Renda não representa somente o ingresso de recursos, mas o resultado de uma variedade de entradas, bem como os esforços demandados para sua obtenção. Se não fosse assim, não se trataria de renda, mas de outro tributo, possivelmente sobre o faturamento. No texto legal encontramos o substantivo “produto” identificando a renda pelo produto do capital, do trabalho ou a combinação de ambos.
Produto, então, é resultado de uma relação entre objetos, mais precisamente no caso do imposto sobre a renda, entre as entradas de numerário decorrentes da aplicação do capital ou do esforço humano.
Sobre a questão dos valores serem insuficientes para cobrir as necessidades, não é um tema que se insere somente ao aspecto sociológico do indivíduo. Isso porque se o que deve ser tributado, tal incidência sobre pode ser realizada com base em seu aumento patrimonial, sendo esse o resultado das entradas e dos gastos inerentes a tais entradas.
Todo e qualquer desembolso que tenha direta ligação com a manutenção da fonte de pagamento deve ser considerado como necessário para tal fim, possível de ser abatido do cômputo do Imposto de Renda.
Por outro lado, sendo o papel do Estado prover educação, toda a educação necessária deveria ser disponibilizada por este de forma que atendesse integralmente às necessidades do indivíduo, de modo que qualquer gasto adicional não teria relação com a atividade profissional desenvolvida e, consequentemente, impossibilitando o contribuinte de utilizar tais gastos como necessários para auferir a renda.
Não nos parece que tal entendimento deva prevalecer, pois não há obrigatoriedade de capacitação do indivíduo por parte do Estado, a não ser pelo ensino básico. Entretanto, sendo necessário o gasto cujo objeto é a manutenção ou seu aperfeiçoamento técnico, deve compor a base tributável do contribuinte sob pena de o Imposto de Renda transformar-se em um tributo incidente sobre as entradas de caixa.
Reforçando a ideia, falamos em “produto” que se mede por uma combinação matemática de diversos valores. Não se trata somente da entrada, mas as entradas e as saídas necessárias à sua geração e manutenção.
O que, então, debatemos é o limite adequado para que os gastos de uma pessoa natural possam ser considerados como despesas necessárias para fazer frente aos seus ganhos. Nesse sentido, o mesmo deveria acontecer com os demais gastos de combustível, seguro do veículo, estacionamento, táxi e qualquer outro gasto incorrido pela pessoa para transporte até seu trabalho, ou no caso de profissionais autônomos de forma que realize sua atividade.
Possuir capacidade contributiva deve levar em conta o direito de propriedade sobre o bem, para tanto sabiamente o legislador determinou que o Imposto de Renda tenha como fato gerador a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.
Nesse contorno, gastos com alimentação, moradia, vestimenta e afins são necessários ao indivíduo, seja para suprir suas necessidades, seja para fazer frente às obrigações de trabalho que, como se sabe, são determinantes na manutenção de sua atividade profissional. Nesse sentido, como pode haver disponibilidade jurídica, se parte dos gastos foi desconsiderada para apuração do tributo? Não nos parece possível tal empreitada.
Não estamos aqui defendendo que qualquer gasto de vestuário ou lazer possa ser considerado dedutível, mas há de ser considerado para fins do abatimento do tributo os devidos valores que possam fazer frente às necessidades da pessoa.
É óbvio que os critérios de necessidade variam de acordo com a realidade pessoal. Para alguns, é necessário roupas de grife, e para outros não. Para alguns, lazer significa poder ir ao parque no mesmo bairro em que reside; para outros, o lazer significa viagens ao exterior em hotéis de primeira classe. Para tal questão, há de ser determinado um critério de dedutibilidade, dado que o lazer é um direito do cidadão.
Não é o recebimento de rendas significativas que permite determinar se a pessoa possui capacidade contributiva, mas, sim, elementos que, somados ou diminuídos a esse valor, poderão determinar a efetiva capacidade contributiva. Pode tal indivíduo ter de sustentar uma família, e tais gastos serem maiores que o valor da renda. Nesse caso, há o que se falar de tributo sobre a renda, pois renda realmente não houve. Não é apenas pela entrada de recursos que se deve orientar o Estado para determinar os moldes possíveis de incidência desse tributo; as saídas também são importantes. Os esforços para fazer frente às entradas, bem como fazer frente à sua sobrevivência e de sua família.
A identificação da capacidade contributiva é mais simples quando visualizamos sua possível incidência quando um determinado indivíduo possui ativos representativos, como imóveis e veículos.
Isso porque se pressupõe (e aqui o risco da ficção) que detentores de ativos de luxo devem ter capacidade contributiva, ensejando a obrigação de contribuir com a sociedade em função da relatividade do valor desses bens em relação a toda a sociedade.
Uma análise mais detida pode confirmar ou infirmar tal máxima, pois deter ativos não significa ter patrimônio. Aliás, termos que muitas vezes são tratados como sinônimos, mas não há qualquer identificação entre eles.
Ativos são bens e direitos, e patrimônio são obrigações que empresas possuem com seus sócios. É o patrimônio da empresa, identificado pela somatória dos valores relativos ao capital social, reservas e lucros que formam a riqueza do
detentor dos direitos de propriedade, chamado cotas ou ações. A pessoa física não possui registro de conta patrimonial, mas de forma similar demonstra, na Declaração de Bens e Direitos, relatório específico da Declaração de Imposto sobre a Renda da Pessoa Física, a sua mutação patrimonial, em que podemos identificar o incremento ou a redução líquida de sua riqueza.
Possuir ativos não representa em si capacidade contributiva alguma. Se a sociedade não possuir patrimônio e apresentar expressivas somas de bens, obrigatoriamente tais ativos devem estar sendo financiados ou por empréstimos bancários ou mesmo pelo próprio vendedor.
A identificação da capacidade contributiva deve levar em conta o efetivo patrimônio da pessoa, e não uma simples fotografia de seus ativos. O mesmo ocorre para a pessoa física. A riqueza efetiva somente pode ser medida reduzindo do total de seus ativos o total das dívidas contratadas. Daí que renda é produto de uma atividade, e não a entrada individualmente tratada.
A equivalência patrimonial, como trataremos mais à frente, não significa necessariamente o lucro da investida, mas simplesmente a aplicação do percentual de participação da investidora no patrimônio ajustado da investida, sem levar em consideração o que levou ao aumento ou à diminuição patrimonial dessa investida. Isso porque a norma contábil distoa da norma tributária.
A norma contábil determina que para o cômputo da equivalência patrimonial os resultados da investida devem ser calculados aplicando-se os mesmos conceitos contábeis utilizados pela empresa brasileira. De outra forma, trata a norma tributária. Esta determina que os lucros da empresa do exterior deverão ser calculados com base nos princípios contábeis que vigoram no país da empresa investida, sendo tal resultado apenas convertido para a moeda local, nos termos da Instrução Normativa 213/2001.
“Art. 6º As demonstrações financeiras das filiais, sucursais, controladas ou coligadas, no exterior, serão elaboradas segundo as normas da legislação comercial do país de seu domicílio”102
É, portanto, uma verdade parcial afirmar que equivalência é lucro. Carece de critério técnico o voto do ministro Nelson Jobim na ADI 2588, quando avalia ser o MEP um signo presuntivo de riqueza. Isso porque, como já comentamos, o lucro auferido do exterior pode guardar certas situações que não representam necessariamente lucros, dado que podem advir de dois sistemas contábeis distintos e ser impossível realizar o ajuste dessas diferenças pela inexistência de informações suficientes para tal recomposição.
O ministro Nelson Jobim, em voto-vista, inicialmente, entendeu ser necessário ao deslinde da questão discorrer sobre o Método de Equivalência Patrimonial – MEP.
Disse que o MEP, introduzido pela Lei 6.404/76 para fins de controle da situação societária, consiste em um método de avaliação dos investimentos relevantes (na forma da lei) de uma empresa (investidora) em suas coligadas e controladas (investidas), cujo valor é determinado mediante a aplicação, sobre o valor do patrimônio líquido da investida, da porcentagem de participação da investidora no capital social daquela. Por meio dele, o lucro auferido por uma investida é automaticamente registrado no balanço societário da investidora como lucro líquido, independente de sua efetiva distribuição, pois o regime contábil é o de competência e não o de caixa, o que gera consequências comerciais para a investidora: reflete no valor de suas ações comerciáveis em bolsa e é considerado na apuração de seu próprio valor no caso de venda de seus ativos.103
Trataremos em capítulo próprio o tema da equivalência patrimonial que desde já assinalamos se tratar de uma presunção relativa, e, como tal, pressupõe prova da sua existência ou inexistência ou não de lucros das investidas no exterior.
102 http://www.receita.fazenda.gov.br 103
Resumindo, a capacidade contributiva é o princípio que deve nortear o legislador para determinar um quantum a ser gasto com as necessidades mínimas do indivíduo, discriminadas no texto constitucional, caso o poder executivo não faça frente a tais obrigações. Nesse sentido, entendemos que a aplicação de um percentual sobre os rendimentos resolveria por completo a questão.
Carece apenas de interesse do legislador analisar as publicações do IBGE, as quais demonstram com precisão os gastos realizados classificados por faixa salarial.
Tomemos a tabela104, a seguir, e verifiquemos, por exemplo, que os gastos com lazer situam-se em média no patamar de 0,5%.
O sistema tributário opera com tais premissas. Tomemos como exemplo o tema da doação. Sabendo-se que uma empresa faz doações e, mais ainda, de forma a incentivar que mantenha tal conduta, o legislador permite que seja possível deduzir do lucro tributado um percentual sobre o lucro operacional.
Dado o fato que há uma autorização para abater do lucro operacional um determinado percentual105, algumas empresas fazem doações em valores superiores a outras. Seria isso uma afronta ao princípio da igualdade? Acreditamos que não. A igualdade manifesta-se, nesse caso, pela função de um tratamento desigual frente aos desiguais, ou seja, aqueles que possuem mais lucros podem doar mais recursos, mantendo-se a mesma paridade entre o valor doado e o lucro operacional.
Notamos que quanto maiores os rendimentos, maiores também serão as possibilidades de abatimento com previdência complementar. Se tomássemos somente o valor da contribuição como critério comparativo, claramente teríamos um desvirtuamento do princípio da isonomia, dado que os valores disponibilizados para essa poupança seriam muito maiores para uns do que para outros.
Porém, o que está em análise não é somente o valor expresso em moeda, mas a relação deste com o total das rendas do indivíduo.