Uavhengig variabler:

Shank e Govindarajan (1997, p. 3) defendem, em meados dos anos 1990, que os temas envolvendo análise de custos não tinham o reconhecimento devido dentro do planejamento estratégico das empresas e tampouco do meio acadêmico. A diferença principal entre a análise de custos tradicional e a gestão estratégica propriamente dita viria de uma participação efetiva desse tipo de análise no que diz respeito à estratégia da empresa, objetivando o alcance de vantagem competitiva. Há que se mencionar que o surgimento desse ponto de vista coincide com o boom dos conceitos de estratégia abordados por Porter (1985), que dariam o tom desse tipo de discurso daí por diante.

O início das discussões de Gestão Estratégica de Custos (GEC) envolveu principalmente as diferenças entre a contabilidade tradicional e as análises com foco estratégico, de forma que a informação estratégica, quando considerada, afetava significativamente as decisões. Parte disso ocorreu em resposta às inúmeras críticas que vinham sendo feitas à perda de relevância da informação contábil.

Para exemplificar o tipo de decisão envolvida, Shank e Govindarajan (1988) realizaram um estudo de caso em uma empresa produtora de bicicletas (Baldwin Bicycle Company) efetuando uma análise de custos nos moldes tradicionais e a mesma análise incluindo o foco estratégico. O estudo envolvia decisões sobre: inventário consignado, capacidade, orientações de curto e longo prazos, entre outras. Os autores concluíram que as análises (tradicional e estratégica) são suplementares, e que a análise de custo estratégica pode auxiliar na compreensão do real problema do negócio. Além disso, a inclusão da informação estratégica modificou o resultado final, uma vez que as questões qualitativas foram consideradas, sendo

que a não opção pelo uso dessas questões afetaria comprovadamente o posicionamento estratégico da empresa no mercado.

Para os autores, a análise de custo estratégica se diferencia da análise tradicional à medida que direciona o uso dos dados de custos para o desenvolvimento de vantagens competitivas sustentáveis. Eles afirmam que um sofisticado entendimento da estrutura de custos da firma pode levar a um longo caminho na busca pela vantagem competitiva sustentável. Esse entendimento é o que se constitui em uma análise estratégica de custos.16 (Ibid., p. 19).

A definição do Institute of Management Accoutants (IMA, 1990) para Gestão Estratégica de Custos envolve o uso da informação da contabilidade de custos no sentido de desenvolver estratégia organizacional, implementar políticas que reflitam essas estratégias, processos de controle e resultados de avaliações.17 Sobre a função da GEC propriamente dita, pode-se dizer que: “o objetivo da gestão estratégica de custos é reduzir custos enquanto simultaneamente fortalece a posição estratégica da empresa.” 18 (COOPER; SLAGMULDER, 2003, p. 25).

Este posicionamento de GEC voltado exclusivamente à redução de custos, embora necessário, é um tanto simplista. Souza e Rocha (2009, p. 20), por exemplo, argumentam que o processo de gestão de custos deve ser realizado de uma forma mais ampla, utilizando cinco formas principais: eliminação (abandono do uso de determinado recurso); redução (diminuição do uso de um recurso, sem eliminá-lo); moderação (equilíbrio no uso de recursos); aplicação (aumento do uso visando benefícios econômicos futuros) e troca compensatória (troca de um custo por outro visando o benefício do custo total).

Para Lord (1996, p. 350), reduzir custos é importante independente da estratégia escolhida, pois mesmo as firmas que optam pela diferenciação irão querer reduzir custos para maximizar seus lucros; enquanto quem opta pela liderança em custos quer reduzí-los para chegar a um nível de custo inferior ao dos seus concorrentes. No entanto, mais do que apenas reduzir, deve-se optar por gerí-los, como argumentado no trecho seguinte:

16 _{“[…] a sophisticated understanding of a firm’s cost structure can go a long way in the search for sustainable}

competitive advantage. This understanding is what we refer to as ‘strategic cost analysis’.”

17 _{“The use of managerial use of cost accounting information in order to develop organizational strategy,}

implement policies that reflect these strategies, control processes, and evaluate results.”

18 _{“The objective of strategic cost management is to reduce costs while simultaneously strengthening the}

Diminuir custos talvez seja desejável e deve ser preocupação constante, mas com certeza é necessário gerir custos; reduzir é apenas uma alternativa de gestão de custos (outras são: eliminar, evitar, e até mesmo aumentar, caso em que se configura uma verdadeira espécie de investimento). (ROCHA, 1999, p. 84).

A gestão deve observar que racionalizar por racionalizar não leva necessariamente a um melhor resultado. Escolhas medíocres, que levam em conta apenas o custo em detrimento à qualidade, por exemplo, podem não ser a opção ideal, podendo inclusive ter o efeito oposto. A racionalização deve levar em conta o contexto: mercado, setor em que se está inserido e movimentação dos concorrentes, além da estratégia da empresa, como tem sido discutido.

E como todos estes conceitos funcionam de forma prática nas empresas? Tomkins e Carr (1996), por exemplo, analisaram 51 empresas na Alemanha e na Inglaterra para constatar o argumento de Shank (1996) de que técnicas de análise de investimento (exemplos: payback, valor presente líquido, taxa de retorno etc.) têm que ser complementadas com ferramentas de análise estratégica (vantagem competitiva, determinantes de custos e cadeia de valor) nas decisões de investimento. Eles concordaram com o argumento de Shank, uma vez que houve maior assertividade nas decisões de investimento das empresas onde foram encontrados mais indícios do uso de ferramentas estratégicas, no caso, nas empresas alemãs.

As ferramentas estratégicas, citadas por Shank (1996), estão dentro da perspectiva da GEC, discutidas pelo próprio autor em 1989. Para o autor, a GEC se fundamenta em três pilares: a análise da cadeia de valor, a análise do posicionamento estratégico e a análise dos determinantes de custos. Esse exercício forçaria os gerentes a se questionarem como as atividades agregam valor à cadeia de clientes que utilizam os produtos/serviços e como a estrutura de custos deles se compara com a de seus concorrentes.

Esta visão reforça o que já foi discutido anteriormente neste tópico: o gerenciamento de custos não se resume a um conjunto de procedimentos objetivando a redução de custos pura e simples, e há distintas maneiras para que isso seja feito. Cooper e Slagmulder (2003) comentam o que seria necessário para que as empresas passassem a ser focadas na GEC:

Há três passos distintos que são requeridos para converter uma firma não focada em gestão de custos para a gestão estratégica de custos: existência de auditoria e planejamento das iniciativas de gestão de custos para assegurar que a posição estratégica da firma será alcançada; extensão do escopo da gestão interna de custos através das paredes da fábrica; extensão do programa de gestão de custos através dos limites da firma.19 (Ibid., p. 23).

Os autores ainda citam práticas como Gestão de Custos Interorganizacionais, Custeio-Alvo, ABC (Activity Based Costing) e Kaizen dentro do arcabouço da GEC e com potencial de melhoria frente à contabilidade gerencial tradicional. Há nesse contexto uma clara semelhança com a CGE, tanto em relação às técnicas consideradas como pertencentes ao arcabouço teórico, como em relação à abordagem voltada ao ambiente externo.

Mas afinal, qual a diferença real entre GEC e CGE, já que os conceitos apresentados até este ponto mostram similaridades? Langfield-Smith (2008, p. 206) explica que nos Estados Unidos se usa mais o termo GEC, baseando-se principalmente na abordagem dos autores Shank e Govindarajan. No entanto, a CGE é mais ampla, levando a uma orientação estratégica para geração, interpretação e análise da informação contábil gerencial, com foco na comparação entre concorrentes.

Pode-se concluir dizendo que a CGE tem uma abordagem mais fortemente voltada à mensuração dos custos, contendo em seu arcabouço distintas técnicas com tal função. Já a GEC procura desenvolver práticas de gestão, focando a análise dos custos e não perdendo de vista o posicionamento estratégico das empresas. Ambas, porém, estão focadas na observação do ambiente externo (clientes, fornecedores, competidores, governo etc.). E também, em algum momento, se voltam para a análise de custos dos concorrentes dentre os seus diversos segmentos de atuação.

O importante, no entanto, não é o que está contido no arcabouço de cada um dos conceitos, e sim, a essência pela qual cada um deles foi formado: a necessidade de informação contábil relevante e que não despreze a visão de longo prazo da empresa, representada pela estratégia. Até aqui foram discutidos os elementos teóricos de onde provém a análise de custos de concorrentes. No tópico seguinte descreve-se a inteligência competitiva, ferramenta pela qual é possível viabilizar a análise de custos de concorrentes.

19 _{“There are three distinct steps that are required to convert a firm from unfocused cost management to}

strategic cost management: audit existing and planned cost management initiatives to ensure that they enhance the firm’s strategic position; extend the scope of internal cost management beyond the walls of the factory; extend the cost management program beyond the boundaries of the firm.”