10.5 Andre staters rett
10.6.4 Spørsmål om erstatning ved
O princípio da legalidade tributária surge como reação limitativa ao arbítrio do poder dos soberanos.790 Foi com surgimento dos modernos Estados de Direito791, que começaram a ser garantidos, de modo efetivo, os direitos dos contribuintes, onde o poder de tributar passou a
784CALIENDO, Paulo. Princípio da neutralidade… p. 520 e ss. 785RIBEIRO, Maria de Fátima. Reflexos da Tributação... p. 209-327.
786PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas. Fiscalidade. 5ª ed., Coimbra: Almedina, 2014, p. 398 e ss. 787PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas. Fiscalidade...p. 398 e ss.
788CARLOS, Américo Fernando Bras. Impostos Teoria Geral,.. p. 142. 789
AMARAL, Diogo Freitas do. Curso de Direito... p. 38.
790
AZEVEDO, Patrícia Anjos. Apontamentos sobre a natureza... p. 509-537
791O Estado de Direito, unicamente admite o “governo das leis e não o governo dos homens. ” CARRAZZA, Roque
160 sofrer uma série de limitações, entre as quais a exigência de seu exercício por meio de lei, sendo uma das traves mestras dos sistemas fiscais atuais, conforme passaremos a fundamentar.
A lei é considerada a “expressão da vontade geral”, sendo o ato normativo primário por excelência, uma vez que, obedecidos os ditames constitucionais, inova a ordem jurídica.792
Ao editar leis, a sociedade, por meio de seus representantes – os legisladores – autorregula-se, impondo normas que cercearão a liberdade e a propriedade dos seus cidadãos em vista do bem comum.
O princípio da legalidade defende os valores de certeza e segurança, conjugados com o valor de justiça. Pressupõe assim, estabilidade, cognoscibilidade, calculabilidade e previsibilidade do direito, em que os contribuintes deverão ter oportunidade de conhecer as normas jurídicas que possam afetar suas condutas.
Nunca é demais lembrar que a Constituição é um documento solene, também chamado de Lei das Leis, sendo o conjunto de normas que, além de criar juridicamente o Estado, apontando quem detém os poderes e o modo pelo qual deve exercitá-los, indica a posição que as pessoas ocupam, diante desse mesmo Estado, sendo ato normativo que pode impor direitos e deveres às pessoas.793
Tanto em Portugal quanto no Brasil, só a lei pode compelir pessoas a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, pressupondo-se o princípio da legalidade, que não é de exclusividade do direito fiscal.
Não poderia deixar de ser a CRP referente ao princípio da legalidade tributária, funcionando como uma especial de concretização do princípio constitucional no particular domínio tributário.794
Nas palavras de Vítor Faveiro, “o primeiro elemento da realidade jurídico-tributária é a lei criadora dos impostos, não sendo legítimo a quem quer que seja mesmo dotado de poderes administrativos da maior latitude, exigir impostos sem a prévia existência de lei que os estabeleça.”795
792CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional ... p. 238. 793
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional... p. 239
794
Art. 103º, n. 2 e enunciado igualmente no artigo 8º da LGT, no artigo 138º e 201º do Código de Processo Civil e art. 2º do Código de Processo Penal, por exemplo.
161 No que respeita a vertente tributária, a CRP estabelece o princípio da legalidade tributária na sua dupla faceta de preeminência e reserva de lei.796 Exige, além disso, a autorização anual para a cobrança dos impostos.797
No que respeita a preeminência da lei, a Administração Fiscal deve-se subordinar à lei, pois sem a prévia definição de regras de incidência não existe pressuposto válido que legitime o lançamento do imposto, comportando uma dimensão positiva (obrigatoriedade de observância da lei), bem como uma dimensão negativa (proibição de violação da lei.)798
Nas palavras de Alberto Xavier, “cada acto concreto da administração é inválido se é na medida em que contraria uma lei material.”799
No tocante à reserva de lei, quem tem poder de criar normas de incidência tributária, de acordo com a CRP, é a Assembleia da República, não obstante a possibilidade mediante uma autorização legislativa permitir que outros órgãos, Governo, legisle sobre a matéria.800
Relativamente ao âmbito da reserva de lei formal, aqui estão contemplados os elementos essências do imposto, referidos na CRP.
Entre o feixe principiológico de consagração da igualdade, encarando a capacidade contributiva como medida para construção do núcleo essencial da tributação, encontramos o princípio da legalidade fiscal.
Assim, tais valores satisfazem ao princípio da tipicidade, que prevê o dever da lei de fixar, em relação a todos eles, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.801
José Canotilho, de acordo com o artigo 18º, nº 2 da CRP, afirma que só a lei pode restringir o direito à igualdade nos impostos, medido pela capacidade contributiva, e por lei entende-se em sentido formal e relativo802, na medida em que a reserva legislativa parlamentar pode ceder perante autorizações.
796Art. 103º, n. 2 e 165º, n. 1, alínea i. 797Art. 105º, n. 1.
798AZEVEDO, Patrícia Anjos. Apontamentos sobre... p. 509-537 799
XAVIER, Alberto. Manual de Direito Fiscal. Vol. I, FDL, Lisboa, 1981, 23 e ss.
800
CARLOS, Américo Fernando Brás. Impostos: Teoria Geral... p. 106
801Art. 103º. AZEVEDO, Patrícia Anjos. Apontamentos sobre a... p. 509-537 802CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria... p. 722-725.
162 Como corolário do princípio da legalidade, a CRP consagra o direito de resistência dos contribuintes perante a aplicação de impostos que não tenham sido criados nos termos da CRP, e cuja liquidação e cobrança803 não respeitem as formas previstas em lei.804
Ademais, o princípio da legalidade tributária, como verificado no ordenamento jurídico português, não veda a possibilidade de celebração de contratos fiscais, porque não limita que a lei conceda uma margem de livre decisão à Administração Fiscal, como já expusemos anteriormente.
Nesse sentido, os contratos de reconhecimento de benefícios fiscais, que os determinam em concreto, quer os contratos fiscais relativos a elementos essenciais do imposto, quando previstos em lei, são constitucionalmente admissíveis.805
José Casalta Nabais explica “esta abertura normativa embora esteja totalmente excluída do domínio do direito fiscal clássico parece impor-se no campo do direito econômico fiscal – como é indiscutivelmente o direito dos benefícios fiscais ou incentivos fiscais. É que de duas uma: ou se recusa a existência desse direito, o que hoje em dia parece impensável e desmentido pela realidade, ou, admitindo-o, tem de se aceitar que o legislador deixe à Administração uma dose de livre decisão que seja compatível com o carácter “realista” ou “factual” do direto econômico.”806
O que para nós parece-nos por todo correto, ante a necessidade de atualização dos princípios clássicos do direito fiscal frente à realidade dos sistemas fiscais modernos.
A doutrina nos dá suporte, sendo Paula Vaz Freire assertiva: “a reavaliação do conteúdo desses princípios é essencial para atribuir o fundamento aos benefícios fiscais e consolidar a coerência dos sistemas fiscais, é também essencial para legitimar os contratos de atribuição de desagravamentos tributários.”807
No que concerne ao Direito Brasileiro, o princípio in comento projeta-se sobre todos os domínios do Direito, conforme preconiza o artigo 5º, II, da CF, que enuncia “ninguém será obrigado a faze ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” .
803Art. 103º, nº 3 e art. 21º.
804SANTOS, Antonio Carlos dos. Direito Económico.... p. 84. 805
NABAIS, José Casalta. Introdução ao Direito... p. 256 e ss.
806
NABAIS, José Casalta. Introdução ao Direito... p. 260-261.
807FREIRE, Maria Paula Vaz. Nascimento, Modificação e Extinção... p. 128 e GOMES, Nuno de Sá. Teoria Geral dos Benefícios Fiscais... p. 365 e ss.
163 O sistema fiscal brasileiro, igualmente, funda-se no princípio da legalidade. Isse porque sua forma e seus princípios foram definidos e são encontrados na Constituição, em que apenas a lei pode instituir, majorar, reduzir ou exonerar tributo.808
Os aspectos fundamentais de cada um dos tributos809 devem ser definidos em lei.
Além da CF, o sistema fiscal brasileiro é pautado por regras gerais estabelecidas em lei complementar e que devem ser observadas pelas três esferas de poder, os entes federados (federal, estatual e municipal). Tendo como principal lei complementar o Código Tributário Nacional, que estabelece as regras gerais sobre o direito fiscal brasileiro, a respeito das matérias de lançamento, caducidade e prescrição.810
O princípio da legalidade informa o Direito Fiscal tanto em questões formais e procedimentais quanto nas questões das relações jurídicas materiais.811
Nesse sentido, a CF estabelece no art. 150º, nº I, o preceito de que “é vedado “exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Verificamos a relevância do princípio da legalidade, no direito brasileiro, tendo sido traduzido em regras concretizadoras de caráter geral ou excepcional.
Roque Antonio Carrazza afirma: “o princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas, diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a propriedade privada (art. 5º, XXII, e art. 170º, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei.”812
Isso porque o princípio teve sua intensidade reforçada, no campo tributário, pelo art. 150º, I, da CF, e graças a esse dispositivo, a lei, e somente ela, deve definir, de forma absoluta e minuciosamente os tipos tributários. Sem a precisa tipificação, de nada valem regulamentos, portarias, atos normativos e outros atos normativos infralegais, que por si só não têm a propriedade de criar ônus ou gravames aos contribuintes.813
Incontroverso, então, que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Pública somente poderá ser válida e operada se houver lei que a autorize, sendo o limite intransponível à atuação
808MONTEIRO, Marco; PIMENTEL, Miguel. Investir no pais irmão... p. 121-165. 809A hipótese de incidência, sujeitos ativos e passivos, base de cálculo e alíquota. 810
MONTEIRO, Marco; PIMENTEL, Miguel. Investir no pais irmão... p.121-165.
811
GOUVÊA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito... p. 69.
812CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional... p. 277. 813CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional... p. 279.
164 do fisco. Assim sendo, podemos afirmar que o princípio da legalidade é a raiz de todo ato administrativo tributário, encontrando sua base numa norma legal, nos termos expressos do supramencionado artigo 5º, II, da CF.
Podemos asseverar que as requisições do princípio da legalidade tributária são cumpridas quando a lei delimita concreta e exaustivamente o fato tributável.
Não obstante, o princípio exige para a instituição de figuras tributárias a utilização irretroativa da lei, em sentido formal e material814 – legalidade formal – prevendo todos os aspectos da relação jurídico-tributária.815
Assim, os contribuintes têm conhecimento pleno, e com antecedência mínima, para ajustarem-se aos pagamentos decorrentes da lei tributária.816
De fato, na economia de mercado, os recursos precisam ser administrados, e qualquer mudança, mesmo que não seja drástica, pode afetar significativamente a situação financeira das empresas e das vidas particulares dos contribuintes.
De igual forma, os benefícios e incentivos fiscais submetem-se ao campo da reserva de lei, ou seja, a lei concessiva de norma desonerativa que lhes dá lastro deve ser editada pela pessoa política que detém competência tributária para instituir o tributo.
Como bem alerta Eduardo Sabbag: “o art. 150º, § 6º da CF atrela à lei específica os variados benefícios fiscais, a saber, isenção, anistia, remissão, concessão de crédito presumido. Ademais, a lei é uma exigência literalmente prevista no CTN para a isenção, anistia e remissão, conforme comandos do art. 176º, 180º, 172º.”817
Em sede de benefícios fiscais, interessa destacar que a reserva de lei parlamentar e, propriamente, o princípio da legalidade tributária, não se destinam apenas a tutelar o contribuinte (no caso o beneficiado), uma vez que importa também proteger o interesse dos demais
814São nas palavras de Roque Carrazza “duas ordens de garantia: uma material e outra formal. Material, na medida
em que ele só pode ser compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei ordinária (da pessoa política competente). E formal, já que, a cada instante, é dado ao contribuinte bater à porta do Judiciário (princípio da universalidade da jurisdição) a fim de que esse Poder verifique se a Administração Fazendária agiu ou está agindo de conformidade com a lei, na cobrança de impostos.” CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito
Constitucional... p. 280. 815
GOUVÊA, Marcus de Freitas. A Extrafiscalidade no Direito... p. 69.
816CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional... p. 280. 817SABBAG, Eduardo de Moraes. Limites Formais à Concessão... p. 93.
165 contribuintes o que, aliás, é sobre quem vai impender maior sacrifício fiscal como compensação da desoneração do beneficiado.818
Por isso, para essses efeitos, entende-se benefício fiscal “toda e qualquer exceção à tributação, traduzida numa tributação mais favorável com vista a servir certos objetivos de conformação econômico-social.”819
No que concerne aos benefícios fiscais, essa reserva de lei é absoluta, já que a totalidade da matéria deve ser disciplinada por lei.820
Assim, as leis individuais que criam os benefícios fiscais somente são admissíveis se resultarem de cedências, constitucionalmente previstas, ao núcleo essencial da tributação.
Frise-se que a lei veiculadora de benefícios fiscais, como regra, no caso brasileiro, será ordinária, podendo cogitar-se em lei complementar e, nesse sentido, se há tributos instituídos por lei complementar, deverão eles ser isentos ou reemitidos, igualmente por lei complementar.821
No caso português, o artigo 5º, nº 1, do EBF deve ser interpretado sob essa diretriz. Para além do exposto, o regime dos benefícios fiscais, sob égide constitucional, reporta- se ao princípio da proibição do excesso, na medida em que a lei restritiva e derrogatória da capacidade contributiva deverá ser adequada e proporcional.
Isso significa que deve haver inequívoca conexão material entre os meios e os fins desejados pelo legislador, e estrita vinculação aos princípios conformadores do sistema fiscal.
Portanto, o princípio da legalidade, no direito fiscal, não exige apenas que a atuação do Fisco rime com uma lei material, mais que isso, determina que cada ato concreto do fisco, que importe exigência de um tributo seja rigorosamente autorizado por uma lei, que no direito português822 chama-se de reserva absoluta de lei formal, e no brasileiro823 de estrita legalidade.
818CARLOS, Américo Fernando Brás. Impostos: Teoria Geral.... p. 106 e ss. 819CARLOS, Américo Fernando Brás. Impostos: Teoria Geral.... p. 106.
820CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário...p. 249, no direito português
XAVIER, Alberto. Manual de Direito... p. 91.
821
Como exemplo o imposto sobre grandes fortunas, após exercício de sua competência, caso seja instituído. SABBAG, Eduardo de Moraes. Limites Formais à... p. 94.
822XAVIER, Alberto. Manual de Direito... p. 93.
166 Não podemos perder de vista que a estrita legalidade é o principal instrumento de revelação e garantia de justiça fiscal, além de estar profundamente relacionada à segurança jurídica dos cidadãos.824
A segurança jurídica é fundamento do Estado de Direito, caracterizando o ordenamento jurídico ao acolher, entre outros princípios fundamentais, a separação do poder, a independência dos tribunais, a legalidade da Administração, a tutela judicial dos direitos, bem como o princípio da justa indenização por comportamentos ilegais e mesmos legais da administração.