Equacionadas essas dúvidas, passemos à analise da estrutura normativa da substituição tributária, bem como do cálculo de relações que se estabelece entre a regra-matriz de incidência em sentido amplo e cada uma das suas modalidades: i. convencional, ii. para trás e iii. para frente. Além disso, enfrentaremos o tema do regime monofásico de tributação, identificando a possibilidade de enquadrá-lo como espécie de substituição.
Na substituição convencional, o legislador escolhe outra pessoa, que não o realizador de um único fato jurídico tributário, para ocupar com exclusividade o pólo passivo da obrigação. O critério de discrimen que a afasta das outras modalidades de substituição reside na circunstância de a responsabilidade se referir a apenas um evento tributário, não a uma cadeia de deles. Exemplo típico desta subespécie de substituição é a retenção na fonte.
Duas são as consequências que provoca: i. a ineficácia técnica do critério pessoal da regra-matriz em sentido amplo e ii. a instituição de sujeito passivo novo, o qual deverá manter vínculo indireto com o fato jurídico tributário ou direto ou indireto com seu realizador.
Na substituição para trás, por sua vez, efetiva-se o evento tributário, com todos os seus contornos. Não obstante, por deliberação do legislador, geralmente motivada por razões de comodidade, esta ocorrência não é
suficiente para irradiar a incidência normativa. A inserção, no sistema, de regra desta natureza impede a positivação do tributo naquele momento, postergando-a para operação subsequente.
A despeito da aparência de mera regra de diferimento, a presente norma implica, também, a modificação do sujeito passivo do tributo, já que imputa a responsabilidade pelo dever fiscal à pessoa que realiza a etapa seguinte (ou final) da cadeia mercantil, a qual fica obrigada a recolher o valor relativo a duas ou mais operações: à sua própria e àquela(s) que a antecede(ram). Em apertada síntese, a substituição para trás provoca três efeitos: i. a ineficácia técnica a termo de todos os critérios da regra-matriz em sentido amplo (exceção feita apenas ao pessoal), que somente poderão propagar seus efeitos com a ocorrência tributária posterior (a realização de etapa nova ou final da cadeia); ii. a ineficácia técnica pura e simples do critério pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo, já que o crédito jamais poderá ser constituído contra a pessoa que praticou o fato jurídico tributário; e iii. a instituição de sujeito passivo novo, que, em regra, coincide com o realizador da etapa posterior ou final da cadeia.295
Nessa linha de raciocínio, a substituição para trás posterga o instante em que se deve constituir a obrigação tributária e efetuar o recolhimento do tributo, deslocando-os para o momento da ocorrência de novo fato tributário – etapa nova ou final da cadeia –, ao mesmo tempo em que institui novo sujeito passivo, imputando ao realizador desse fato tributário posterior o ônus de
295 “ICM. Diferimento. A imunidade ou a isenção de que goza a circulação posterior não se comunica à anterior, que não era objeto de um ou de outra. O diferimento nada mais é do que o adiamento da cobrança do imposto já devido. Essa cobrança, ao invés de ser exigida do contribuinte de direito (fornecedor da matéria-prima), o é do contribuinte de fato (o industrial a quem a matéria-prima é vendida), que se torna responsável pela obrigação tributária. Por isso, quando há imunidade ou isenção quanto a imposto relativo à operação de que o industrial é contribuinte de direito, tal imunidade ou isenção se adstringe a essa operação, não se comunicando à anterior, que não era objeto da imunidade ou de isenção, e que, se não houvesse o diferimento, obrigaria o fornecedor da matéria- prima a recolher o imposto devido. Recurso extraordinário não conhecido.” (RE nº 111.427-4/SP, Rel. Min. Oscar Corrêa, 2ª Turma, DJ 22.09.89). Nesse mesmo sentido: RE 102.354/SC, DJ 23/11/84; RE 112.098-3/SP, DJ de 14/02/92.
recolher exclusiva e integralmente o tributo devido nas etapas anteriores do ciclo de produção ou circulação, além daquele devido por sua operação própria.
De modo diverso, na chamada substituição para frente, o legislador, partindo da mera presunção de que o fato tributário se realizará no futuro, prescreve a obrigação de promover antecipadamente o pagamento integral do tributo devido até o consumidor final. Ou seja, autoriza-se a transferência de parcela de riqueza ao Estado antes mesmo da sua manifestação, tributando-se, em última instância, fatos futuros. Daí a razão de tantas críticas.296
Uma das peculiaridades que afasta a presente norma das demais hipóteses de responsabilidade é que o fato que desencadeia a substituição para frente é sempre tributário. Todavia, anterior e diverso àquele ao qual usualmente se imputaria o dever de pagar tributos. Expliquemos: a substituição tributária, em regra, é fixada apenas em relação aos tributos plurifásicos e não- cumulativos: ICMS, PIS, COFINS, IPI etc. A lei toma uma etapa da cadeia – a primeira, normalmente – como evento desencadeante de todas as obrigações subsequentes, com base na presunção de que os respectivos eventos tributários ocorrerão no futuro. A hipótese da substituição para frente é, assim, fato igualmente tributário, mas que não se identifica com aquele ao qual, em situações normais, se imputaria o dever que se está exigindo. De um único fato tributário, presume o legislador que os seguintes irão se efetivar, imputando ao seu realizador o dever de efetuar o recolhimento antecipado do tributo relativo às operações seguintes, além, é claro, do tributo referente à sua própria operação.
Analiticamente, podemos enumerar os seguintes efeitos que decorrem desse fato presumido: i. mutilação ou ineficácia técnica do critério
296 “Ora, se pensarmos que o direito tributário se formou como um corpo de princípios altamente preocupados com minúcias do fenômeno da incidência, precisamente para controlar a atividade impositiva e proteger os direitos e garantias dos cidadãos, como admitir um tipo de percussão tributária que se dê à margem de tudo isso, posta a natural imprevisibilidade dos eventos futuros? Se é sabidamente difícil e problemático exercitar o controle sobre os fatos ocorridos, de que maneira lidar com a incerteza do porvir e, ao mesmo tempo, manter a segurança das relações jurídicas?” (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008, p. 664-665). Não aprofundaremos, entretanto, nessas discussões por se tratar de tema que foge aos nossos propósitos.
pessoal passivo da regra-matriz em sentido amplo; ii. instituição do sujeito passivo do tributo; e iii. antecipação da eficácia dos demais critérios da regra- matriz de incidência em sentido amplo.
O regime monofásico, de outra parte, é técnica de exigência tributária em que determinado gravame incide apenas uma vez na cadeia econômica. Pelo presente regime, tributa-se todo o ciclo produtivo em uma única etapa, porém com a previsão de alíquota mais elevada.
Observa-se, assim, a inexistência de identidade entre o regime monofásico e o da substituição tributária, seja para trás, para frente ou mesmo convencional. É certo que todos têm como finalidade simplificar a arrecadação e os próprios procedimentos fiscalizatórios, mediante a “redução” do número de sujeitos passivos do gravame. Todavia, algumas particularidades afastam esses fenômenos jurídicos.
Na tributação monofásica, exige-se o tributo em relação a um único fato concretamente ocorrido, impedindo-se, todavia, as operações subsequentes de irradiarem a incidência tributária em qualquer ocasião. Diversamente, a substituição tributária para frente e para trás apresentam-se como técnicas de arrecadação relativas a operações passadas ou futuras, ainda que presumidas. E se o paradigma for a substituição convencional, as diferenças ficam ainda mais visíveis, já que neste caso não há, sequer, que se falar em ocorrências passíveis de tributação anteriores ou posteriores.
Essas simples referências são suficientes para demonstrar a ausência de similitude entre essas figuras: enquanto na substituição tributária tem-se a exigência de tributo em relação a cada etapa da cadeia econômica, fazendo-o, contudo, de forma concentrada – postergada ou antecipada – e na pessoa do substituto; na tributação monofásica objetiva-se, exatamente, eliminar a plurifasia, aniquilando-se os próprios fatos geradores possíveis da cadeia. Não há, portanto, mera instituição de sujeito passivo diverso ou alteração do instante em que se autoriza a constituição da obrigação tributária. Tem-se, pelo contrário,
uma única incidência possível, concernente a fato efetivamente verificado, impedindo-se a positivação nas demais fases do ciclo produtivo. Sua configuração envolve, portanto, não a substituição, mas a isenção das demais etapas da cadeia produtiva.
Num resumo, o sistema monofásico provoca as seguintes consequências: i. ineficácia técnica definitiva ou mutilação de todos os critérios da regra-matriz relativa às operações posteriores, que não poderão propagar seus efeitos, em qualquer situação; e ii. instituição de novos critérios da norma tributária, o que envolve, igualmente, o sujeito passivo, que, em regra, é o realizador da primeira etapa do ciclo produtivo (fabricação ou importação).