Tivemos, então, a oportunidade de nos debruçarmos nos principais princípios que sustentam nossa Constituição Federal; os princípios tributários gerais e os que norteiam o tributo sobre a renda.
Neste momento, trataremos mais amiúde do conceito de renda. Como já vimos, o legislador constitucional firmou as bases de incidência do Imposto sobre a Renda no artigo 153 da Carta Maior.
Daí muito se debate se tais termos possuem um conteúdo de significação mínima que o legislador infraconstitucional deva respeitar. Entendemos que será baseado nos princípios constitucionais já debatidos que o conceito de renda e proventos de qualquer natureza está firmado.
Nossa Constituição Federal usa o termo em vinte e duas passagens com significados diversos. Trata tanto dos valores que serão recebidos pelos entes federativos quanto traz a significação de qualificação de capacidade de consumo72, como resultado da arrecadação de tributos73, produto do rendimento da pessoa74, dentre outras possíveis significações.
72 Art. 7º da Constituição Federal. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem
à melhoria de sua condição social: XII – salário-família pago em razão do dependente do trabalhador de baixa renda nos termos da lei; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)
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Art. 30 da Constituição Federal. Compete aos Municípios:
III – instituir e arrecadar os tributos de sua competência, bem como aplicar suas rendas,…
74 Art. 153 da Constituição Federal. Compete à União instituir impostos sobre:
Roberto Quiroga Mosquera explica que há um conteúdo mínimo de significação do termo “renda”, o qual significa rendimentos pagos a qualquer título, nos termos do artigo 15775, como produto de rendimento do trabalho76 :
Aí está , “Renda” como produto do trabalho. A Constituição Federal nos indica o significado do mencionado termo linguístico, deixando-o como resultado do exercício da atividade laboral. Ao exercer determinada função, o homem recebe uma contraprestação que se qualifica como “rendimentos”.
O que se pretende ressaltar, é que, desde já, a Carta Magna contempla, como vimos, uma primeira definição do termo mencionado como algo derivado do trabalho, ou mais propriamente, “renda” como rendimentos provenientes do trabalho.77
Sobre o produto do capital, explica:
“Referidos artigos (151, II e 163, IV) nos mostram que os títulos da dívida pública das pessoas públicas podem gerar ‘renda’ para aqueles que detêm os referidos títulos.
Nesse sentido, renda é um aumento patrimonial decorrente do esforço da atividade humana, seja do trabalho ou do capital, limitado à capacidade contributiva, com seu subdesdobramento da progressividade, universalidade, generalidade desse agente, dada a necessária observância do princípio maior que o norteia, qual seja a igualdade.
O termo renda não se confunde com outros proventos. Renda é produto trabalho, esforço humano. Fundamenta o referido autor que a remuneração é um direito do indivíduo como contraprestação do trabalho prestado, seja empregado ou
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Art. 157 da Constituição Federal. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I – o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem;
76 II do § 2º do artigo 153 da Constituição Federal – não incidirá, nos termos e limites fixados em lei, sobre
rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão, pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios a pessoa com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho.
77 QUIROGA, Roberto Mosquera. O Conceito Constitucional de Renda e Proventos de Qualquer Natureza. Tese
não, dada a impossibilidade do trabalho escravo, lembrando que certas rendas não estão sujeitas a tributação:
(…) nem todo valor recebido pelo trabalhador pelo exercício da atividade laboral se sujeitará ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. O Salário Mínimo, por exemplo, é um rendimento do trabalho insuscetível de tributação pelo imposto referido, em face da existência de regra constitucional de imunidade78.
Acompanhando o objeto “renda”, dispôs o legislador a hipótese de incidir tributos sobre outros proventos. Ou seja, quaisquer outros ingressos de recursos que tenham como resultado um aumento patrimonial definitivo.
O signo provento possui, também, significações diversas. Plácido Silva investiga duas possibilidades:
Provento: Do latim proventus (resultado, lucro, crédito), é o lucro ou ganho obtido em um negócio. É o sentido análogo a proveito ou resultado obtido. Tem ainda o sentido de honorários: provento de advogado.
Proventos: o que se paga ao inativo. Proventos de aposentadoria.79
Notemos que o resultado semântico varia de acordo com a utilização do nome. Quando no singular, assemelha-se ao que já trabalhamos com o termo “renda”. Assim, percebemos que a outra possibilidade para esse autor é que tal vocábulo signifique os pagamentos de aposentadorias.
O legislador utilizou o termo “proventos” no texto maior, no contexto de pagamento de aposentadoria80/81/82, caso entendamos que mesmo no inciso II do artigo 151 sua aplicação também seja de aposentadoria, e não de remuneração.
78 Idem. Pg 64 79
SILVA, de Plácido. Vocabulário Jurídico, 29ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2012 p. 1127. 80
§ 10 do artigo 37 da Constituição Federal. É vedada a percepção simultânea de proventos de aposentadoria decorrentes do art. 40 ou dos arts. 42 e 142 com a remuneração de cargo, emprego ou função pública, ressalvados os cargos acumuláveis na forma desta Constituição, os cargos eletivos e os cargos em comissão
Conclui, então, Roberto Quiroga Mosquera que:
“Do exposto acima, podemos concluir, resumidamente, que a palavra ‘proventos’ utilizada no artigo 153, inciso III, da Constituição Federal traduz os rendimentos que os indivíduos recebem a título de aposentadoria.”
O constituinte não usou o vocábulo “proventos” de forma isolada. Optou também por qualificá-lo, incorporando a esse substantivo o adjetivo “de qualquer natureza” 83
Tal locução adjetiva buscou alcançar um resultado semântico maior do que apenas os proventos, ou seja, quaisquer tipos de remuneração de aposentadoria, como, por exemplo, pensões recebidas pelos herdeiros.
Roberto Quiroga Mosqueira explica a questão da seguinte forma:
A locução adjetiva “de qualquer natureza” altera o conceito isolado do substantivo “proventos”, dando-lhe uma significação muito mais ampla e extensa. “Proventos de qualquer natureza” não são apenas os rendimentos produtos de outras origens, outras proviniências. A causa de produção de “Proventos de qualquer natureza” não é única, podendo originar-se de outras fontes.
Colocando “renda” e “Proventos de qualquer natureza”, notamos que o horizonte a ser alcançado por esse tributo é amplo. Significaria dizer, então, os incrementos patrimonial resultado da atividade humana.
Roque Antonio Carrazza coloca o tema da seguinte forma:
Numa primeira resposta, temos que renda e proventos de qualquer natureza são disponibilidades de riqueza nova, vale dizer, acréscimos patrímoniais experimentados pelo contribuinte num dado período de tempo. São, se quisermos, o resultado de uma subtração que tem por minuendo todos os rendimentos tributáveis num dado periodo de tempo, fixado por lei, e por subtraendo todas as despesas dedutíveis no mesmo espaço temporal. São, em suma, os
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§ 1º do artigo 40 da Constituição Federal – Os servidores abrangidos pelo regime de previdência de que trata este artigo serão aposentados, calculados os seus proventos a partir dos valores fixados na forma dos §§ 3º e 17. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 41, 19.12.2003)
82 § 6º do artigo 201 da Constituição Federal – A gratificação natalina dos aposentados e pensionistas terá por
base o valor dos proventos do mês de dezembro de cada ano.
83 QUIROGA, Roberto Mosquera. O Conceito Constitucional de Renda e Proventos de qualquer Natureza. Tese
acréscimos patrimoniais líquidos verificados entre duas datas predeterminadas. Efetivamente, tais acréscimos patrimoniais pressupõem que se levem em conta marcos temporais, e não, apenas, uma situação de momento. Deve haver, portanto, um aumento da riqueza econômica do contribuinte entre dois lapsos de tempo..84
Nesse mesmo sentido, aponta a doutrina de José Arthur Lima Rodrigues:
Identificados e apartados esses conceitos próximos, encontraremos parâmetros mínimos que, muito embora genéricos e carregados de incertezas — que servirão de pretexto para abusos do legislador ordinário e, até mesmo, da administração —, constituem o conteúdo semântico mínimo do conceito constitucionalmente pressuposto de renda.
E traduzimos esse conteúdo da seguinte maneira: (i) saldo positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas saídas, ocorridas ao longo de um dado (iii) período.85
Sendo que, para o autor em referência, os conceitos de entradas e saídas podem ser determinados da seguinte forma:
“… nem todo nem todo ingresso é relevante para o conceito de renda — por exemplo, o ingresso decorrente de financiamento ou o aumento de capital pelos sócios são totalmente descompromissados com a noção de acréscimo —, impondo-se selecionar, somente, as entradas que possam significar o, ou influir no, pesquisado incremento.
(…)
O mesmo se dá com as saídas. Não se admite que todas elas possam ter a virtude, o efeito jurídico de servir de elemento neutralizador de ingressos, para fins de constatação de eventual saldo positivo. Daí referirmos “certas” saídas.86
Conclui o jurista da seguinte forma:
84 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário São Paulo: Malheiros Editores, 2011 p.
794.
85 RODRIGUES, José Arthur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros,
2002, p. 179.
86 RODRIGUES, José Arthur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros,
“Como se vê, qualquer que seja o conceito de renda adotado, presentes estarão as noções de (i) ganho patrimonial resultante de (ii) confronto entre elementos (ingressos e saídas verificados (iii) ao longo de certo período. As definições podem variar em diversos aspectos (renda auferida, renda consumida, aumento patrimonial, ganho de capital, etc.), mas não resta — de toda a gama de estudos até hoje elaborados sobre o conceito de renda — nenhuma dúvida quanto à necessidade de ocorrência de (a) ganho efetivo, (b) dentreo de um determinado período.87
Desse modo, com a soma das entradas confrontada com as saídas, teremos o que o sistema declara como rendas e proventos de qualquer natureza. Isso porque a renda é o resultado líquido auferido pela pessoa em um determinado espaço de tempo e dentro de um determinado território, em função das entradas e de seus respectivos necessários para sua ocorrência.
Abre-se, portanto, uma das faces de nossos estudos. Trata-se da incidência do Imposto sobre a Renda nos resultados auferidos no exterior. Isso porque se o que se tributa é o aumento patrimonial nos limites da capacidade ativa da União, então não estando tais rendimentos no território brasileiro não seriam passíveis de incidência.
Podem alguns, de outra, forma entender que se tratariam dos lucros que ingressaram no patrimônio da investidora e, dessa forma, sujeitos, então, à tributação. Ocorre que nenhuma dessas possibilidades é exequível, dado que, se são lucros do exterior, não poderiam ser tributados, e, se são lucros da empresa brasileira, estes ainda não estão disponíveis, o que não poderia fazer nascer obrigação tributária sobre a renda ficta.
Não nos parece ser essa a melhor resposta, dado que a obrigação nasce pela disponibilidade da renda, o que pode ou não ocorrer. Assim, percebemos que territorialidade não inibe a possível escolha do legislador por tributar todos os aumentos patrimoniais ocorridos em qualquer jurisdição, desde que tais recursos estejam jurídica ou economicamente disponíveis para seu titular. Não acreditamos
87 RODRIGUES, José Arthur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros,
ser possível a tributação por ficção, tema que trabalharemos com maior profundidade.
Antes de passarmos para a análise do Código Tributário Nacional, transcrevemos as notas de Paulo Ayres Barreto quanto ao conceito de renda na Constituição Federal:
Da análise do texto Constitucional concluímos que a expressão renda e proventos de qualquer natureza deve ser interpretada como um acréscimo a um dado conjunto de bens e direitos (patrimônio), pertencentes a uma pessoa (física ou jurídica), observado um lapso temporal necessário para que realize o cotejo entre certos ingressos, de um lado, e determinados desembolsos, de outro.88
Nesses termos, qualquer incremento que não respeite os limites constitucionais traçados não poderão ser tratados como renda e, consequentemente, não poderão ser indicados como hipóteses para a incidência dos tributos sobre a renda.