A equidade, vista como critério de integração do direito posto, é entendida por nossa doutrina, de maneira geral, como uma forma de abrandamento da lei em virtude de características que se apresentam no caso concreto. O intérprete, ao aplicá-la, afastaria sua rigidez para privilegiar a justiça, conforme compreendida pela coletividade.
Carlos Maximiliano276, assim conceitua o tema:
É, segundo Aristóteles, 'a mitigação da lei escrita por circunstâncias que ocorreram em relação às pessoas, às coisas, ao lugar ou aos tempos' [...]. A equidade judiciária compele os juízes, no silêncio, dúvida ou obscuridades das leis escritas, a submeterem-se por um modo esclarecido à vontade suprema da lei, para não cometerem em nome dela injustiças que não desonram senão os seus executores..
Doutrinadores que se dedicam mais precisamente ao direito tributário comungam da mesma opinião, a exemplo de Ruy Barbosa Nogueira277, que conceitua equidade como "a mitigação do rigor da lei", ou ainda, Aliomar Baleeiro278, para quem o instituto em análise "dará uma solução de justiça". Bernardo Ribeiro de Moraes279, ao abordar o tema, ressalta caracterizar-se a equidade
Como um modo particular de atenuação ou amenização da rigidez das normas jurídicas, exigindo igualdade de tratamento nas relações jurídicas concretas. [...] Pela eqüidade nos aproximamos do conceito de justiça ideal. Enquanto que os preceitos
276 Op. cit., p.141.
277 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 13. ed. São Paulo: Saraiva, 1994, p. 103.
278 BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro. 11. ed. rev. e comentada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 683.
279 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de direito tributário. Vol. 2., 3. ed. Rio de Janeiro: Forense,
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de justiça são de natureza geral, constituindo os 'commune praeceptum', as regras da eqüidade são particulares, atendendo a singulares características de cada caso particular.
De nossa perspectiva, que compreende o direito como objeto cultural, vislumbramos na equidade um valor a ser realizado pelo aplicador da norma, seja em franca atividade interpretativa, ou ainda, cumprindo a integração do ordenamento. Trata-se de um sobreprincípio, a justiça, que norteia a linguagem jurídica em todos os seus níveis. O valor do justo a que nos referimos é aquele presente no jogo de linguagem do direito em determinado contexto e não necessariamente coincide com o que se encontra em outras formas de vida. Seu conteúdo é preenchido pelo sentimento de justiça compartilhado pelos utentes da linguagem jurídica e não deve ser buscado, como afirma Maximiliano no excerto acima citado, numa suposta vontade suprema da lei.
Contudo, na atividade integrativa efetuada por intermédio da equidade, podemos compreender a lacuna a ser preenchida não como a inexistência de um preceito que se refira especificamente a um comportamento, impedindo, num primeiro momento, a subsunção do fato à norma, mas como a não realização da justiça no caso concreto. Um exemplo simples, utilizado por Cristiano Carvalho280, nos serve de instrumento para melhor explicar nosso ponto de vista. O autor parte de uma norma hipotética que preveria prisão para todo aquele que fira outrem com instrumentos cortantes e assim conjectura:
Se um artesão ao forjar uma espada, fere sem querer o seu ajudante, não poderia simplesmente ser preso. Tal subsunção simples iria de encontro às noções mais básicas de justiça, que alicerçam o ordenamento [...]. Trata-se de equilibrar a lei ao caso concreto, através do apelo ao valor justiça.
Portanto, devido à vaguidade e ambiguidade do preceito legal, várias interpretações são possíveis e, utilizando-se da equidade, o aplicador do direito afasta aquelas inadmissíveis, que se chocam com o conceito de justiça, conforme entendido pela comunidade de utentes da linguagem jurídica.
Utilizemo-nos de outro exemplo, agora mais próximo de nossa área de pesquisa. O artigo 136 do CTN determina a responsabilidade objetiva do agente por infrações
280 Conforme estudo relacionado ao Artigo 108 (4. A Eqüidade). In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães;
LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coords.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: MP Editora, 2005, p. 913.
109 à legislação tributária281. Porém, em caso concreto, pela via da equidade, houve o afastamento da multa por ilícito fiscal com os seguintes argumentos:
I - Apesar da norma tributária expressamente revelar ser objetiva a responsabilidade do contribuinte ao cometer um ilícito fiscal (art. 136 do CTN), sua hermenêutica admite temperamentos, tendo em vista que os arts. 108, IV e 112 do CTN permitem a aplicação da eqüidade e a interpretação da lei tributária segundo o princípio do 'in dubio' pro contribuinte [...]. II – 'In casu', o Colegiado 'a quo', além de expressamente haver reconhecido a boa-fé do contribuinte, sinalizou a inexistência de qualquer dano ao Erário ou mesmo de intenção de o provocar, perfazendo-se, assim, suporte fáctico-jurídico suficiente a se fazerem aplicar os temperamentos de interpretação da norma tributária antes referidos.282
Portanto, não vislumbraram os julgadores que seria justo, no caso concreto citado, a aplicação do rigor do art. 136 do CTN. Devido às particularidades trazidas aos autos pelas provas, calibraram a decisão, preferindo o valor justiça, fundamentados no artigo 108, IV, do CTN que veicula a equidade como critério de interpretação. O preceito afastado não conotou abrandamentos para situações em que comprovadamente não houvesse qualquer prejuízo ao Erário e nas quais inexistiria má-fé por parte do contribuinte, pelo contrário, veiculava a responsabilidade objetiva. Contudo, se comparado a outros preceitos do ordenamento, como o art. 112 do CTN283, tal dispositivo se torna de aplicação ambígua. Fazendo incidir o disposto no art. 136 no caso concreto, estaria ausente a justiça e, dessa forma, considerou por bem o julgador, numa interpretação sistemática, deixar de aplicar a penalidade, com base na equidade.
Luciano Amaro284 afirma que "A eqüidade atua como instrumento de realização concreta da justiça, preenchendo 'vácuos axiológicos', onde a aplicação rígida e inflexível da regra legal escrita repugnaria ao sentimento de justiça da coletividade, que cabe ao aplicador da lei implementar."
Não nos parece que a equidade, quando utilizada na integração, vise preencher 'vácuos axiológicos', já que o direito, visto como objeto cultural285, vem sempre carregado de valores. No exemplo dado, se o julgador houvesse aplicado o preceito do artigo
281 "Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária
independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato."
282 STJ, Primeira Turma, Recurso Especial 2004/0154557-1, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ 03/10/2005, p. 140. 283 "Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se de maneira mais
favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I – à capitulação legal do fato; II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III – à autoria, imputabilidade ou punibilidade e IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."
284 Op. cit., p. 215. 285 Ibid., loc. cit.
110 136 do CTN, de forma literal, utilizando-se da responsabilidade objetiva para punir o contribuinte, sem considerar as provas produzidas nos autos e o disposto no art. 112 do CTN, certamente um valor estaria sendo privilegiado, contudo não o sobreprincípio da justiça. Dessa maneira, o vazio a ser preenchido pela equidade é o da justiça e não de todo e qualquer valor.
De acordo com o disposto no artigo 108, § 2º, do CTN, não é possível dispensar a exigência de tributo com base na equidade, o que nos parece reforçar o princípio da legalidade, na medida em que confirma a tese o argumento em contrário, isto é, também é vedado ao intérprete criar tributo sem previsão legal, por intermédio da equidade. Utilizemo- nos do imposto sobre as grandes fortunas, de competência da União Federal, previsto no artigo 153, VII, da Constituição Federal. Dificilmente poderíamos dizer tratar-se de imposto injusto, ainda mais levando-se em consideração o princípio da capacidade contributiva. Contudo, até o presente momento se trata de preceito tecnicamente ineficaz286, pois não houve a edição da lei que possibilite a cobrança da exação. Pois bem, o intérprete, ainda que num esforço de realizar a justiça, não poderá, pela via da equidade, fazer incidir a tributação sobre grandes fortunas.
Por fim, enfatizamos que, para integrar o sistema com fundamento na equidade prevista no art. 108, IV, do CTN, o intérprete está adstrito aos textos prescritivos formadores do ordenamento jurídico e a compreensão que deles possui a comunidade de utentes da linguagem jurídica, não sendo possível decisão inovadora sem suporte em dispositivos do sistema. Portanto, não compreendemos a equidade como uma maneira de aplicação do método da livre formação do direito, preconizado por François Gény287, segundo o qual o juiz, ao se deparar com o vácuo legislativo, ou ainda, com a ausência de uma solução justa, aplique regras que ele próprio criaria se fosse legislador. Conforme doutrina, Miceli:288 "Decidir como o legislador teria decidido significa emprestar ao legislador uma vontade, que ele não teve, atribuir-lhe idéias, que só por hipótese, teria podido ter e, no fundo, projetar as suas próprias idéias e os seus sentimentos próprios numa suposta vontade de outrem."
Como já dissemos em vários momentos, ao intérprete não é possível alcançar a vontade do legislador. O mesmo raciocínio aplica-se a emprestar-lhe ideias,
286 Uma norma tecnicamente ineficaz é válida e vigente, porém há duas espécies de obstáculos que a impedem
de jurisdicizar os fatos: (i) ausência de regras regulamentadoras de igual ou inferior hierarquia; e (ii) impossibilidade de ordem material de ocorrência dos eventos que prevê.
287 Méthode de la libre recherche scientifique.
111 atribuindo-lhe um sentir. Na atividade interpretativa e integrativa do direito, há construção de sentido a partir de textos que formam o ordenamento, e a vontade a imperar é a do aplicador, que se encontra inserido em um contexto histórico e cultural, que fornece os elementos para condicionar o seu querer. Não se trata, dessa forma, de uma atividade totalmente livre. Além dos elementos que condicionam o intérprete a optar por determinada solução, há os preceitos jurídicos que não podem ser desprezados, sob pena de a interpretação ser tida por arbitrária, pertencente a distinto jogo de linguagem e sofrer a sanção da invalidade.
A outra forma de integração do direito, presente no Código Tributário Nacional, art. 108, II e III é, respectivamente, a aplicação dos princípios gerais do direito tributário e dos princípios gerais do direito público. Ao tratarmos do entendimento sobre interpretação como um sistema de linguagem, adiantamo-nos a tratar do tema com detalhes, razão pela qual decidimos seguir adiante em nossa análise. Observamos também que os arts. 109, 110 e 111 do CTN serão objeto de estudo, ao tratarmos do que a doutrina convencionou denominar "métodos de interpretação", pois servem de base para as técnicas econômica, sistemática e literal de exegese do direito tributário.
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CAPÍTULO V – MÉTODOS DE INTERPRETAÇÃO DO DIREITO TRIBUTÁRIO