Acompanhando a evolução do Direito Penal, a culpabilidade no Direito Tributário também deve ser analisada consoante a teoria normativa, segundo a qual é, sobretudo, um juízo de reprovação contra o autor de um ato, porque a todos compete agir de acordo com a norma, segundo o dever jurídico que tutela os interesses sociais. O procedimento contrário é que, então, dá substância à culpabilidade242.
Segundo Peres de AYALA e Eusebio GONZALEZ uma vez distinguida pela doutrina penalista esta característica da imputabilidade (capacidade do sujeito para ser responsável dos atos que realiza), convém ter presente, para efeitos do correto enquadramento desta nota a respeito da antijuridicidade, que das duas correntes (normativa y psicológica) predominantes no Direito Penal, “sólo la primeira parece aceptable dentro del ambito del ilícito tributario”243.
Adepto da teoria normativa, Guilherme de Souza NUCCI dispõe que “a culpabilidade, pois, deve ser um juízo de censura voltado ao imputável, que tem consciência potencial da ilicitude e, dentro do seu livre- arbítrio (critério da realidade), perfeitamente verificável, opte pelo caminho do injusto sem qualquer razão plausível a tanto”244.
No campo das infrações tributárias, o argumento mais utilizado para desprezar a existência da culpabilidade ou limitar a sua aplicação é a impossibilidade da investigação da vontade (real intenção, alma, caráter psíquico) do agente na realização da conduta tipificada.
Segundo Hector VILLEGAS “o que importa, primordialmente é a objetividade, não sendo necessária investigação alguma na “alma” do presumido infrator, para que a infração se configure. A subjetividade (culposa ou dolosa) é presumida diante da ação ou omissão objetiva, por nada interessando a motivação dessa ação ou omissão”245.
Peres de AYALA e Eusébio GONZALEZ também advertem que apesar de não poder excluir o princípio da culpabilidade do âmbito dos ilícitos tributários, sua aplicação vem sensivelmente limitada, em função das dificuldades de uma investigação dirigida a determinar, em cada caso, o grau de culpabilidade da pessoa do infrator246.
242 E. Magalhães Noronha – Direito Penal. Volume I, pág. 100. 243 Curso de Derecho Tributário, pág. 375.
244 Manual de Direito Penal, pág. 274. 245 Direito Penal Tributário, pág. 238. 246 Curso de Derecho Tributário, pág. 375.
A utilização deste argumento tem como premissa a teoria psicológica, para a qual a culpabilidade reside na relação psíquica do autor com seu fato; é a posição psicológica do sujeito diante do fato cometido. Compreende o estudo do dolo (intenção ou assunção do risco em produzir o resultado) e da culpa (inexistência de intenção ou assunção do risco em produzir o resultado).
Ocorre que a culpabilidade não se reveste como pretende a doutrina tradicional da característica psicológica. È puro juízo de valor, é puramente normativa, não contendo nenhum elemento psicológico.
Conforme a teoria normativa pura, a culpabilidade é um juízo de valor que incide sobre o tipo psicológico que existe ou falta. No tipo doloso, a ação é censurável pela vontade de cometer o fato; no culposo, a conduta é reprovável porque o sujeito não evitou o fato por meio de um comportamento regido de maneira finalista (posição primitiva de Welzel)247.
No juízo de culpabilidade, a valoração é feita da seguinte forma: o sujeito devia agir de acordo com a norma porque podia atuar de acordo com ela. No juízo da ilicitude, a situação valorativa é a seguinte: o sujeito agiu em desacordo com a norma, deixando aberta a questão: podia ter agido de forma diferente?248
Como a vontade da conduta é um fator puramente psicológico, e como essa vontade, de acordo com o finalismo, corresponde ao dolo, trata- se de um dolo natural, despido de fato normativo, isto é, despido da consciência da antijuridicidade. Tendo em vista que a consciência da antijuridicidade é excluída do dolo, integrando a culpabilidade, e como esta constitui puro juízo de valor, segue-se que o conhecimento do injusto deve ter a mesma natureza daquela. Cuida-se de potencial consciência da ilicitude, não real e atual. É suficiente que o sujeito tenha a possibilidade de conhecer a ilicitude da conduta, não se exigindo que possua real conhecimento profano do injusto249.
A culpabilidade, seja no Direito Penal, Civil, Administrativo, Tributário etc., não exige a investigação da “alma” do acusado, com o recolhimento de elementos sobre o estado anímico do infrator. Como pressuposto da pena, trabalha sobre a conduta realizada (dolosa ou culposa), sobre um fato acontecido, que possui elementos externos
247 Damásio E. de Jesus. Direito Penal – Parte Geral – 1ª Volume, pág. 460. 248 Damásio E. de Jesus. Direito Penal – Parte Geral – 1ª Volume, pág. 460. 249 Damásio E. de Jesus. Direito Penal – Parte Geral – 1ª Volume, pág. 460.
convertidos em linguagem competentes (provas), os quais serão objetos de valoração.
Segundo Edmar Oliveira Andrade FILHO, a verificação da real intenção do agente é matéria problemática sob diversos aspectos. O intérprete-aplicador não tem condições de reconstruir o estado anímico do agente antes e no momento em ocorre a violação punível. Resta-lhe apenas e tão somente a possibilidade de verificar a linguagem dos indícios que lhes são apresentados250.
Cita lição de Emilio BETTI que diz: “a vontade, como fato psicológico meramente interno, é qualquer coisa em si mesma incompreensível e incontrolável, que pertence, unicamente, ao foro íntimo da consciência individual e, só na medida em que se torne reconhecível no ambiente social, quer por declarações quer por comportamento, ela passa a ser um fato social, suscetível de interpretação e valoração”, já que “somente declarações ou comportamentos são entidades socialmente reconhecíveis e, portanto, capazes de poder constituir objeto de interpretação”251.
Doutrina neste mesmo sentido Marco Aurélio GRECO ao dispor que a análise do caso concreto deve ser realizada sobre conceitos objetivados: “É a intenção objetiva, a boa-fé objetiva, não a boa-fé ou a intenção subjetiva. Este é um debate que, por vezes, é lançado na mesa como argumento ad terrorem: “nunca é possível saber o que o contribuinte pensou”. Não é preciso saber o que o contribuinte subjetivamente (no seu plano interior) pensou ou pretendeu; cumpre considerar os atos que praticou, os documentos que emitiu, as ações que realizou. Assim, é que será interpretado o que fez”252.
Tratando da evolução do conceito de culpabilidade, leciona Miguel Reali JÚNIOR que “a culpabilidade psicológica não respondia ao imperativo de individualização e eticização da responsabilidade. A teoria normativa visou estabelecer um juízo de reprovação, referindo a vontade do agente à vontade da lei, valorando o comportamento concretamente individualizado e situado. A essa luz é possível graduar a pena, determinando a censurabilidade e exigibilidade do ato, compreendido este no contexto de sua realização”253.
250 Infração e Sanções Tributárias, pág. 44 251 Infração e Sanções Tributárias, pág. 45 252 Planejamento Tributário, pág. 461
Em resumo, a culpabilidade, conforme a teoria normativa pura, é um juízo de valor que incide sobre o tipo psicológico que existe ou falta. No tipo doloso, a ação é censurável pela vontade de cometer o fato; no culposo, a conduta é reprovável porque o sujeito não evitou o fato por meio de um comportamento regido de maneira finalista.