A pertinência da análise de custos dos serviços públicos, para além da escrituração contábil-financeira ao nível da despesa, está expressa nas leis que regem as finanças e a contabilidade pública no Brasil. Desde 1964, a Lei 4.320 (art. 99) estabeleceu que “os serviços públicos industriais manterão contabilidade especial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum” (BRASIL, 1964). Assim, diante da importância de relacionar os insumos utilizados por todos os órgãos públicos (e não apenas as indústrias administradas pelo governo44) com os benefícios e resultados gerados para a sociedade (SILVA et al. 2007), entende-se que não há justificativa para excetuar os órgãos relacionados exclusivamente às áreas de serviços como, saúde, educação e segurança pública, da obrigação de manter um sistema de mensuração de custos.
De qualquer maneira, passados 36 anos de vigência daquela Lei, um novo regulamento para as finanças públicas do país, a Lei Complementar no 101/2000, mais conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), com foco na gestão e responsabilização dos agentes públicos, estabelece no artigo 50 que “a Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”
44 O setor industrial era um setor da economia que o Estado tinha forte presença na década de 1960, época em
(BRASIL, 2000). Dessa forma, as leis reconhecem a importância da implantação de um sistema de análise de custos, uma vez que a contabilidade financeira trata apenas das despesas e que a análise de custo, além de um mecanismo de avaliação da eficiência econômica, é também um mecanismo de transparência e controle social sobre os gastos públicos.
Em uma análise do setor educacional, Levin e McEwan (2001) apontaram cinco razões pelas quais os orçamentos são inadequados para análise dos custos educacionais (os argumentos são extensíveis aos relatórios e balanços de execução orçamentária decorrente da contabilidade financeira dos órgãos públicos). Primeiro, porque não contém as informações sobre recursos alocados nas escolas e não pagos como doações, trabalho dos voluntários45, etc. Segundo, algumas despesas muitas vezes não constam nos relatórios financeiros dos órgãos educacionais, como, por exemplo, reforma ou construção de prédios que são destacados do orçamento da secretaria de obras. Terceiro, as despesas relativas à aquisição de equipamentos e investimento em bens duráveis de uma forma geral são totalmente atribuídas a um período, quando, para uma estimativa fidedigna de custo, deveriam ser rateada pelos períodos relativos à vida útil do bem. A quarta razão refere-se ao fato de que as despesas descritas nos orçamentos cobrem grandes unidades de operação e não permitem isolar as despesas específicas de cada objeto de custo, como é desejável, por exemplo, para atender a necessidade que os órgãos gestores têm de conhecer os valores destinados para cada etapa de ensino. Neste contexto, as etapas (educação infantil, ensino fundamental e ensino médio) seriam os objetos de custo dos quais um sistema de custeamento deveria identificar os gastos atribuíveis a cada etapa. Aliás, um sistema de custos em uma secretaria de educação teria a possibilidade de gerar informações sobre diversos objetos de custo como etapas/modalidades de ensino, localização de escolas (urbano ou rural), tipo de comunidade atendida (escolas destinadas a comunidades quilombola ou indígena, escolas em locais de extrema pobreza ou
45 Embora haja iniciativas que incentivam o voluntariado na escola, a presença de voluntários e o recebimento de
alto índice de violência, etc.) todos igualmente importantes para garantir que toda a população exerça o direito à educação em condições de oferta semelhantes. A falta de um sistema de custos tem contribuído para as discrepâncias na qualidade do ensino devido às diferenças nos custos efetivamente praticados pelas unidades escolares. Por isso, Cruz (2001) adverte que há erro técnico sempre que se fala em custo no serviço público com base nos valores previstos nos orçamentos ou nas despesas apresentadas em balanços decorrentes da execução orçamentária, pois estes instrumentos comunicam despesas, desembolsos genéricos para manutenção das atividades da administração pública em conjunto, e não custos, gastos específicos para realizar cada serviço prestado pela máquina pública. Por último, os autores afirmam que as despesas previstas nos orçamentos são planos para alocação de recursos e não refletem a real alocação deles.
A necessidade de separar a natureza de alguns gastos que ocorrem nas escolas é outro fator que reforça a indispensabilidade da implantação da contabilidade de custos no setor público. Isso é especialmente relevante em sistemas públicos de educação financiados por vinculação de percentuais das receitas públicas para manutenção e desenvolvimento do ensino (MDE), como é o caso brasileiro. Apesar de ser natural que muitos gastos realizados a partir da execução do orçamento das secretarias de educação não se refiram exclusivamente a MDE, é provável que gastos com outras finalidades (como a merenda escolar ou saúde dos alunos) sejam classificados como custo de MDE, caso não haja um sistema de acompanhamento de custos. Sendo assim, a não apuração dos custos com MDE pode levar, inclusive, ao descumprimento da lei, sem que tal fato seja notificado pelos órgãos de fiscalização (como os tribunais de conta).
Diante desse quadro, percebe-se que quase cinco décadas após a Lei 4.320/1964 estabelecer a importância da contabilidade de custos para o setor público, pouco avanço
houve quanto ao acompanhamento, controle e análise de custos na administração pública brasileira (SLOMSKI, 2003).