A segunda corrente doutrinária, já apresentada ao longo deste trabalho, entende que o conceito dos tributos deve estar expresso na legislação complementar, já que o texto constitucional tão somente apresenta tipos e, assim, o exercício da competência outorgada deveria valer-se, em todos os casos, diretamente do disposto nesta mensagem infraconstitucional e, apenas indiretamente dos enunciados constitucionais.
Nesse sentido, assevera Luís Eduardo Schoueri228:
Tendo em vista a fluidez do arranjo constitucional, as denominações constitucionais de competência tributária incluem-se na categoria de tipos, não de conceitos. É, pois, na lei complementar que aquelas mesmas figuras ganham os contornos rígidos de conceitos. À lei complementar cabe definir cada um dos impostos, dispondo sobre sua hipótese, base de cálculo e contribuinte. Fazendo-o, o legislador complementar dispõe sobre conflitos de
227 “...a norma geral e abstrata que venha dispor sobre conflitos de competência apenas
reproduzirá, sem qualquer inovação, a demarcação constitucional dessa atividade legislativa de criação (abstrata) de tributos, o que é desnecessário face ao disciplinamento exaustivo levado à efeito pela Constituição.” (ABREU, Cláudio de. Conflitos de Competência em Matéria Tributária.
São Paulo : Dissertação de mestrado na Pontifícia Universidade Católica de São Paulo. 1999. p. 162).
228 SCHOUERI, Luis Eduardo. A lei complementar e a repartição de competências tributárias. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Sistema Tributário Nacional e a Estabilidade da Federação Brasileira. São Paulo : Noeses, 2012, p. 701.
competência e assegura que duas pessoas jurídicas de direito público não atinjam uma única manifestação de capacidade contributiva.
Esse raciocínio está ligado à chamada corrente tricotômica229 que atribui à lei complementar, em matéria tributária, três distintas funções: (i) apresentar “normas gerais”; (ii) dispor sobre conflito de competência; e (iii) regular limitações ao pode de tributar.
Partindo dessa premissa (tricotomia das “normas gerais” em matéria tributária), as construções tecidas pela doutrina acima colacionada podem alcançar a amplitude em tela, já que a disposição complementar tem essa função (não só dispor sobre conflito de competência como, também, versar sobre “normas gerais”).
Para a chamada corrente tricotômica, portanto, “normas gerais” não se limitam às disposições infraconstitucionais sobre conflitos de competência e sobre limitações constitucionais ao poder de tributar (aquela não é o gênero destas), ou seja, além de tais disposições há algo mais que o legislador complementar pode versar.
É nesse “algo mais”, inerente à corrente tricotômica, que se funda o entendimento de que o conceito do tributo está, sempre, na norma infraconstitucional, já que autorizado o legislador complementar a definir critérios dos tributos, de competência de quaisquer dos entes tributantes.
Alcides Jorge Costa230, em recente trabalho, externa o entendimento da corrente tricotômica a qual se filia:
229 A filiação de Luís Eduardo Schoueri a tal corrente doutrinária é evidente: “É, pois, da própria
dicção constitucional a leitura de que existe, sim, um papel para as normas gerais em matéria de legislação tributária, que não se confunde com as questões de conflito de competência ou de regular limitações ao poder de tributar”. (SCHOUERI, Luis Eduardo. Direito Tributário. São Paulo :
Saraiva, 2011, p. 72).
230 COSTA, Alcides Jorge. Normas gerais como instrumentos de uniformização do Direito
tributário. In: SOUZA, Priscila de. (Org.). Sistema Tributário Nacional e a Estabilidade da Federação Brasileira. São Paulo : Noeses, 2012, p. 11/12.
O texto da atual Constituição, como o art. 18, § 1º, da Constituição de 1967 (mesmo considerada a Emenda Constitucional n. 1/69, que praticamente era outra Constituição) deixa claro, claríssimo diria, que normas que dispõem sobre conflitos de competência e normas que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar não são normas gerais, dado que o conteúdo destas está expresso no art. 146, III.
(…) Sem embargo dessa posição, uma parte da doutrina ainda sustenta que leis complementares cujo conteúdo sejam normas gerais deve limitar-se a regular as limitações constitucionais ao poder de tributar e a dispor sobre conflitos de competência em matéria tributária. É a chamada corrente dicotômica, que continua a defender seu ponto de vista mesmo depois de a Constituição de 1988, art. 146, ter eliminado qualquer dúvida a respeito. Para chegar a esta conclusão, basta ler-lhe o texto.
Como visto, hodiernamente o principal argumento desta corrente tricotômica é a redação do artigo 146 da Constituição Federal de 1988 que segregou, em três incisos, as possíveis materialidades da lei complementar, quais sejam: dispor sobre conflitos de competência (inciso I); regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (inciso II); e estabelecer “normas gerais” em matéria tributária (inciso III).
Considerando exclusivamente este suporte físico (ou seja, sem influência de outros enunciados constitucionais na construção do sentido), parece inquestionável a prevalência da corrente tricotômica.
Todavia, por todas as premissas apresentadas no início deste estudo, o conteúdo atribuído a determinado enunciado não pode colocá-lo em choque com outros existentes no sistema de igual ou superior hierarquia (sob pena de sua invalidação por agente competente), ou seja, o percurso gerador de sentido deve moldar a construção do conteúdo para que haja harmonia sistêmica, isto é, que valores consagrados no altiplano constitucional sejam respeitados, inclusive em interpretação de dispositivos da própria Constituição Federal231.
231 “...conhecer o direito é, em última análise, compreendê-lo, interpretá-lo, construindo o
conteúdo, o sentido e o alcance da comunicação legislada. Tal empresa, contudo, nada tem de singela. Requer o envolvimento do exegeta com as proporções inteiras do todo sistemático, incursionando pelos escalões mais altos e de lá regressando com os vetores axiológicos ditados por juízos que chamamos de ‘princípios’.” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 3ª Ed., São Paulo : Noeses, 2009, p. 184).
É verdade que a corrente tricotômica defende tal harmonia sistêmica, mas para isso tem de partir da premissa de que não há autonomia entre os entes tributantes, ou seja, que há uma desigualdade entre as pessoas políticas capacitadas para instituir tributos (concluindo, então, pela possibilidade de uma lei editada pelo Poder Legislativo da União versar sobre aspectos constitutivos de tributos de competência de outros entes tributantes - Estados e Municípios - por tratar-se de “normas gerais”).
Exatamente nesse sentido é a afirmação de Alcides Jorge Costa232:
Parece-me que a concepção dicotômica funda-se, em última análise, na percepção de que a tricotômica atingiria o princípio federativo e, por isso, seria inaceitável.
(...) não é suficiente dizer, com base no art. 18 da CF, que os Estados, os Municípios e o Distrito Federal são autônomos. É preciso examinar o que diz a Constituição nos demais dispositivos para se saber qual a extensão da autonomia.
(…) E neste, no campo tributário, a autonomia é limitada.
Por não concordar com essa premissa (de existência de autonomia limitada aos Estados e Municípios, sem ferir o pacto federativo), mantem-se viva a corrente dicotômica, que embasa aquele outro entendimento doutrinário, de que a disposição em legislação complementar sobre competência tributária é exceção (somente presente para minimizar possíveis conflitos e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar).
5.3.2. Conteúdo do enunciado complementar para a chamada corrente