propostas pelo CAF-OCDE para o art. 3 (2). O CAF-ONU deixa isso claro ao reproduzir os Comentários à CM-OCDE relacionados a esse dispositivo. Assim, enquanto aquela primeira versão da CM-ONU copiou a redação do art. 3 (2) da CM-OCDE em sua versão de 1977, a versão revisada da CM-ONU, de 1996, replicou as mudanças propostas pelo CAF-ONU em 1995, bem como os respectivos Comentários. Desde então, acompanhando a posição do CAF- OCDE, o art. 3 (2) da CM-ONU não sofreu mais qualquer modificação.
3.3.6.2. O art. 3 (2) da CM-EUA e os seus Comentários.
Desde a sua primeira versão, a CM-EUA propõe a inclusão, no dispositivo sugerido no art. 3 (2) da CM-OCDE, da previsão para que as autoridades promovam acordos quanto ao sentido dos termos não definidos no tratado de dupla tributação, por meio do procedimento amigável previsto em seu art. 25. Note-se que o CAF-OCDE acompanha o entendimento do Tesouro norte-americano, quanto à possibilidade da instauração de procedimento amigável nesse caso, mas o explicita por meio de seus Comentários à CM- OCDE.
A “Technical Explanation” que acompanha a CM-EUA269 sugere que, se o sentido de um termo não puder ser prontamente determinado a partir do sistema jurídico doméstico
269
EUA. Technical Explanation to the 2006 EUA Model Income Tax Convention. (Disponível em www.ibfd.org).
dos Estados contratantes, ou se conflitos de qualificação criarem dificuldades na aplicação da Convenção, as autoridades competentes devem instaurar um procedimento amigável para a interpretação autônoma de tal termo. É importante dar destaque a esse ponto: os Comentários à CM-EUA consignam que o objetivo de tal procedimento amigável é estabelecer um sentido contextualizado (“common meaning”) capaz de prevenir a dupla tributação ou, ainda, concretizar quaisquer outros objetivos e propósitos da convenção. Tal sentido contextualizado, por decorrer de interpretação autônoma, não precisaria ser coincidente com o sentido colhido do sistema jurídico doméstico de quaisquer dos Estados contratantes (“This common meaning need not conform to the meaning of the term under the laws of either Contracting State”). Sob tal perspectiva, a meta final do art. 3 (2) da CM-EUA seria promover a interpretação harmônica e o efeito útil do acordo de bitributação.
Em 1996, a fim de acompanhar a revisão proposta pelo CAF-OCDE em 1995, o art. 3 (2) da CM-EUA também foi revisto, acolhendo expressamente a cláusula de reenvio dinâmico (“ambulatory’ definitions”)270 ao Direito doméstico dos Estados contratantes. A CM-EUA foi revisada pela última vez em 2006 e, acompanhando também a posição do CAF-OCDE, não propôs mais qualquer alteração ao art. 3 (2).
3.3.6.3. O art. 3 (2) em outros modelos de acordos de dupla tributação.
A última versão da CM-Alemanha (2013) e da CM-Bélgica (2010) também replicam o enunciado do art. 3 (2) da CM-OCDE, na versão mantida desde a revisão em 1995.
A CM-Asiática adota a redação da CM-OCDE de 1963/77 para o seu art. 3 (2), enquanto que o CM-SADC replica a redação da CM-OCDE de 1995 para esse dispositivo. A CM-Comunidade Andina, de 1971, sem razão aparente, contudo, destoou dos demais modelos, prevendo o reenvio imediato ao Direito doméstico dos Estados contratantes para a interpretação dos termos não definidos, sem a previsão expressa para o recurso ao “contexto”.
270
EUA. Technical Explanation to the 2006 EUA Model Income Tax Convention. (Disponível em www.ibfd.org).
A CM-ILADT, por sua vez, propõe que, após uma longa relação de definições de termos específicos, os Estados adotem as seguintes cláusulas:
“2. Cualquier término contenido en el Convenio deberá ser interpretado, a menos que del contexto se infiera una interpretación diferente, a la luz de las definiciones establecidas en el Convenio, así como de su objeto y propósito, de conformidad con las disposiciones de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados. La interpretación de acuerdo con la ley interna sólo será posible como un mecanismo suplementario de interpretación.
3. Todo término o expresión no definido en el Convenio, o cuyo significado no pueda ser reconstruido a la luz del mismo, tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuya la legislación del Estado de la fuente relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, prevaleciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otras ramas del Derecho de ese Estado”.
Conforme expressam os Comentários à CM-ILADT, o art. 4o – equivalente ao art. 3 da CM-OCDE – está dividido em três parágrafos que conteriam, respectivamente: (i) uma lista de definições de termos utilizados em seu texto, bastante ampla; (ii) os critérios para a interpretação autônoma dos termos, de forma direta e indireta, e (iii) os limites para o recurso do reenvio ao Direito doméstico dos Estados contratantes. Essa fórmula estaria vocacionada a conduzir à interpretação autônoma dos termos utilizados na convenção baseada nos objetivos e propósitos desta, seja em relação aos diversos termos definidos ou aos não definidos, relegando-se a legislação tributária doméstica dos Estados contratantes ao posto de fonte sedundária271.
Não hesitam os Comentários à CM-ILADT que o reenvio ao Direito doméstico dos Estados contratantes deve ser sempre evitado, privilegiando-se a interpretação autônoma, de tal modo que mesmo os termos definidos expressamente no texto do acordo poderiam ter o seu sentido reconstruído pelo intérprete à luz de seus objetivos e propósitos. A referência expressa à CVDT evidenciaria a forma como a interpretação deve ser
271 Cf. Comentário à CM-ILADT. Comentário n. 1 e 2 ao art. 4. (Modelo ILADT de Convenio Multilateral de
Doble Imposición para América Latina, in Cuaderno Tributario ICDT, Agosto. Santiago de Compostela : ILADT, 2012. Último acesso em 31/10/2014, por meio do endereço eletrônico http://www.iladt.org/frontend/DocumentPage.aspx.)
conduzida, bem como o reenvio ao Direito doméstico seria um elemento componente do contexto extrínseco secundário, isto é, sob o escopo do art. 32 da CVDT272.
Os Comentários à CM-ILADT indicam a preferência a “reconstrucción indirecta”, com referência à construção do sentido dos termos do acordo a partir de seu “contexto”. Tal posição seria expressa por seu art. 4 (3), equivalente ao art. 3 (2) da CM-OCDE em sua versão de 1995, com a significativa peculiaridade de expressamente consignar que, na hipótese de reenvio, então a solução dos conflitos de qualificação se daria em favor do Estado da fonte, “puesto que este criterio corresponde a los objetivos del Modelo ILADT, es más fácil en su aplicación y permite evitar conflictos hermenéuticos”. A CM-ILADT não seguiu a CM-EUA, com a previsão da solução de conflitos de interpretação por meio de procedimentos amigáveis, preferindo a forma adotada pelo CAF-OCDE, que omitiu tal remissão no texto do art. 3 (2), trazendo a recomendação em seus Comentários273.
3.3.7. As versões do “art. 3 (2)” adotadas nos acordos de dupla tributação celebrados