4.2.2.1 Tributação na Origem
Inicialmente, à época da Constituinte de 1988, houve uma grande discussão para que fosse substituído o procedimento de cobrança do ICMS, deixando de ser onerado na origem, no estado produtor, para passar a ser cobrado no destino, no estado consumidor, desonerando- se bens de capital e insumos.
No entanto, sob o argumento de que esta mudança dificultaria a fiscalização na arrecadação desse imposto, a nova ordem constitucional nada dispôs sobre o momento em que deverá se dar a incidência do mencionado tributo253. Todavia, ante a recepção do Decreto-lei nº. 406/68, o segundo o qual a incidência da regra-matriz do ICMS se dará quando da saída de mercadorias, foi adotado o critério da origem254.
A “saída” deve ser entendida, no entanto, de uma forma mais restritiva, uma vez que ela, por si, não terá o condão de irromper o vínculo jurídico-tributário entre os sujeitos da Regra-matriz, uma vez que imprescindível, concomitantemente, a anterior realização de um cabem os impostos municipais”.
252 CRETELLA JÚNIOR, José. Curso de Direito Tributário Constitucional. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1993. p. 82.
253
AFFONSO, Rui de Britto. SILVA, Pedro Luiz Barros. Reforma Tributária e Federação. São Paulo: FUNDAP, 1995. p. 45.
254 Decreto-lei nº 406/68: “Art. 1º. O impôsto sôbre operações relativas à circulação de mercadorias tem como fato gerador: I - a saída de mercadorias de estabelecimento comercial, industrial ou produtor”.
negócio jurídico de cunho mercantil255.
No entanto, mediante uma primeira análise do disposto no Enunciado nº 166 da súmula de jurisprudência do STJ256, não haveria a incidência da Regra-Matriz relativa ao ICMS quando do simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para o outro, quando ambos pertencentes ao mesmo contribuinte257.
Tal súmula deve ser analisada, isto sim, de uma forma mais atenta. Relativamente à “saída” de uma determinada mercadoria para depósitos pertencentes a um mesmo titular e intraestadual, sua aplicação é inegável. Todavia, quando houver a circulação entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte visando-se a transformação do produto, não há que se falar em na aplicação do Enunciado supracitado, como ocorre na saída de produtos de um estabelecimento industrial, para um comercial258.
Corresponderia, portanto, ao critério temporal da Regra-matriz de incidência tributária, no qual há um conjunto de indicações no suposto da regra, para que se possa aferir o momento em que houve o acontecimento do fato descrito, passando a existir o vínculo jurídico entre devedor e credor da obrigação tributária259. Nos casos do ICMS, então, tal momento se daria na origem, uma vez que o fato previsto abstratamente será verificado casuisticamente quando da saída.
Ocorre que, a adoção de tal dinâmica na tributação do ICMS acaba privilegiando os entes políticos com uma grande concentração e desenvolvimento industrial, uma vez que será nestes que a incidência do tributo se dará, em detrimento das unidades parcelares consumidoras.
Tal quadro acabou agravando ainda mais, conforme se verá adiante, a competição tributária entre os Estados-membros, uma vez que aqueles em que o índice de
255 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 21.
256 Súmula nº. 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
257 Segundo Harada, nestes casos o termo “circulação” deve ser analisado sob a sua acepção econômica, para pressupor a transferência de propriedade ou posse de uma mesma mercadoria. HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2007. p. 432.
258 Nas lições de Manoel Cavalcante de Lima Neto: “é despisciendo maiores esforços para concluir que não há incidência do imposto na saída de uma mercadoria para depósito do mesmo contribuinte dentro do Estado. Não é porque não ocorre transferência de propriedade, mas sim porque a lei não situa essa operação como incidente e nem deveria fazê-lo. Agora, na hipótese de uma remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, a exemplo de estabelecimento industrial para estabelecimento comercial, é evidente que acontece incidência, pela previsão da lei e pela natureza diversa da operação. Levada a efeito a interpretação que só a mudança de domínio provoca a incidência, tal operação seria não-incidente mesmo que houvesse transformação total do produto originário. LIMA NETO, Manoel Cavalcante. Substituição Tributária: uma visão do instituto no ordenamento jurídico brasileiro e sua aplicação na esfera do ICMS. Curitiba: Juruá, 2000. p. 35.
desenvolvimento industrial se mostra baixo, acabaram por conceder isenções tributárias relativas ao imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços, visando a atração da iniciativa privada, uma vez que as empresas beneficiadas não necessitariam recolher o ICMS nos entes federativos isentantes, posto que a incidência do mesmo ocorreria quando da saída de mercadorias, mas em face da não-incidência da Regra-matriz, não se poderá falar em obrigação tributária.
4.2.2.2 Seletividade facultativa
Além disso, o ICMS poderá ser um imposto seletivo, haja vista a possibilidade de instituição de alíquotas diferenciadas pela própria Constituição, a partir da essencialidade das mercadorias e serviços sobre o qual irão incidir. Traduz-se, basicamente, na redução das bases de cálculo, distinções de alíquotas, dentre outros incentivos fiscais.
Esta seletividade é prevista expressamente no texto do art. 155, §2º, III da Constituição Federal de 1988260. Neste dispositivo o constituinte originário utilizou-se do termo “poderá” para designar a possibilidade de o ente federativo competente para instituição do mencionado imposto discricionariamente conceder ao imposto sobre circulação de mercadorias e prestação de serviços tal característica261. Noutras palavras, contrariamente ao que ocorre com o IPI, quando a seletividade é obrigatória, tal característica relativa ao ICMS não é obrigatória.
Note-se, porém, que, apesar da facultatividade de adoção desta característica, critérios adotados para fins de verificação da essencialidade não podem ser escolhidos de forma arbitrária262, devendo se pautar em parâmetros objetivos.
4.2.2.3 Não-Cumulatividade
Ainda sobre as características do ICMS, tem-se que este não poderá ser cumulativo, evitando-se que tal exação tributária venha incidir duas vezes sobre uma mesma operação, culminando em uma tributação superior à alíquota máxima estipulada pelo Senado, tudo em conformidade com o disposto no art. 155, §2º, I da Constituição Federal de 1988263, e arts. 19
260 Constituição Federal de 1988: “Art. 155 […] §2º [ …], III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”.
261 CASSONE, Vittorio. ICMS – Materialidades e Características Constitucionais. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 769.
262 PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 276.
263 Constituição Federal de 1988: “Art. 155 (…), §2º (…), I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado
e 20 da Lei Complementar nº. 87/1996264.
Tal princípio foi concebido juntamente com a instituição do ICM, graças a Emenda Constitucional nº. 18/65, com a finalidade de minorar os empasses tributários que a sua não aplicação gerou entre os entes políticos produtores e consumidores265.
Ou seja, quando da tributação da circulação de uma mercadoria ou prestação de serviço entre produtor, fornecedor e consumidor final, ao sujeito passivo da relação tributária subsequente será garantido o direito de compensação do montante anteriormente pago a título de ICMS, mesmo que a circulação da mercadoria, ou prestação do serviço, tenham sido efetuadas em outro Estado-membro.
Cabe ressaltar que a circulação de bens e serviços tem como objetivo último o consumidor final. Desta forma, o princípio da não-cumulatividade serviria como instrumento da garantia das ideias de igualdade e capacidade contributiva, uma vez que sua sistemática visa minimizar os impactos da atividade tributária sobre o preço dos produtos e serviços comercializados.
Tal característica seria, portanto, um verdadeiro instrumento de limitação da atividade tributária relativamente à operatividade do ICMS, impedindo que nas inúmeras fases de circulação de uma mercadoria, o valor total efetivamente pago por todos os sujeitos passivos das sucessivas relações jurídico-tributárias constituídas nas transações desta, supere o percentual referente à alíquota máxima prevista por Resolução do Senado, uma vez que este montante seria embutido no preço das mercadorias e serviços postos em circulação, onerando o contribuinte.
Nas lições de José Eduardo de Melo:
[…] caso fosse suprimida, a cumulatividade tributária geraria um custo artificial indesejável aos preços dos produtos e serviços comercializados. Esses preços estariam totalmente desvinculados da realidade, da produção e da comercialização. Isto oneraria o custo de vida da população, e encareceria o processo produtivo e nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
264 Lei Complementar nº. 87/1996: “Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado. Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. § 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento”.
265 LIMA NETO, Manoel Cavalcante de. Substituição Tributária: uma visão do instituto no ordenamento jurídico brasileiro e sua aplicação na esfera do ICMS. Curitiba: Juruá, 2000. p. 37.
comercial, reduzindo os investimentos empresariais, em face do aumento de custos ocasionados por esse artificialismo tributário oriundo da cumulatividade266.
Sua concretização se dará mediante a adoção de mecanismos de crédito e débito267, onde cada operação tributada referente a uma determinada mercadoria equivaleria a um crédito ao seu adquirente, o qual poderá ser abatido do montante relativo à tributação incidente sobre outras transações relativas a mesma. O alienante, por sua vez, irá registrar a operação deste mesmo produto como um débito, o qual deverá ser recolhido aos cofres públicos, ou então compensado, se for o caso, com o montante cobrado pelo Fisco nas transações anteriores.
Ou seja, em termos econômicos no primeiro momento levar-se-á em conta o valor integral da operação, enquanto que em um segundo momento, após a transmissão da mercadoria, considerar-se-á apenas o valor acrescido ao bem em circulação.
Tem-se, pois, que os créditos e débitos serão apurados periodicamente, onde caso haja mais débitos do que créditos dever-se-á recolher o saldo restante268 aos cofres públicos, enquanto que, via contrária, se os créditos forem superiores aos débitos, a diferença poderá ser compensada nas operações futuras. Esta averiguação deverá ser feita pela apuração mensal do crédito-débito, onde a entrada de mercadorias ou prestação de serviços irá gerar um crédito, enquanto que a saída dos mesmos ensejará um débito.
4.2.2.4 Lançamento por homologação
Seu lançamento dar-se-á por homologação, uma vez que caberá ao sujeito passivo da obrigação jurídico-tributária recolhê-lo antecipadamente, sem que, para tal, deva haver a prévia análise e quantificação do débito tributário pela autoridade administrativa.
Logo, em um determinado período de tempo estipulado em Lei, o sujeito passivo irá calcular o valor devido, observando os mecanismos de compensação de crédito e débito, sem haver prévio exame da autoridade administrativa, a qual caberá tão somente a tarefa de corrigir eventuais equívocos na sistemática própria do ICMS, homologando-o e/ou lançando
266 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: Teoria e prática. 10 ed. São Paulo: Dialética, 2008. p. 258.
267 Nos dizeres de Paulsen e José Eduardo de Melo, crédito e débito “concernem a categorias jurídicas distintas que implicam relações independentes, nas quais devedor e credor se alternam. Na primeira, os Estados e o DF são credores, e o contribuinte, devedor, enquanto na segunda, as posições se invertem, submetendo-se a princípios, critérios e regras distintas (…) não cumulatividade consiste na compensação dos valores debitados em determinado período de tempo (geralmente mensal), não integrando a estrutura do ICMS e nem se confundindo com a base de cálculo, tendo operatividade em momento posterior à configuração da operação ou prestação realizada”. PAULSEN, Leandro. MELO, José Eduardo Soares de. Impostos federais, estaduais e municipais. 5. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2010. p. 267.
de ofício o montante remanescente devido, se couber.